Uzasadnienie
Decyzją z dnia 4 maja 2026 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Piotrkowa Trybunalskiego z dnia 28 listopada 2025 r. określającą S. sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość nieuiszczonego zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za handel prowadzony w punkcie handlowym przy ul. [...] w P..
W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium przytoczyło art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2025 r., poz. 707 ze zm.), zwanej u.p.o.l., oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U.2015.1676. Następnie wskazało, że ustawodawca w przepisach u.p.o.l. nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Pojęcie "prowadzenie sprzedaży" należy rozumieć szeroko jako obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c., ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. Przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się, m.in. zaoferowaniem towaru do sprzedaży, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta.
Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej. Tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, rozpakowanie i składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Zdarzeniem prawnym, z którym przepisy u.p.o.l. wiążą obowiązek uiszczenia opłaty targowej, jest dokonywanie sprzedaży, za którą uważa się już wyjście z ofertą sprzedaży polegającej na wystawieniu towaru.
Od tak rozumianej sprzedaży należy odróżnić usługi, które dzielą się na:
- - usługi produkcyjne - czynności będące współdziałaniem w procesie produkcji, ale nietworzące bezpośrednio nowych dóbr, wykonywane przez jedną jednostkę gospodarczą na zlecenie innej jednostki gospodarczej,
- - usługi konsumpcyjne - wszelkie czynności związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokojeniem potrzeb ludności,
- - usługi ogólnospołeczne - czynności zaspokajające potrzeby porządkowo - organizacyjne gospodarki narodowej i społeczeństwa jako całości.
W opinii Kolegium, działalność prowadzona przez spółkę polegająca na sprzedaży lodów gałkowych nie mieści się w zakresie wyżej opisanych definicji usługi. Potwierdzeniem usługowego charakteru działalności nie mogą być także opisywane okoliczności, że w punkcie sprzedaży muszą być zapewnione odpowiednie warunki i temperatury dla przechowywania lodów oraz prowadzony jest "proces technologiczny" obejmujący zmianę temperatury produktu z poziomu transportowo-magazynowego do temperatury serwowania.
Kolegium podkreśliło, że w każdej branży, w której następuje obrót artykułami spożywczymi muszą być zagwarantowane odpowiednie warunki transportu, przechowywania, w tym chłodnicze czy zamrażalnicze. Nie jest to jednak proces technologiczny związany z obróbką produktu (towaru). Dotyczy to w szczególności sklepów dokonujących sprzedaży artykułów spożywczych, wśród których występują mięsa, wędliny, ciasta, nabiał, lody, szeroki asortyment różnego typu "mrożonek". Utrzymanie odpowiedniej temperatury w transporcie produktów i przy ich przechowywaniu jest zresztą bardzo istotne także w wielu innych branżach, np. w obrocie artykułami medycznymi (szczepionki, leki, odczynniki do dializ, badań laboratoryjnych), chemicznymi.
Powołując się na wybrane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Kolegium wskazało, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym w doktrynie, usługa gastronomiczna zawiera w sobie także przygotowanie posiłku i jego podanie, co czyni ją pojęciem zakresowo szerszym od samej sprzedaży i składa się z wielu czynności.
Tymczasem, w ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie argumentacja spółki nie potwierdza, iż sprzedaż lodów gałkowych w punkcie handlowym przy ul. [...] w P. stanowi "usługę gastronomiczną sensu stricto", która nie podlega opłacie targowej. Zdaniem Kolegium, sprzedaż lodów gałkowych w warunkach przedstawionych przez skarżącą nie przybiera postaci świadczenia usług gastronomicznych. Sprzedaży lodów towarzyszą co prawda pewne usługi wspomagające sprzedaż i przygotowujące towar do spożycia, co odróżnia tego rodzaju transakcje od typowej sprzedaży towaru, w ramach której dochodzi zasadniczo do wydania rzeczy oraz wystawienia rachunku. Jednak w rozpatrywanym wypadku dochodzi jedynie do "wydzielenia" wybranej masy lodowej (porcjowania), nałożenia jej przez pracownika, według życzenia klienta, do wafla lub kubeczka, ewentualnie dodania dodatków (polewy, posypki) i podaniu tego towaru do bezpośredniej konsumpcji.
