Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2025 r., sygn. akt: I SA/Po 473/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę Prokuratora Rejonowego w W. (dalej: "Prokurator"), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile (dalej: "SKO") z 19 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była zasadność dokonania przez organ podatkowy prawnopodatkowej kwalifikacji silosów, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. S. sp. z o.o. (dalej: "Uczestnik") składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. i wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, wskazał m.in., że błędnie zadeklarował jako budowlę obiekty, które faktycznie były budynkami. Zdaniem spółki bateria komór (silosy) wraz z wieżą były uprzednio opodatkowane jako budowla, która istocie stanowi jeden obiekt spełniający kryteria budynku, a jego cechą wyróżniającą jest powierzchnia użytkowa.
Ponadto WSA wskazał, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć tut. Sądu w tożsamych okolicznościach faktycznych (powołane przez uczestnika prawomocne wyroki tut. Sądu z 6 kwietnia 2022 r. wydane w sprawach I SA/Po 482/21 (dotycząca roku 2014 r.) i SA/Po 483/21 (dotycząca roku 2013), a ponadto wyrok tut. Sądu z 7 listopada 2023 r., wydany w sprawie I SA/Po 591/23, a dotyczący roku 2017. W związku z powyższym wyjaśnił, że zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Posługując się wyrokami, którymi Sąd jest związany w niniejszej sprawie wskazano, że w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I SA/Po 591/23 WSA przytoczył m.in., że zasadnie organy obu instancji zwróciły uwagę na wskazania wynikające z uchwały NSA wydanej w sprawie III FPS 1/21.
Ponadto Sąd zwrócił wówczas uwagę na konieczność uwzględnienia tego stanowiska NSA przy rozstrzyganiu sprawy, w której sporna jest kwalifikacja złożonego obiektu magazynowego, opisywanego jako silos. Sąd wskazał także na wynik sądowej kontroli wydanych wobec skarżącej decyzji odnoszących się m.in. do tożsamych obiektów za lata podatkowe 2013-2014 (wyroki z 6 kwietnia 2020 r. wydane w sprawach: I SA/Po 482/21 i I SA/Po 483/21).
Dalej WSA zauważył, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i w kontekście zasady wynikającej z art. 153 p.p.s.a. kluczowe jest to, że Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 591/23 akceptując kasacyjną decyzję organu odwoławczego, zaaprobował pogląd organu II instancji co do kwalifikacji wieży baterii komór jako budynku, sporną pozostała natomiast kwestia prawidłowego ustalenia powierzchni budynku, jako podstawy opodatkowania. W tym też kierunku zmierzały wytyczne organu II instancji, które podzielił Sąd. Z wytycznych wprost wynikało wskazanie dla organu I instancji co do dalszych czynności, wymagających podjęcia w postępowaniu nadpłatowym (wobec umorzenia postępowania wymiarowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia). Jak wynika z akt administracyjnych, organ odwoławczy zawiesił postępowanie z uwagi na fakt toczącej się już kontroli instancyjnej postępowań nadpłatowych dotyczących poprzednich lat podatkowych (2013 do 2016), w toku których organ II instancji zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego.
Sądowi rozstrzygającemu niniejszą sprawę z urzędu wiadomym jest, że organ odwoławczy zlecił w tamtych sprawach dokonanie dodatkowych oględzin nieruchomości uczestnika i przeprowadzenie pomiarów powierzchni użytkowej tego obiektu oraz uzyskanie od uczestnika wyjaśnień, czy w okresie od 2013 r. do 2018 r. stan zabudowy spornego obiektu ulegał zmianom polegającym na zmniejszeniu lub zwiększeniu wielkości powierzchni użytkowej. Bezsporne w sprawie jest to, że 7 sierpnia 2024 r. dokonano oględzin obiektu z udziałem biegłego, a 27 sierpnia 2024 r. została złożona do akt tamtych postępowań opinia biegłego z 26 sierpnia 2024r., na wnioski z której powołał się organ odwoławczy w niniejszym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze i przystępując do oceny zasadności stanowiska organu odwoławczego, w kontekście zarzutów zawartych w skardze, Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że SKO w punkcie wyjścia do rozważań prawidłowo odwołał się do cytowanej już wyżej uchwały NSA wydanej w sprawie III FPS 1/21.
W świetle powyższego zadaniem SKO - orzekającego w sprawie merytorycznie - było rozstrzygnięcie, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, które z ww. kryteriów: pojemność czy powierzchnia użytkowa, decydować będzie o ostatecznej kwalifikacji spornego obiektu. SKO zasadnie pominął wnioski opinii biegłego K.J., której przydatność została zakwestionowana w toku sądowej kontroli w sprawie I SA/Po 483/21. W tym zakresie organ prawidłowo zastosował się do zasady wynikającej z art. 153 p.p.s.a., mając też na uwadze wynik sądowej kontroli w sprawie I SA/Po 591/23.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Prokurator, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji SKO ewentualnie w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:
- 1. przepisów postępowania, tj. art. 151 i 153 p.p.s.a., art. 122, 180 § 1, 191, 194 § 1, 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: "o.p."), art. 1a ust. 1 pkt 1-3, 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), "3 pkt 3" ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 418, dalej: "u.p.b."), poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie nieprawidłowej oceny "prywatnej ekspertyzy" M.N. uzyskanej na zlecenie uczestnika postępowania i poczynienie na jej podstawie błędnych ustaleń faktycznych, nieprawidłową ocenę opinii S.K. a także nieuzasadnione zakwestionowanie w toku przeprowadzonej kontroli opinii biegłego K.J. a przez to wybiórczą analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w następstwie czego dokonano nieprawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji opisanych w zaskarżonej decyzji silosów i określenia, że cechą wyróżniającą baterii komór jest powierzchnia użytkowa a nie pojemność,
- 2. prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 3 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 5 ust. 2 i 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie baterii komór - silosów za budynki i określenia, że cechą wyróżniającą baterii komór jest powierzchnia użytkowa, podczas gdy jak wynika to z ustalonego stanu faktycznego, baterie komór stanowią budowie - silosy (zbiorniki na zboże), których cechą wiodącą jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa, a zatem powinny być uznane za budowlę i opodatkowane według ich wartości.
Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem z dnia 21 maja 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna Prokuratora okazała się zasadna.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd I instancji rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy prawnopodatkowej kwalifikacji silosów, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uczestnik składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. i wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, wskazał m.in., że błędnie zadeklarował jako budowlę obiekty, które faktycznie były budynkami. Zdaniem Spółki bateria komór (silosy) wraz z wieżą były uprzednio opodatkowane jako budowla, która istocie stanowi jeden obiekt spełniający kryteria budynku, a jego cechą wyróżniającą jest powierzchnia użytkowa.
Rozstrzygając tak zarysowany spór uwzględnić należy znane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wydane w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 482/21, I SA/Po 483/21, I SA/Po 591/23, I SA/Po 321/25 oraz I SA/Po 322/25. Wprawdzie powyższe wyroki nie są na gruncie niniejszej sprawy objęte dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a. niemniej jednak uznać należy, że z uwagi na tożsamość podmiotową i tożsamość rodzaju zobowiązania, różniącą się okresem podatkowym zarówno organ odwoławczy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winien z urzędu rozważyć ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powyższych orzeczeniach. Zgodnie bowiem z przepisem art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Istotna na gruncie niniejszej sprawy pozostaje także okoliczność, że w tożsamej sprawie, gdzie wnoszącym skargę kasacyjną również był Prokurator przy tożsamych zarzutach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z tej samej daty, tj. 22 lipca 2026 r., sygn. akt III FSK 366/26 uprzednio rozpoznanym na wokandzie, uwzględnił skargę kasacyjną Prokuratora i uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 472/25 przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny obecnie rozpoznający skargę kasacyjną co do zasady podziela pogląd w nim zawarty. W wyroku o sygn. akt III FSK 366/26 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że WSA odwołując się do wyroku o sygn. akt I SA/Po 591/23, do którego to wyroku odwołał się w uzasadnieniu również WSA w sprawie od sygn. akt I SA/Po 473/25 zaskarżonego obecnie rozpoznawaną skargą kasacyjną, w uporządkowanych wywodach po kolei odniósł się po pierwsze do kwestii przedawnienia, a następnie – do wystąpienia przesłanek z art. 233 § 2 o.p. W dalszej części uzasadnienia aprobująco odniósł się do tego, że organy obu instancji zwróciły uwagę na wskazania wynikające z uchwały NSA o sygn. akt III FPS 1/21 oraz odnotował, że organy obu instancji wyprowadziły z niej częściowo odmienne wnioski dla potrzeb rozpoznawanej sprawy.
Sąd ten stwierdził m.in.: "Zdaniem Sądu uzasadnione jest stanowisko organu II instancji, że decyzja organu I instancji nie zawiera wystarczającego uzasadnienia faktycznego w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania budynków. Uzasadniona jest wątpliwość organu II instancji dotycząca sposobu w jaki wielkość ta została wyliczona, a w aktach sprawy brak jakichkolwiek danych weryfikujących tę liczbę." Naczelny Sąd Administracyjny w stwierdzeniu tym nie upatruje akceptacji dla stanowiska, że sporne baterie silosów stanowią budynek a nie budowlę. Przytoczony fragment wypowiedzi, dalej rozwijany przez sąd, dotyczył podstawy opodatkowania – powierzchni wieży.
Gdyby WSA akceptował powyżej przedstawione stanowisko, że sporny obiekt (baterie komór - silosów wraz z wieżą) jest budynkiem, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zawarłby w dalszej części uzasadnienia szeregu spostrzeżeń i wskazówek dotyczących dalszego postępowania, z których – w sumie – wynika, że nad kwalifikacją obiektu organy powinny się ponownie uważnie pochylić. I tak, WSA w wyroku I SA/Po 591/23 wskazał dalej: "W kontekście udzielonych wytycznych Sąd zauważa, że kwalifikacja prawnopodatkowa tak złożonych obiektów, jak w niniejszej sprawie, wywołuje szereg wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, co w konsekwencji doprowadziło nie tylko do wydania przez NSA uchwały w sprawie III FPS 1/21, ale ostateczne do stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności ustawowej definicji budowli i to w sprawie, w której spór dotyczył właśnie obiektów magazynowych zaliczonych do takich obiektów jak silosy czy elewatory (wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21).
Mając na uwadze stan prawny obowiązujący w 2017 r. oraz odwołanie się przez biegłych sporządzających opinię w tej sprawie do związku techniczno-użytkowego oraz funkcjonalnego przy kwalifikacji spornych obiektów jako budowli, Sąd zwraca uwagę, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentuje się odejście przez ustawodawcę od kryterium związku techniczno-użytkowego, po zmianie definicji budowli (jako rodzaju obiektu budowlanego) po nowelizacji p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. (...) Cecha całości techniczno-użytkowej nie może być zatem elementem kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania. (...) Uwzględniając definicję obiektu budowlanego, konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych.
Wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych, powinno być zatem ustalone w każdym konkretnym przypadku (np. wyrok NSA z 31 sierpnia 2023 r., III FSK 339/23; i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 20 marca 2023 r., III FSK 339/23;wyrok NSA z 30 maja 2023 r. (III FSK 5017/21). Na powyższe kwestie także powinny zwrócić uwagę organy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy." W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd dobitnie dodał: "Końcowo Sąd podkreśla, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 o.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mają charakteru decydującego, ani nawet sugerującego sposób załatwienia sprawy przez organ I instancji. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga sprawy co do meritum, nie nakłada na stronę obowiązku, nie stwierdza istnienia określonej należności pieniężnej.
Ma ona wyłącznie charakter procesowy, cofa sprawę na etap postępowania przed organem I instancji (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1765/19)." Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt III FSK 366/26 stwierdził, że w wydanym wcześniej prawomocnym wyroku I SA/Po 591/23, WSA nie tylko nie zaakceptował kwalifikacji spornych obiektów (baterii komór – silosów wraz z wieżą) jako budynku, lecz niedwuznacznie zasugerował organom konieczność ponownego przeanalizowania tej kwestii. W przeciwnym razie, Sąd ten w ramach wskazań do dalszego postępowania nie zamieściłby w wyroku (częściowo wyżej przytoczonych) rozważań dotyczących przesłanek kwalifikowania obiektu jako budowla w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r., oraz nie przypominałby, że decyzja kasacyjna SKO nie rozstrzyga sprawy co do istoty, zatem sprawa nie jest jeszcze merytorycznie rozstrzygnięta, a jej powrót na etap rozpoznania przez organ pierwszej instancji wiąże się z tym, że organ ten nie jest związany merytorycznymi wskazówkami organu odwoławczego sugerującymi sposób załatwienia sprawy.
Nie jest zatem tak, jak przyjął WSA w wyroku o sygn. akt I SA/Po 473/25 zaskarżonym obecnie rozpoznawaną skargą kasacyjną, że wcześniejsze stanowisko SKO co do kwalifikacji spornych obiektów jako budynków zostało zaakceptowane przez WSA i jako pogląd sądu zaprezentowany w prawomocnym wyroku, na zasadzie art. 153 p.p.s.a. wiąże przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wytknąć należy Sądowi I instancji, że bezrefleksyjnie powołując się na zasadę wynikająca z art. 153 p.p.s.a. powielił treść uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Po 591/23 dotyczącego roku 2017 (niniejsza sprawa dotyczy 2018 r.). Można więc przypuszczać, że w niniejszej sprawie nastąpiło "automatyczne" powielenie uzasadnienia sprawy dotyczącej wcześniejszego okresu rozliczeniowego. Okoliczność ta jednak nie spowodowała, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący obecną skargę kasacyjną zawarł odmienne stanowisko niż to, które zostało wyrażone w wyroku tego Sądu w sprawie o sygn. akt III FSK 366/26.
W tej sytuacji skarga kasacyjna okazała się zasadna, a zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłaby przedwczesna, ponieważ sprawa wymaga ponownej całościowej analizy przez Sąd I instancji, który rozpoznając ją będzie zobowiązany uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko sądu kasacyjnego.
- s. Agnieszka Olesińska s. Wojciech Stachurski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)