Uzasadnienie
Decyzją z 3 grudnia 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania C. N., od decyzji Burmistrza Miasta Ozorkowa z 28 maja 2025 r. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2023 rok – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.
Jak wynika z akt sprawy na mocy aktu notarialnego z 20 lipca 2021 r. na C. N. zostało przeniesione prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych położnych w O. przy ulicy [...] obręb [...], działki: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Z przedmiotowego aktu notarialnego wynika, że nieruchomość została nabyta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą K. z siedzibą w miejscowości U., ulica [...], [...], gmina N., wpisanej do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotowe nabycie zostało potwierdzone fakturą z 20 lipca 202 1 r. wystawioną na nabywcę - firmę K. opiewającą na kwotę zgodną z ceną wykazaną w opisanym akcie notarialnym. W deklaracji VAT Podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia przedmiotowych nieruchomości.
Zgodnie z danymi z Rejestru Gruntów i Kartoteki Budynków oraz z Rejestru Budynków działki [...] (7073m²) i [...] (1017m²) są zabudowane (odpowiednio: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe oraz pozostałe budynki niemieszkalne). Powierzchnia zabudowy na działce [...] wynosi 210 m² (jedna kondygnacja); na działce [...] - 89m² (dwie kondygnacje). Działki: [...] (123 m²), [...] (37 m²), [...] (1013 m²), [...] (420 m²), [...] (7760 m²), [...] (1457 m²), [...] (998 m²) i [...] (25093 m²) są niezabudowane.
Dnia 4 sierpnia 2021 r. do organu wpłynęła informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1 z załącznikiem ZIN-1 złożona przez C. N.: w związku z zakupem 20 lipca 2021 działek: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w O.. Zarówno w informacji, jak i w załączniku Podatnik zgłosił do opodatkowania wyłącznie grunty o powierzchni 44.992m² opodatkowując je, jako grunty pozostałe.
Po przeprowadzonych czynnościach wyjaśniających, decyzją z 17 października 2024 r. Burmistrz Miasta Ozorkowa ustalił wymiar podatku od nieruchomości na 2023 rok dla zabudowanej nieruchomości położonej w O., ul. [...] stanowiącej własność Skarżącego w wysokości 61.352,00 zł. W wyniku wniesionego przez podatnika odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z 27 stycznia 2025 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Podstawową przyczyną wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej była niedostateczna analiza związku opodatkowanej nieruchomości z działalnością gospodarczą Skarżącego.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Burmistrz Miasta Ozorkowa decyzją z 28 maja 2025 r., na podstawie art. 207, art. 210 § 1 i § 4, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2025, poz. 111 ze zm.) dalej: O.p., art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3, ust. 2a pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5, art. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 1452 ze zm.) dalej: u.p.o.l., ustalił C. N. dla zabudowanej nieruchomości położonej w O., ul. [...] (działki o ww. numerach) wysokość zobowiązania w podatku od ww. nieruchomości za rok 2023 w kwocie 61.352,00 zł. Organ zakwalifikował nieruchomość Podatnika jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą co skutkowało ustaleniem wymiaru na podstawie najwyższych stawek, nie zgodził się również z Podatnikiem, że nieruchomość jest niezabudowana.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji C. N. wniósł odwołanie zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w związku z art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 u.p.o.l., poprzez wydanie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. - nie stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania nieruchomości niezabudowanej, tj. wymienionych w decyzji budynków, które nie spełniają i nie spełniały warunków, pozwalających definiować je budynkami w myśl przepisów Prawo Budowlane; z pominięciem okoliczności, iż od 2021 r. stan faktyczny na nieruchomości się zmienił i działki nie są zabudowane; art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 O.p., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez niekompletność uzasadnienia prawnego i faktycznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i dopuszczenie się całkowitej dowolności w ocenie materiału dowodowego tj. w szczególności brak uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu wskazówek SKO i brak ustalenia związków nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a także uznanie, że jest ona wykorzystywana na cele prowadzonej działalności, mimo, że organ wprost pisze, że od lat nie jest użytkowana, które to okoliczności świadczą o dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, a także o niekompletności uzasadnienia decyzji; art. 192 w zw. z art. 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i rozstrzygnięcie niejasności na niekorzyść stron, w sytuacji, w której zgodnie z podstawową zasadą prawa podatkowego wyrażoną w art. 2 O.p. niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika i w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że nieruchomość, która była przedmiotem ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego jest używana na cele prowadzonej działalności gospodarczej, mimo, że z akt sprawy, a nawet ustaleń organu podatkowego wynika, że stan nieruchomości nie pozwala na jakiekolwiek prowadzenie na niej działalności gospodarczej, a nawet organ podatkowy stwierdza, że nieruchomość jest nieużytkowana od lat.
