Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 9 września 2026 r., sygn. akt III SA/Wa 363/26

Uzasadnienie

Dnia 21 października 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek K. M. (dalej jako: "skarżąca", "wnioskodawca" lub "strona") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek uzupełniono pismem z 21 listopada 2025 roku.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że [...] września 2020 r. strona zawarła "umowę sprzedaży" sporządzoną w formie aktu notarialnego przez B. R.- notariusza w W. za numerem Rep A nr [...], mocą której nabyła prawo własności do lokalu mieszkalnego numer [...] ([...]) stanowiącego odrębną nieruchomość, usytuowanego w budynku położonym w W., przy ulicy M. Wartość nabytego ww. lokalu została określona na kwotę 378 000,00 zł (trzysta siedemdziesiąt osiem tysięcy złotych). Skarżąca jest osobą starszą (ma 70 lat), schorowaną. Ponieważ potrzebuje dodatkowych środków pieniężnych na codzienne życie, chce zawrzeć umowę renty odpłatnej. W ramach tej umowy – wyjaśniono we wniosku - skarżąca przeniesie na nabywcę powyższe prawo własności do lokalu mieszkalnego, w zamian za co, nabywca ten będzie wypłacał skarżącej co miesiąc określoną kwotę pieniężną.

Nowy właściciel wypłaci stronie ponadto jednorazowo kwotę 10.000,00 zł. Nabywca ustanowi także na zbywanym lokalu służebność osobistą mieszkania. Umożliwi ona nieodpłatne korzystanie z tego lokalu, z wyłączeniem osób trzecich, aż do śmierci skarżącej.

Pismem z 21 listopada 2025 r. skarżąca udzieliła odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

1. 1) Czy przeniesienie własności lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, nastąpi do 31 grudnia 2025 r., czy po tej dacie? Odpowiedź: Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego nastąpi do 31 grudnia 2025 r., jeżeli skarżąca otrzyma pozytywną interpretację indywidualną tutejszego organu;
2. 2) Czy zawarta umowa będzie umową sprzedaży, czy umową dożywocia? Należy to jednoznacznie wykazać. Odpowiedź: Przedmiotowa umowa nie będzie ani umową o dożywocie, ani umową sprzedaży. Tak jak wskazała skarżąca we wniosku, przeniesienie własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpi na podstawie umowy renty odpłatnej, szerzej opisanej w uzasadnieniu wniosku oraz załączniku do niego;
3. 3) Czy nabywca będzie Pani wypłacał środki pieniężne dożywotnio, czy przez określony czas (należy wskazać jaki)? Odpowiedź: Nabywca nieruchomości będzie skarżącej wypłacał środki pieniężne dożywotnio;
4. 4) Czy z umowy będzie wynikała cena nieruchomości?

Odpowiedź: W przedmiotowej umowie będzie wskazana wartość rynkowa nieruchomości;

5) Jakie prawa i obowiązki dla poszczególnych stron umowy będą wynikały z zawartej przez skarżącą umowy? Należy wymienić i opisać świadczenia do wykonywania których zobowiązana zostanie skarżącej oraz nabywca nieruchomości. Odpowiedź: Zgodnie z umową renty odpłatnej, skarżąca zobowiązana będzie do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego oraz do utrzymania lokalu w odpowiednim stanie, nabywca nieruchomości zobowiązany będzie do wypłacania na rzecz skarżącej dożywotniego, miesięcznego świadczenia pieniężnego, wypłaty jednorazowo określonej dodatkowej kwoty pieniężnej oraz do ustanowienia na rzecz strony dożywotniej służebności osobistej mieszkania;

6) Czy własność mieszkania zostanie przeniesiona na nabywcę w sposób definitywny w momencie zawarcia umowy renty odpłatnej? W jaki sposób będzie zawarta umowa regulująca kwestię przeniesienia własności mieszkania? Odpowiedź: Własność mieszkania zostanie przeniesiona na nabywcę w chwili podpisania aktu notarialnego umowy renty odpłatnej. Umowa renty odpłatnej zostanie zawarta w formie aktu notarialnego.