Klient może spożyć lody "na miejscu" w pobliżu punktu sprzedaży na leżaku lub wyjść z nimi poza obręb punktu sprzedaży i spożyć je "na mieście". Przy takiej formie sprzedaży nie ma dodatkowej obróbki, przetworzenia oferowanego towaru, powodującej zmiany jego właściwości, ani też usługi serwisowej, jaka jest oferowana w typowych lokalach gastronomicznych (stoliki, obsługa, przyjęcie zamówienia, wytworzenie posiłku z odpowiednich produktów, półproduktów, po poddaniu ich odpowiedniej obróbce, serwis do stolika).
Zdaniem Kolegium, w tej sprawie zakres tzw. usług towarzyszących sprzedaży lodów nie wykracza w istocie poza wydanie rzeczy i wystawienie dokumentu sprzedaży. Przede wszystkim nie można "porcjowania" gałkownicą uznać za usługę przygotowującą posiłek do spożycia. W tym przypadku bowiem nie dochodzi do przetworzenia produktu (masy lodowej), a jedynie wydzielenia jej odpowiedniej części, jaką zamierza kupić klient. Wybór oferowanego towaru, jak też porcjowanie jest typowe dla przypadków sprzedaży artykułów spożywczych występujących w "większym kawałku" (sprzedaż mięsa, wędlin czy też sera, odkrojenie wybranej części, pokrojenie na plastry, pieczywa, ciast).
Wydanie towaru (lodów), według wybranego smaku i ilości żądanej przez klienta (1, 2, 3 gałki) nie stanowi także usługi gastronomicznej polegającej na przygotowaniu posiłku do spożycia. Umieszczenie porcji lodów w kubku bądź waflu i przekazanie klientowi, nie wykracza zatem poza zwykłe wydanie rzeczy. Przy sprzedaży innych artykułów spożywczych (np. wędlin, ciast, surówek) towar też jest porcjowany, zgodnie z wyborem klienta, pakowany przez sprzedawcę, a następnie wydawany klientowi. Sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów. Takie czynności, jak odmierzenie porcji lodów oraz ich zapakowanie do wafla, kubka, czy pojemnika w celu wydania klientowi nie stanowią usług odrębnych od usług towarzyszących zwykłej sprzedaży rzeczy dostępnej w większej całości.
Wobec powyższego Kolegium uznało, że działalność prowadzona przez spółkę w punkcie sprzedaży przy ul. [...] w P. nie mieści w zakresie usługi gastronomicznej i podlega obowiązkowi zapłaty opłaty targowej.
W skardze na tą decyzję spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, w tym:
- 1) art. 15 ust. 1 u.p.o.l., poprzez błędną kwalifikację działalności usługi gastronomicznej jako "sprzedaży" podlegającej opłacie targowej;
- 2) art. 15 ust. 1 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię pojęcia "sprzedaży" w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego;
- 3) art. 122, art. 187, art. 191 i art. art. 124 o.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, pominięcia dowodów;
- 4) art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez brak rzetelnego odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania;
- 5) konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji RP) i zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP) poprzez odmienne traktowanie działalności tożsamej z innymi punktami gastronomicznymi, które nie są obciążane opłatą targową;
- 6) pominięcie kluczowego orzecznictwa i wybiórcze wykorzystanie wyroków TSUE i NSA.
Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj. z:
- 1. zestawienia dowodów fotograficznych (plik PDF ze zdjęciami) – obejmujących zdjęcia punktów skarżącej z infrastrukturą konsumpcyjną ([...] i [...]), a także zdjęcia porównawcze punktów konkurencyjnych (kebab, [...]/lody z automatu), które nie są obciążone opłatą targową - na okoliczność:
- • wykazania dominującego usługowego charakteru działalności i zapewnienia infrastruktury do konsumpcji na miejscu;
- • wykazania naruszenia zasady równości (art. 32 Konstytucji RP) poprzez arbitralne i odmienne traktowanie działalności tożsamej z innymi punktami gastronomicznymi;
- 2. wydruku z kasy fiskalnej – potwierdzającego stosowanie stawki \/AT 8% właściwej dla usług gastronomicznych;
- 3. pisma eksperckiego "Mała gastronomia bez opłaty targowej" (Podatkowy Referat, 12 stycznia 2024) - na okoliczność przyjętej w doktrynie i praktyce wykładni, zgodnie z którą podmioty świadczące wyłącznie usługi gastronomiczne nie podlegają opłacie targowej;
- 4. pełnego tekst wyroku WSA w Szczecinie, I SA/Sz 219/14 - na okoliczność sposobu rozumienia "sprzedaży" w art. 15 u.p.o.l. oraz wyłączenia spod opłaty podmiotów świadczących usługi gastronomiczne.
- 5. pełnego tekstu wyroku NSA, III FSK 794/21 - na okoliczność rozróżnienia gastronomii sensu stricto i działalności mieszanej oraz konsekwencji dla opłaty targowej;
- 6. wyciągu z dokumentacji systemu HACCP/Księgi Jakości prowadzonej dla Kontenera Gastronomicznego "[...]" przy ul. [...] w P. (w szczególności instrukcja monitorowania CCP dotycząca przechowywania środków spożywczych w warunkach chłodniczych oraz zamrażalniczych, zawierająca zapis "Pożądana temperatura (zamrażalnicze): - 18o C do -25oC/Lody w witrynie od - 12oC") - na okoliczność wykazania, że w punkcie prowadzony jest proces technologiczny obejmujący zmianę temperatury produktu z poziomu transportowo-magazynowego (ok. - 18°C) do temperatury serwowania (ok. - 12°C), co stanowi element przygotowania produktu do natychmiastowej konsumpcji na miejscu, typowy dla usług gastronomicznych;
- 7. karty produktu dostawcy lodów - na okoliczność potwierdzenia, że produkt dostarczany jest w temperaturze -18o C i wymaga przechowywania w tej temperaturze przed użyciem, co w zestawieniu z dokumentacją HACCP wskazuje, że w punkcie gastronomicznym skarżącej dochodzi do dodatkowego kondycjonowania produktu przed podaniem, wykraczającego poza zwykłą sprzedaż towaru;
- 8. wyroku wraz z uzasadnieniem WSA w Łodzi z dnia 26 maja 2026 r., I SA/Łd 724/25 – niniejsza sprawa dotyczy tego samego punktu gastronomicznego, tej samej działalności gospodarczej oraz tego samego stanu faktycznego.
Wobec tych zarzutów, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Piotrkowa Trybunalskiego oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Postanowieniem z dnia 13 października 2026 r., wydanym na rozprawie, Sąd oddalił zawarty w skardze wniosek dowodowy strony skarżącej.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2026 r. poz. 143), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, organy obu instancji dopuściły się naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego aktu.
Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż lodów gałkowych w punkcie handlowym przy ul. [...] w P., w okolicznościach opisanych przez spółkę i niekwestionowanych przez organy podatkowe, stanowi "usługę gastronomiczną" - jak argumentuje spółka, czy też jest to sprzedaż towarów podlegająca opłacie targowej, jak przyjmuje organ.