Nadto naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. poprzez brak analizy dokumentów - wypisu z rejestru gruntów; map załączonych do akt sprawy; zaniechania przeprowadzania oględzin nieruchomości, a w konsekwencji czynienie błędnych ustaleń faktycznych; pominięcia różnicy pomiędzy obiektem budowlanym, a budynkiem co miało wpływ na wysokość podatku; art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej; art. 11 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia; art. 107 § 3 k.p.a., poprzez niekompletność uzasadnienia faktycznego i prawnego. W oparciu o treść art. 138 § 1 pkt. 2 k.p.a. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
Przywołaną na wstępie decyzją z 3 grudnia 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania C. N., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję z 28 maja 2025 r.
Organ odwoławczy przytaczając dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując na mające zastosowanie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wypracowane na tle podobnych stanów faktyczno-prawnych orzecznictwo, po własnej analizie akt sprawy, podzielił ocenę organu pierwszej instancji co do kwalifikacji nieruchomości Podatnika, na potrzeby ustalenia podatku od nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji organ uwzględnił, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod firmą K. na potrzeby której zakupiona została przedmiotowa nieruchomość, nadto w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej mieści się między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
Nadto przedmiotowa nieruchomość widnieje w ewidencji środków trwałych firmy Podatnika, który rozliczył fakturę zakupu nieruchomości dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia przedmiotowych nieruchomości. Organ odwoławczy zgodził się również, że nieruchomości są zabudowane, na co wskazują zapisy w ewidencji budynków i gruntów, zaś stan techniczny tych zabudowań pozostaje bez wpływu na ich kwalifikację jako budynków.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi C. N., zaskarżając decyzję organu odwoławczego w całości, zarzucił naruszenie:
- - art. 21 § 1 pkt. 2, art. 68, art. 207, art. 210 § 1, § 4 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1,191,194 § 1, § 3 O.p. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt. 3 i 4 u.p.o.l., art. 55¹ kodeksu cywilnego, poprzez: dopuszczenie się oczywistego błędu w ustaleniach faktycznych przez SKO i powielenie błędu w ustaleniach faktycznych zawartych w treści zaskarżonej decyzji Burmistrza Miasta Ozorków polegających na niewywiązaniu się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez nierozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niedokonanie jego całościowej oceny, a także pominięcie dokumentów przedstawionych przez stronę, co doprowadziło niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego oraz przyjęcie błędnej wykładni przepisów, co miało bezpośredni i znaczący wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego określonego w/w decyzją;
- - art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 O.p., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez niekompletność uzasadnienia prawnego i faktycznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i dopuszczenie się całkowitej dowolności w ocenie materiału dowodowego tj. w szczególności brak uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu wskazówek SKO i brak ustalenia związków nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a także uznanie, że jest ona wykorzystywana na cele prowadzonej działalności, mimo, że organ wprost pisze, że od lat nie jest użytkowana, które to okoliczności świadczą o dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, a także o niekompletności uzasadnienia decyzji;
- - art. 192 w zw. z art. 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i rozstrzygnięcie niejasności na niekorzyść stron, w sytuacji, w której zgodnie z podstawową zasadą prawa podatkowego wyrażoną w art. 2 O.p. niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika i w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że nieruchomość, która była przedmiotem ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego jest używana na cele prowadzonej działalności gospodarczej, mimo, że z akt sprawy, a nawet ustaleń organu podatkowego wynika, że stan nieruchomości nie pozwala na jakiekolwiek prowadzenie na niej działalności gospodarczej, a nawet organ podatkowy stwierdza, że nieruchomość jest nieużytkowana od lat.