W oparciu o powyższy opis zadano następujące pytanie: Czy zbycie prawa własności do lokalu mieszkalnego numer [...] stanowiącego odrębną nieruchomość, usytuowanego w budynku położonym w W., przy ul. M. nabytego ww. umową sprzedaży, na podstawie umowy renty odpłatnej w ramach której nabywca będzie wypłacał skarżącej comiesięczne świadczenia w pieniądzu, wypłaci stronie jednorazowo kwotę 10.000,00 zł oraz zagwarantuje możliwość dożywotniego bezpłatnego korzystania ze zbywanego lokalu, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przeze skarżącą ww. prawa własności, spowoduje zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu podatkowym na podstawie art. 10, 19 i 30e ustawy o PIT?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie skarżąca wyjaśniła, że przeniesienie prawa własności w opisanym powyżej lokalu mieszkalnym nabytym w drodze umowy sprzedaży, na podstawie umowy renty odpłatnej, w której nabywca zobowiąże się do wypłaty co miesiąc na rzecz strony określonej sumy pieniężnej oraz wypłaci skarżącej jednorazowo kwotę 10.000,00 zł i zapewni skarżącej możliwość dożywotniego, nieodpłatnego zamieszkiwania w zbywanym lokalu, przed upływem 5 lat od daty nabycia tej nieruchomości, nie spowoduje zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% po zakończeniu roku podatkowego.

Wedle skarżącej niemożliwe jest bowiem ustalenie wysokości przychodu, od której byłby liczony podatek (pomimo, iż ww. prawo własności do lokalu mieszkalnego zostanie zbyte umową o charakterze odpłatnym). Skarżąca powołała się przy tym na stanowisko wyrażone w judykatach sądów administracyjnych oraz w innych interpretacjach indywidualnych.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2025 r., znak 0113-KDWPT.4011.343.2025.2.KSM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ") uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Dalej Dyrektor KIS wyjaśnił, że umowa renty została zdefiniowana w art. 903 Kodeksu cywilnego, a w doktrynie wskazuje się, że umowę o rentę zalicza się do kategorii umów nazwanych, stanowiących samoistne źródło zobowiązania (tytuł prawny do spełniania świadczeń). Ponadto omawiana umowa jest umową konsensualną, o charakterze losowym (korzyści stron nie są równe ani pewne), która może być ukształtowana jako umowa terminowa lub bezterminowa, odpłatna lub pod tytułem darmym.

Organ podkreślił, że odpowiednie stosowanie przepisów o sprzedaży lub darowiźnie nie oznacza, że renta jest tego rodzaju umową. Zachowuje ona swoją pełną odrębność prawną. Reguły stosowania renty są ustalane jedynie przy odpowiednim zastosowaniu przepisów dotyczących sprzedaży lub darowizny. W przypadku renty za wynagrodzeniem wartość świadczenia tytułem wynagrodzenia a ustanowienie renty nie musi odpowiadać wartości świadczeń z renty (brak elementu ekwiwalentności renty). Ponadto zwrócono uwagę, że należy mieć na uwadze, iż umowę wzajemną cechuje ekwiwalentność świadczeń stron, natomiast w umowie renty nie każde wynagrodzenie będzie jej nadawało cechy umowy wzajemnej, a termin "wynagrodzenie" nie przesądza o ekwiwalentności świadczeń stron, stąd też jeżeli umowa renty ma charakter odpłatny, bez względu na to, czy świadczenia stron są ekwiwalentne, należy do niej odpowiednio stosować przepisy o sprzedaży. Wedle organu przepisy o sprzedaży należy stosować do renty odpowiednio, co oznacza, że konieczne jest przede wszystkim uwzględnienie szczególnego charakteru tej ostatniej.

Dyrektor KIS podniósł, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości (udziału w nieruchomości) bądź prawa jedynie do umowy sprzedaży, czy zamiany, zaś pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (lub udziału w niej) za wynagrodzeniem. Oznacza to wedle oganu, że na podstawie umowy wyczerpującej znamiona umowy o rentę w zamian za przeniesienie własności nieruchomości również dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

W kontekście powyższego Dyrektor KIS skonkludował, że przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego na nabywcę w zamian za wypłatę na rzecz skarżącej co miesiąc renty odpłatnej, wypłaty jednorazowo określonej dodatkowej kwoty pieniężnej oraz ustanowienia na rzecz strony dożywotnej służebności osobistej mieszkania, stanowi dla skarżącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Wyjaśnił, że jeśli skarżąca zbędzie prawo własności mieszkania w zamian za opisane we wniosku świadczenia, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez skarżącą prawa własności ww. lokalu, tj. przed upływem 31 grudnia 2025 r., to strona uzyska przychód kwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, którego wysokość należy określić zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT.

W związku z tym w sytuacji, gdy strona zawrze umowę renty odpłatnej, w której nie występuje świadczenie dające się określić w kategorii "ceny", przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w ramach takiej umowy przed upływem okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, będzie skutkowało powstaniem u skarżącej przychodu w wysokości wartości rynkowej tego lokalu.