Kwestia ta była już przedmiotem oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który prawomocnym wyrokiem z dnia 26 maja 2026 r., I SA/Łd 724/25, uwzględnił skargę spółki na analogiczną decyzję Kolegium, lecz za inny okres podatkowy. Wyrok ten, na mocy art. 153 p.p.s.a., ma moc wiążąca, bowiem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponadto, stosownie do art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Wynikająca z tych przepisów moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. wskazują motywy (tak np. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2026 r., I GSK 389/26, LEX nr 4155553). Co nie bez znaczenia judykatura przyjmuje, że rozstrzygając spór uwzględnić należy znane wyroki sądów administracyjnych, nawet te, które nie są na gruncie danej sprawy objęte dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a. Z uwagi na tożsamość podmiotową i tożsamość rodzaju zobowiązania, różniącą się okresem podatkowym, zarówno organ odwoławczy, jak i sąd administracyjny winien z urzędu rozważyć ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powyższych orzeczeniach (tak wyrok NSA z dnia 22 lipca 2026 r., III FSK 367/26, LEX nr 4148690).
Tym bardziej więc, w świetle tego orzecznictwa należy uwzględnić wyrok, który zapadł w stosunku do skarżącej spółki, lecz w innej sprawie, w której powstało tożsame zagadnienie prawne na gruncie tożsamych okoliczności faktycznych. Potwierdza ten punkt widzenia inny judykat, w którym NSA przyjął, że "w sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym orzeczeniu" (tak wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2026 r., II OSK 1944/25, LEX nr 4151371).
Zważywszy na konsekwencje prawne płynące z tej regulacji prawnej i orzecznictwa sądowego, Sąd orzekający w tej sprawie obligowany jest sporne zagadnienie charakteru prawnego czynności sprzedaży lodów gałkowych w punkcie handlowym przy ul. [...] w P., rozstrzygnąć analogicznie jak miało to miejsce w wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 maja 2026 r., I SA/Łd 724/25. Uzasadnia to analogiczny stan faktyczny sprawy, jak i sporny w tej sprawie i rozpoznanej tym wyrokiem charakter prawny czynności polegającej na sprzedaży lodów gałkowych.
Sąd orzekający w tej sprawie podziela zatem argumentację zaprezentowaną w wyroku z dnia 26 maja 2026 r., I SA/Łd 724/25, i przyjmuje ją za adekwatną.
Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.o.l., rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (art. 15 ust. 2 u.p.o.l). W myśl art. 15 ust. 2b u.p.o.i, opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 u.p.o.l).
Na tle tej regulacji prawnej WSA w wyroku z dnia 26 maja 2026 r., I SA/Łd 724/25, przyjął, że "obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży (niezależnie od skutku) w każdym miejscu danej gminy, przy czym realizacja tego ustawowego obowiązku następuje w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta, i z tą też chwilą następuje określenie osoby (podmiotu) zobowiązanej do zapłaty określonego już zobowiązania z tytułu opłaty targowej przewidzianej uchwałą rady gminy.
Zasadniczo, poza jednym istotnym elementem, (...) całokształt czynności podatnika określanych jako sprzedaż lodów gałkowych w punkcie sprzedaży przy ul. [...] w P. nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem, że spółka w tymże punkcie, który nie jest budynkiem, sprzedaje lody gałkowe, które przed sprzedażą do konsumpcji są kondycjonowane, a więc doprowadzane do właściwej temperatury, że są porcjowane gałkownicą, czyli wybierane z masy lodowej przez pracownika spółki, że według życzeń klientów są nakładane do wybranego wafla lub kubeczka, ewentualnie uzupełniane dodatkami (polewy, posypki) i podawane do bezpośredniej konsumpcji, a klient może spożyć lody "na miejscu" w pobliżu punktu sprzedaży na leżaku lub wyjść z nimi poza obręb punktu sprzedaży i spożyć je "na mieście", że istnieje możliwość skosztowania poszczególnych smaków przed zakupem, że miejsce sprzedaży jest wyposażone w leżaki/krzesełka, serwetki, łyżeczki, co ma skłaniać i sprzyjać konsumpcji na miejscu.
Organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaży lodów towarzyszą co prawda pewne usługi wspomagające sprzedaż i przygotowujące towar do spożycia, co odróżnia tego rodzaju transakcje od typowej sprzedaży towaru, w ramach której dochodzi zasadniczo do wydania rzeczy oraz wystawienia rachunku, lecz zakres tzw. usług towarzyszących sprzedaży lodów nie wykracza w istocie poza wydanie rzeczy i wystawienie dokumentu sprzedaży.
A zatem organy podatkowe nie kwestionują, że dokonywanej przez spółkę sprzedaży lodów gałkowych towarzyszą pewne usługi, które nie są charakterystyczne dla tzw. zwykłej sprzedaży rzeczy, ale mają one drobne i poboczne znaczenie w stosunku do czynności sprzedaży. Spółka zaś twierdzi, że cały proces kondycjonowania lodów dostarczanych do punktu sprzedaży, nakładania ich do wybranych przez klientów kubków lub wafli, tworzenia kompozycji z różnych smaków, posypek i polew w zależności od życzeń klientów, oraz przygotowanie i obsługa strefy konsumpcji na miejscu powodują, że sprzedaż lodów jest jedynie końcowym efektem świadczenia usługi gastronomicznej
Skoro opłatą targową opodatkowana jest sprzedaż, to znaczy że nie można jej pobierać od każdej działalności gospodarczej prowadzonej na targowisku. Jedynie zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego i czynności zmierzające do ich zawarcia opłacie tej podlegają. Tym samym nie podlegają opłacie targowej podmioty, które na targowisku nie dokonują sprzedaży, a świadczą wyłącznie usługi, w tym usługi gastronomiczne. (...) usługi gastronomiczne w swoim zakresie obejmują także zawieranie umów sprzedaży, gdyż sprzedawca ostatecznie przenosi na nabywcę własność wytworzonego produktu spożywczego (posiłku) i mu ten produkt spożywczy wydaje, a nabywca odbiera ów produkt i płaci cenę. (...) usługa gastronomiczna zawiera w sobie także wyprodukowanie i przygotowanie produktu spożywczego w taki sposób, aby nadawał się do bezpośredniego spożycia. Może to być wyprodukowanie lodów, ich nałożenie oraz podanie, podobnie jak wytworzenie innego dania gotowego do spożycia z surowców lub półproduktów.
Innymi słowy usługa gastronomiczna jest pojęciem zakresowo szerszym od sprzedaży i składa się z wielu czynności, w skład których na ostatnim etapie wchodzi także sprzedaż. W konsekwencji uznać należy, że podmioty świadczące wyłącznie usługi gastronomiczne nie podlegają opłacie targowej".
W rozpatrywanej sprawie, jak argumentował WSA w wyroku z dnia 26 maja 2026 r., I SA/Łd 724/25, "zarówno organy podatkowe jak i spółka dokonując oceny czynności związanych ze sprzedażą lodów gałkowych skupiły się jedynie na czynnościach w punkcie sprzedaży różnie je oceniając, to jest organy jako dokonywanie sprzedaży lodów, której to sprzedaży towarzyszyły drobne czynności o charakterze usługowym, a spółka jako świadczenie usług gastronomicznych, uznając decydujące znaczenie tych czynności towarzyszących samej sprzedaży. (...) dla prawidłowej oceny dokonanych przez spółkę czynności istotne jest jednak także ustalenie, czy spółka jedynie sprzedawała lody nabywane od innego producenta, czy także była ich producentem. Takie ustalenia nie wynikają ani z żadnej decyzji wydanej w tej sprawie, ani nie wypowiedziała się na ten temat spółka w odwołaniu i skardze, natomiast popierając skargę obecny na rozprawie przedstawiciel spółki stwierdził, że jest odpowiedzialny za cały proces produkcji lodów, a następnie ich komponowania na indywidualne życzenie klientów.
Gdyby tak było, to świadczyłoby to o istotnym związku przyczynowym i czasowym pomiędzy produkcją lodów a następnie ich sprzedażą w okolicznościach ustalonych w sprawie (dobieranie lodów o preferowanych smakach, uzupełnianie posypką lub polewą, umożliwienie spożycia na miejscu). Producent lodów tworzy przecież nowy produkt z surowców (mleko, śmietanka, żółtka jaj, cukier, owoce, orzechy, barwniki) przeznaczony do spożycia, a następnie już w punkcie sprzedaży lodów gałkowych tworzy desery lodowe zgodnie z życzeniami klientów. Czynności dokonywałby w takim wypadku ten sam podmiot i dotyczyłyby tego samego przedmiotu. Sama czynność sprzedaży byłaby etapem końcowym usługi gastronomicznej. Zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 122 o.p., czyli niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, choć spółka upatruje naruszenie tego przepisu w niewyjaśnieniu okoliczności związanych z samą sprzedażą lodów i sprzedaży towarzyszących. Niedokładne wyjaśnienie sprawy mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
A zatem organ powinien wyjaśnić, czy spółka była także producentem sprzedawanych przez siebie lodów gałkowych i w razie potwierdzenia tego faktu ponownie ocenić, mając na uwadze całokształt czynności dokonywanych przez spółkę, czy świadczyła ona usługę gastronomiczną polegającą na wytworzeniu masy lodowej i następnie sprzedaży lodów gałkowych/deserów lodowych komponowanych na indywidualne zamówienia klientów, czy tylko dokonywała sprzedaży lodów. Należy też zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie twierdziły, że spółka sprzedawała gotowe produkty, np. napoje, lody paczkowane, lecz sprzedawała lody gałkowe, być może przez siebie wytworzone (co należy sprawdzić), które z zasady są przeznaczone do szybkiego po wytworzeniu spożycia, co może wskazywać na świadczenie usług gastronomicznych, podobnie jak przygotowywanie i oferowanie do spożycia np. kebabu, naleśników.
W ocenie Sądu, dla przyjęcia, że wyprodukowanie lodów (o ile zostanie to ustalone) i następnie oferowanie ich do sprzedaży przez spółkę w opisanych wcześniej okolicznościach, jest świadczeniem usług, nie powinno być przeszkodą to, że lody te spółka wytwarzałaby w innym miejscu niż miejsce ich sprzedaży, bowiem powiązanie pomiędzy poszczególnymi etapami złożonej usługi gastronomicznej (wyprodukowanie lodów z surowców, przewiezienie do punktu sprzedaży, komponowanie różnych deserów lodowych na indywidualne życzenie konkretnego klienta, umożliwienie spożycia na miejscu) byłoby oczywiste i silne, a sprzedaż byłaby końcowym etapem usługi. (...)".
Wprawdzie w obecnie rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie wskazywała okoliczności produkcji lodów gałkowych. Niemniej jednak Sąd orzekający w tej sprawie uwzględnia te okoliczności z urzędu, gdyż uzasadnienie kontrolowanej obecnie decyzji nie zawiera informacji i oceny tych okoliczności, co czyni ją dotkniętą tą samą wadą proceduralną, polegającą na nie rozpoznaniu i nie zbadaniu wszystkich okoliczności sprawy. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, że organ nie przeprowadził kompleksowego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego i dowodowego.
Z tego powodu w wyroku z dnia 26 maja 2026 r., I SA/Łd 724/25, co podtrzymuje Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie, obecnie przedwczesne jest dokonywanie oceny zarzutu naruszenia art. 15 u.p.o.l., bowiem organ powinien wcześniej ustalić, czy spółka sama produkowała oferowane przez siebie lody gałkowe i wtedy ocenić, czy świadczyła usługi gastronomiczne.
Uznanie przez Sąd za trafny zarzutu niedokładnego wyjaśnienia sprawy jest wystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. ds