W zakresie wniosków dowodowych, Skarżący wniósł o:
- - dopuszczenie dowodu z pisma Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 27 listopada 2025 r. w sprawie DPL2.8401.3.2025, który wydał na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z O.p., interpretację ogólną, dla stwierdzenia, że wykładnia przepisów prawa dokonywana przez organ w zaskarżonych decyzjach jest w całości nieprawidłowa;
- - dopuszczenie dowodu z wydruku z CEiDG podatnika, dla stwierdzenia, że nieruchomość położona w O. przy ul. [...] nie stanowi miejsca wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej;
- - dopuszczenie dowodu z dokumentów księgowych podatnika C. N., dla stwierdzenia, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza przynosi straty i nie posiada on możliwości zarobkowych pozwalających na pokrycie zobowiązania podatkowego w opisanej wysokości;
- - dopuszczenie dowodu z dokumentacji fotograficznej, dla stwierdzenia stanu nieruchomości, wyglądu i stanu naniesień, które to okoliczności mają istotne znaczenie dla wykazania, że nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomości będącej przedmiotem zaskarżonych aktów administracyjnych.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium odwoławcze w Łodzi podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) dalej jako: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.
Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.
Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu.
Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.
Istota sporu koncentruje się wokół dwóch zagadnień, po pierwsze czy prawidłowa jest kwalifikacja prawnopodatkowa organów podatkowych gruntu i budynków Podatnika, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Podatnika. Po wtóre czy organy podatkowe zasadnie oceniły, że na przedmiotowej nieruchomości znajdują się dwa obiekty, które bez względu na ich stan techniczny należy zakwalifikować jako budynki, nie jak oczekuje Strona jako nieruchomości niezabudowane z uwagi na ich bardzo zły stan techniczny.
Zważywszy na tak zakreśloną istotę sporu zdaniem Sądu na podzielenie zasługuje ocena organów podatkowych - odnośnie obu opisanych zagadnień - wywiedziona z wyczerpująco zgromadzonego i wnikliwie przeanalizowanego materiału dowodowego.
Odnośnie pierwszego z zagadnień, jak prawidłowo wskazały organy, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, rozumieć należy grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarcza, z zastrzeżeniem ust. 2a. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy zbędne jest odwoływanie się do regulacji zawartej w ust. 2a.
W okolicznościach niniejszej sprawy, co trafnie uczyniły organy, odwołać należy się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - deklarowane przez stronę do opodatkowania grunty i budynki powinny zostać uznane jako pozostałe, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podkreślił, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Obecnie (po wydaniu powyższego wyroku TK oraz mając na uwadze wypracowane orzecznictwo sądów administracyjnych) nie budzi wątpliwości, że związek z działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.
Ponadto, co należy uwypuklić "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.
W realiach tej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych nieruchomości za związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Jak wynika z akt sprawy, czego Skarżący nie kwestionuje, Skarżący jest przedsiębiorcą - zgodnie z danymi zawartymi w CEiDG prowadzi działalność gospodarczą pod firmą K.. W dniu 20 lipca 2021 r. Podatnik, na mocy aktu notarialnego umowy sprzedaży, nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości usytuowanej w O. przy ulicy [...] obręb [...], działki: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Zawierając umowę sprzedaży Skarżący oświadczył – co wynika jasno z zapisów ww. aktu notarialnego, że kupuje nieruchomość na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą: K.. Przedmiotowe nabycie zostało potwierdzone fakturą z 20 lipca 2021 r. nr [...] wystawioną na nabywcę - firmę K. opiewającą na kwotę zgodną z ceną wykazaną w opisanym akcie notarialnym.
Z deklaracji VAT wynika zaś, że Podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia przedmiotowej nieruchomości. Co więcej, z wpisu w CEiDG wynika między innymi, że przedmiotem prowadzonej przez Skarżącego pod firmą K. jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nadto, omawiana nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych firmy Skarżącego pod pozycją 12 od 20 lipca 2021 r. (data nabycia) i figuruje: "nieruchomość gruntowa – O., ul. [...]" (faktura [...], wartość zakupu - 1.350.000,00). I wprawdzie Strona podnosi, że ewidencja środków trwałych ujawnia stan na 2021 rok, jednocześnie jednak nie przedłożyła tegoż dokumentu za lata kolejne, co poddałoby w wątpliwość ocenę organów w tym zakresie. Przy czym, nawet, jeśli w 2023 roku przedmiotowe nieruchomości nie były ujęte w tejże ewidencji środków trwałych to sama ta okoliczność, wobec pozostałych argumentów organów, nie przekonuje i nie uzasadnia odmiennej kwalifikacji omawianej nieruchomości.
Uwzględniając poczynione ustalenia, w kontekście mających zastosowanie i prawidłowo wskazanych norm prawnych, organy podatkowe ocenę, że w sprawie winna mieć zastosowanie wyższa stawka podatkowa dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie oparły wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę. Organy trafnie uwypukliły ww. okoliczności, które uzasadniały taką kwalifikacje. W tym ustalenie, że jednym z obszarów działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Bez wpływu na taką ocenę pozostaje argumentacja Skarżącego, że na nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza i jest ona niezdatna do wykorzystania. Co bowiem już wybrzmiało, o związaniu nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej świadczyć może w szczególności to, że nieruchomość ta potencjalnie może być wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej.
A tak niewątpliwie jest, skoro w ramach prowadzonej działalności Podatnik zajmuje się m.in. kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
Przechodząc do drugiego ze spornych zagadnień, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy prowadzone postępowanie) budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Zgodnie natomiast z definicją budynku zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane jest nim taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Jak wynika z akt, na podstawie oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 15 grudnia 2021 r. w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na 2021 rok oraz uwzględniając co ustalili pracownicy organu w dniach 8 lipca 2024 r., 28 sierpnia 2024 r. oraz 4 kwietnia 2025 r. (ustaleniom tym, ujętym w formę notatki służbowej, towarzyszyła wykonana dokumentacja zdjęciowa), że
- - działka [...] zabudowana jest obiektem parterowym, murowanym, który posiada fundamenty, dach oraz jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada dach bez prześwitów, który w przedniej części nad fragmentem obiektu wykazuje ubytek; jednocześnie stwierdzono, że budynek ten nie posiada ściany bocznej (od ulicy [...]);
- - działka [...] zabudowana jest dwukondygnacyjnym (parter i piętro) obiektem murowanymi, który posiada fundamenty, jest trwale związany z gruntem oraz jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada cały dach bez prześwitów; wewnątrz budynku znajdują się betonowe schody.
Jednocześnie stwierdzono, że oba obiekty nie posiadają drzwi ani okien natomiast mają otwory drzwiowe i okienne lub otwory z powybijanymi szybami. Oba obiekty są w złym stanie technicznym, najprawdopodobniej z powodu działania czynników atmosferycznych oraz wieloletniego nieużytkowania.
Owszem, na co zwrócił uwagę Skarżący, oględziny miały miejsce w grudniu 2021 roku, następnie w dniach 8 lipca 2024 r., 28 sierpnia 2024 r. oraz 4 kwietnia 2025 r. pracownicy bez udziału Strony dokonali ustaleń, które przybrały formę notatki służbowej i dokumentacji fotograficznej. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z Podatnikiem i odmówić mocy dowodowej tym ustaleniom, tylko z tego względu, że nie przybrały formy oględzin z udziałem strony. Po pierwsze zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Po wtóre, w toku postępowania Podatnik nie przedłożył materiału dowodowego, który skutecznie podważyłby oceny wyprowadzone przez organy na podstawie tych ustaleń. Wprawdzie Strona wskazywała, że zgłaszała chęć rozbiórki obiektów znajdujących się na opisanych działkach, jednakże jak przyznała na rozprawie nie podjęła faktycznych działań, obiekty nie zostały rozebrane.
Nadto, lektura argumentów Strony wskazuje, że Podatnik nie tyle kwestionuje ustalenie organów, że ww. działki są zabudowane, lecz przyjmuje, że z uwagi na bardzo zły stan techniczny tych obiektów nie można im przypisać cech budynku, co za tym należy przyjąć, że ww. działki są niezabudowane. Ze stanowiskiem Strony nie sposób się zgodzić z dwóch zasadniczych względów. Po pierwsze, czego nie kwestionują organy, stan techniczny obu obiektów jest bardzo zły, jednakże ustalenie to pozostaje bez wpływu na kwalifikacje tych obiektów jako budynków. Argumentacja ta mogłaby stanowić przedmiot rozważań w realiach prawnych sprzed 1 stycznia 2016 r. Wówczas, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za związane z działalnością gospodarczą należało uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.
Przepis, poza zwrotem legislacyjnym "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych", nie przewidywał żadnych dodatkowych warunków, od których spełnienia uzależnione było zastosowanie obniżonej stawki opodatkowania. Sytuacja prawna zmieniła się 1 stycznia 2016 r. Do art. 1a u.p.o.l. wprowadzona została dodatkowa jednostka redakcyjna, tj. ust. 2a, który w pkt 3 wyłącza z zakresu pojęciowego "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu do których "została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania". Jak wynika z materiału dowodowego i wyjaśnień Strony, takie decyzje w odniesieniu do spornych obiektów nie zapadły.
Podzielając zapatrywanie organów, że dla kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku istotne jest istnienie fundamentów, dachu i ścian, a nie doskonałość techniczna tych elementów, samo stwierdzenie ich istnienia przesądza o kwalifikacji obiektu jako budynku. Od zdewastowanych budynków należny jest podatek od nieruchomości, nawet gdy poszycie nie spełnia już swojej funkcji. Fakt przeznaczenia budynku do rozbiórki, jego zły stan techniczny, czy też brak przydatności do użytkowania nie są wystarczające do uznania, że dany obiekt nie stanowi budynku i nie podlega opodatkowaniu (vide. wyroki NSA z 18 grudnia 2019, sygn. akt II FSK 1009/19; z 16 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1730/18). Co za tym sporne obiekty trafnie zakwalifikowane zostały jako budynki.
Po wtóre, w realiach tej sprawy, zaakcentować trzeba, co wynika z akt sprawy, że zgodnie z danymi z Rejestru Gruntów i Kartoteki Budynków oraz z Rejestru Budynków działki [...] (7073m²) i [...] (1017m²) są zabudowane (odpowiednio: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe oraz pozostałe budynki niemieszkalne).
Powyższe jest to o tyle ważne, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Co za tym, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące i organy te nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym; zmiana taka jest możliwa tylko w odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość (vide wyrok NSA z 9 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 96/22).
Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy, których zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania. Do tej kategorii należy zaliczyć dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie przepisów prawa, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania wymienionych wprost w ustawie podatkowej).
W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 oraz wyroki NSA: z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12; z 9 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 95/22; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 465/21, że dane zawarte w ewidencji są na podstawie art. 21 ust. 1 p.g.k. wiążące dla wymiaru podatków, a zatem organy podatkowe są zobowiązane do ich uwzględnienia. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kategorią wiążącą bezwzględnie organy - świadczącą bowiem o rodzaju zabudowy. I co przyznał Podatnik do protokołu rozprawy "Na pytanie Sądu, czy skarżący dokonywał zmian w ewidencji gruntów i budynków odpowiada, że nie dokonywał tych zmian, co wynikało z kłopotów w posługiwaniu się językiem polskim."