Kończąc swój wywód, organ podkreślił, że różnica pomiędzy ww. przychodem, określonym stosownie do art. 19 powołanej ustawy, a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c tej ustawy, stanowi dochód – podstawę obliczenia podatku, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Powyższą interpretację indywidualną strona zaskarżyła do tutejszego sądu. W skardze zarzuciła organowi naruszenie:

1. 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm., dalej: "ustawa PIT"), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o PIT, polegające na przyjęciu przez Dyrektora KIS, iż zbycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w ramach umowy renty odpłatnej rodzi po stronie skarżącej przychód określany na podstawie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o PIT tj. w wysokości wartości rynkowej;
2. 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 14h o.p., poprzez nieodniesienie się w wydanej interpretacji do interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą we wniosku, a także niewskazanie w uzasadnieniu interpretacji orzecznictwa, poglądów doktryny oraz interpretacji indywidualnych uzasadniających stanowisko Dyrektora KIS, przez co doszło do naruszenia zasady zaufania wyrażonej w powołanym wyżej przepisie.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania od Dyrektora KIS na rzecz skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ppsa. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Skutkuje to tym, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.

W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX).

Stosownie do treści art. 146 § 1 ppsa sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 ppsa sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postepowania. Uzasadnia to jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Spór w sprawie niniejszej dotyczy skutków podatkowych planowanego przez skarżącą zbycia lokalu mieszkalnego (nabytego w 2020 roku) w zamian za rentę.

Zdaniem skarżącej w okolicznościach przedstawionych we wniosku przeniesienie własności lokalu na osobę trzecią w zamian za rentę nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego. W przekonaniu skarżącej w okolicznościach sprawy nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu, od którego miałby być obliczony podatek, przede wszystkim z uwagi na niemożność określenia czasu trwania takiej umowy i w konsekwencji wysokość świadczeń, które będzie uiszczał nabywca nieruchomości.

Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie pod pojęciem odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT należy rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi di przeniesienia prawa własności nieruchomości za wynagrodzeniem. Zatem – stwierdził Dyrektor KIS – na podstawie umowy wyczerpującej znamiona umowy o rentę w zamian za przeniesienie własności nieruchomości również dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, w konsekwencji którego po stronie skarżącej powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej opisanego we wniosku lokalu.

Rację w sporze należało przyznać skarżącemu. Wskazać należy, że stanowisko analogiczne do prezentowanego w sprawie niniejszej przez Dyrektora KIS było ocenione negatywnie przez sądy administracyjne w orzeczeniach powołanych w skardze (WSA w Szczecinie – I SA/Sz 658/24 z 24 kwietnia 2025 roku, WSA Poznaniu z 9 maja 2024 roku I A/Po 20/24, NSA z 5 listopada 2024 roku II FSK 939/24), oraz m. in. w wyrokach tutejszego sądu z 26 listopada 2025 roku w sprawach III SA/Wa 1952/25 i III SA/Wa 1953/25, czy WSA w Lublinie z 18 czerwca 2026 roku I SA/Lu 206/26. W dalszej części niniejszego uzasadnienia sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w powyższych wyrokach, przyjmując ją za własną.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są:

1. 3) pozarolnicza działalność gospodarcza;
2. 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
3. a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
4. b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
5. c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
6. d) innych rzeczy,
7. - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak stanowi przy tym art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a) powołanego aktu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie.

Norma wyrażona w przytoczonym ostatnio przepisie ulega pewnej modyfikacji na skutek postanowień art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (tj. do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3), nie zalicza się: przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji należy zwrócić uwagę na postanowienia art. 14 ust. 7 oraz art. 19 ustawy o PIT. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, przy określaniu wysokości przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 17, przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Jak stanowi zaś art. 19 ust. 1 rozważanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 2 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z kolei z art. 19 ust. 3 ustawy o PIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak stanowi zaś art. 19 ust. 4 ustawy o PIT, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W ocenie sądu, dokonując wykładni przytoczonych regulacji należy odwołać się do uchwały NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14. W uchwale tej przesądzono, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

W uchwale tej nie podzielono wyrażonego na tle art. 10 ustawy o PIT poglądu głoszącego, że przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem. Wyjaśniono, że wymienienie w tym przepisie rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 analizowanego aktu określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania. W tym też kontekście wyjaśniono, że to art. 19 ustawy o PIT konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości. Podkreślono, że cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu.

Pojęcie ceny w obrębie art. 19 ust. 1-4 ustawy o PIT zostało użyte w znaczeniu używanym w prawie cywilnym. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z tym przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie.

Wydając wskazaną uchwałę przesądzono, że pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o PIT nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Zaznaczono przy tym, że jeżeli znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni. Dostrzeżono również, że w przypadku umowy zamiany legislator podatkowy prawidłowo i zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 217 Konstytucji w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine i w art. 19 ust. 2 ustawy o PIT w jednoznaczny sposób określił sposób ustalania wartości przychodu z pominięciem kryterium ceny określonej w umowie.