Oceny czy nieruchomości Podatnika są, czy nie są zabudowane nie zmienia przedłożone na rozprawie - uwzględnione na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - pismo Starosty Zgierskiego z 16 kwietnia 2024 r. Jak wskazuje argumentacja pełnomocnika pismo to zostało przedłożone na okoliczność wykazania, że ustalenia organów, dotyczące istnienia budynków na przedmiotowej nieruchomości są niezgodne z rzeczywistością.
Lektura przedmiotowego pisma wskazuje, że jest to informacja dla Podatnika, w odpowiedzi na wniosek Podatnika z 18 września 2023 r. z żądaniem sprzedaży nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, położonej w O. przy ul. [...], oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka [...] o pow. 0,7760 ha. Tymczasem jak wynika z akt sprawy budynki, które ze względu na ich bardzo zły stan techniczny Strona "pomija", jako niespełniające przesłanek do kwalifikacji ich jako budynki co za tym nieruchomości, na których są usytuowane zdaniem Strony winny być opisywane jako niezabudowane, znajdują się w O. przy ul. [...], na działkach oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków nr: [...] i [...].
Nie można również pominąć, co wynika z omawianego pisma, że zostało ono oparte na informacjach pochodzących z aktu notarialnego z 20 lipca 2021 r. oraz pisemnym oświadczeniu Podatnika z 19 lutego 2024 r., że przedmiotowa nieruchomość nie jest zabudowana obiektem budowlanym zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1997 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r., poz.682 ze zm.). Z powyższych względów przedmiotowe pismo pozostaje bez wpływu na ocenę, czy na działkach nr [...] i [...] znajdują się budynki wymienione w ewidencji gruntów i budynków, co za tym czy są niezabudowane.
Reasumując, w ocenie Sądu na aprobatę zasługują ustalenia organów podatkowych odnośnie strony podmiotowej i przedmiotowej niniejszej sprawy. Nie budzi wątpliwości, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, kwalifikacja spornych nieruchomości jako związanych z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, jak i ocena, że na ww. działkach znajdują się budynki, które z uwagi na zły stan techniczny nie tracą cech uzasadniających taką ich kwalifikację. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie zarzuty skargi, co do nie wyjaśnienia rozbieżności w zakresie powierzchni użytkowej działek oraz budynków, gdyż takich rozbieżności, co wynika z akt sprawy nie ma. Strona na potwierdzenie tak sformułowanego zarzutu nie przedstawiła materiału, który wskazywałby na jego zasadność. Wielkości przyjęte przez organy podatkowe są tożsame z wynikającymi z aktu notarialnego i ewidencji gruntów i budynków. Również przyjęte przez organy podatkowe stawki dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania należy są prawidłowe.
Sąd nie podziela również sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty skargi koncentrują się w istocie wokół zarzutu naruszenia przepisów postępowania regulujących kwestie związane z należytym, wyczerpującym i niebudzącym wątpliwości ustaleniem stanu faktycznego. Strona zarzuca błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokładne i stronnicze wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu analiza akt sprawy i argumentów organu uzasadnia ocenę, że organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.
Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że przedstawiona w uzasadnieniu argumentacja nie przekonuje Strony i nie jest zgodna z zajętym przez Stronę stanowiskiem, nie świadczy samo w sobie o trafności sformułowanych w tym zakresie zarzutów. Odmienna ocena i wnioski wyprowadzone po analizie tego samego stanu faktycznego nie świadczą o brakach w ustaleniach organów, tym bardziej, że strona w toku postepowania miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, przedkładania dowodów, których analiza w kontekście całokształtu okoliczności sprawy mogła doprowadzić organy do odmiennych, zgodnych z intencją strony, wniosków. Takiego materiału dowodowego strona nie dostarczyła organom, które ze swej strony podjęły niezbędne czynności dowodowe w efekcie końcowych ustaliły stan faktyczny, który zasadnie stał się tłem do dalszych merytorycznych rozważań.
W ocenie Sądu i uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyczerpująco informuje o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedla tok rozumowania organu, zawiera ocenę zebranego materiału dowodowego, wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
ds