Powyższe rozważania istotne również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy skonfrontować z regulacjami k.c. normującymi umowę renty.

Zgodnie z treścią art. 903 k.c., przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jak stanowi zaś art. 906 k.c., do renty ustanowionej za wynagrodzeniem stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży (§ 1). Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (§ 2).

Renta została ukształtowana w k.c. jako typowa umowa o funkcji alimentacyjnej. Na jej treść składa się bowiem zobowiązanie jednej ze stron do dostarczania drugiej środków pieniężnych bądź rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w ramach okresowych, powtarzających się świadczeń. Zgodnie z rozwiązaniem kodeksowym renta stanowi wyodrębnioną instytucję prawną, będąc przy tym obligacyjną umową nazwaną. Jest też umową losową. Element istotny umowy renty stanowi przede wszystkim zobowiązanie jednej ze stron do świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku na rzecz drugiej strony [tak: G. Sikorski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, LEX/el. 2023, art. 903].

Również w orzecznictwie wskazuje się, że okresowość należy do essentialia negotii renty. Świadczenie jest okresowe, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, ale które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Świadczenia okresowe zbliżają się z jednej strony do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami (w ratach), to tu jednak brak uznania ich za jedną całość; z drugiej strony zbliżają się one do świadczeń ciągłych, gdyż ich spełnienie rozkłada się zawsze w czasie [tak: wyrok NSA z 13 marca 2007 r., II FSK 380/06].

Kierując się brzmieniem art. 903 k.c. pojęcia określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku nie można utożsamiać z pojęciem ceny, która jest elementem przedmiotowo istotnym umów: sprzedaży (art. 535, 536, 537 k.c.), sprzedaży na raty (art. 583 k.c.), sprzedaży na próbę, jeżeli dojdzie do definitywnego przeniesienia własności rzeczy (589 k.c.), sprzedaży z prawa pierwokupu (art. 605 k.c.), leasingu (art. 709¹ k.c.). Aprobata odmiennego zapatrywania była by nie pogodzenia z zasadą racjonalności prawodawcy. Zasada ta zakłada, że ustawodawca nie używa różnych określeń na określenie tych samych instytucji. Dostrzec przy tym należy, że cena będąca przedmiotowo istotnym elementem wskazanych umów nie ma charakteru okresowego, tak jak obowiązek, o którym mowa w art. 903 k.c. Cena jest w ujęciu k.c. specyficznym dla umowy sprzedaży określeniem świadczenia pieniężnego [tak: M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz. Art. 353–626. Wyd. 3, Warszawa 2022, komentarz do art. 535, nb. 24].

W realiach niniejszej sprawy, w ocenie sądu, zwrócić należy również uwagę na postanowienia art. 604 k.c. w powiązaniu z art. 19 ust. 2 ustawy o PIT. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zgodnie zaś z drugim ze wskazanych przepisów, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Analiza art. 604 k.c. w powiązaniu z art. 19 ust. 2 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że mimo poczynionego w pierwszym z tych przepisów odesłania do odpowiedniego stosowania do umowy zamiany przepisów o sprzedaży na gruncie regulacji podatkowych w art. 19 ust. 2 ustawy o PDOF w sposób autonomiczny (odmienny niż w przypadku zbycia na podstawie umowy sprzedaży) uregulowano zagadnienie wysokości przychodu z tytułu umowy zamiany. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że poczynione na gruncie k.c. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o sprzedaży w przypadku umów zamiany oraz renty ustanowionej za wynagrodzeniem nie może w żaden sposób uzasadniać stosowania do przychodów z tego rodzaju umów regulacji wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o PIT.

Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że pojęcia ceny, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o PIT nie można odnieść do świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, o których mowa w art. 903 k.c. Regulacja wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o PIT znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 na podstawie umów zawierających cenę. W konsekwencji, w przypadku umowy renty tak samo jak w przypadku umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT na zasadach, o których mowa w art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Wyjaśnić w tym miejscu również należy, że zastosowanie dyspozycji wyrażonej w art. 19 ust. 1 zd. 2 ustawy pozwalającej na rozpoznanie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw jest możliwe jedynie w sytuacji gdy cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw.

W konsekwencji brak ceny w ramach danego stosunku zobowiązaniowego wyklucza możliwość zastosowania art. 19 ust. 1 zd. 2 ustawy o PIT. Z kolei regulacja wyrażona w art. 19 ust. 2 analizowanej ustawy odnosi się wyłącznie do umów zamiany. Z uwagi na powyższe podzielić należało zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PIT.

Z uwagi na dokonanie wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego za trafne należało uznać zarzuty podnoszące naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W tym stanie rzeczy sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie 2) wyroku, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, koszty zastępstwa prawnego – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl