Uzasadnienie
W dniu 20 kwietnia 2026 r. Gminy B. (dalej: Gmina lub Skarżąca) zwróciła się do Wójta Gminy Borzytuchom (dalej: Wójt Gminu lub Organ interpretacyjny) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.
Gmina wskazała, że jest właścicielem obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W analizowanym okresie - w latach 2021-2026, budowle wchodzące w skład infrastruktury nie były wykazywane w deklaracjach na podatek od nieruchomości. Zgodnie z obowiązującą w 2026 r. na terenie Gminy uchwałą w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień na 2026 rok: infrastruktura wodno-kanalizacyjna podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości, jeżeli nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W latach 2021-2025 funkcjonowało analogiczne zwolnienie. Deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące Infrastrukturę w zakresie gruntów i budynków są składane do Gminy, natomiast Infrastruktura w zakresie budowli nie jest wykazywana w deklaracji na podatek od nieruchomości.
Działając na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Gmina wykonuje zadania użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.
W latach 2024-2027 na terenie Gminy obowiązuje taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (dalej: Taryfa 2024-2027). Zgodnie natomiast z tabelą "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego" zawartą w uzasadnieniu wniosku o zatwierdzenie Taryfy 2024-2027 (dalej: Uzasadnienie) przewidywana marża zysku w tymże okresie została ustalona na poziomie zerowym. Ponadto, z treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących w latach 2018-2021 oraz w latach 2021-2024 (dalej; Taryfy 2018-2021 i 2021-2024) wynika również, że nie założono marży zysku w tymże okresie.
Ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Przychody te natomiast powinny bilansować się z kosztami działalności, w tym (w przypadku omawianej taryfy): kosztami eksploatacji i utrzymania infrastruktury, podatkami i opłatami, kosztami zakupionej wody, należnościami nieregularnymi, kosztami odprowadzania ścieków do urządzeń niebędących w posiadaniu Gminy.
Intencją Gminy w okresie obowiązywania Taryfy 2024-2027 oraz Taryf 2018-2021 i 2021-2024 nie było i nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2021 służyły/służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury.
Wobec powyższego Gmina zadała pytanie czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące jej własnością, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych?
Jej zdaniem nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2025 r., poz. 707) - dalej: "u.p.o.l."., gdyż działalność w tym zakresie nie mieści się w ramach definicji działalności gospodarczej wskazanej w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j.: Dz.U. z 2025 r. poz.1480) - dalej: "u.p.p.", która zawiera przesłankę zarobkowego jej charakteru.
Natomiast celem gospodarki komunalnej Gminy nie jest zarobek, a realizacją zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. Prowadzona działalność w zakresie gospodarki wodnej i ścieków nie jest działalnością nastawioną na zysk. Gmina realizuje zadanie własne w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, na mocy ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i na podstawie tej ustawy jest zobowiązana do opracowania taryfy, która to taryfa następnie musi być zatwierdzona przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej. Przychody z opłat wynikających z taryfy mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Gminy w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności.
Gmina zauważa, że omawiana działalność nie tylko nie jest, ale również nie mogła być prowadzona z zamiarem generowania zysku. Wody Polskie odmawiają bowiem akceptacji taryf opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków, która uwzględniałaby jakikolwiek zysk z tejże działalności. W konsekwencji, działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej prowadzona przez Gminę nie wypełnia jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 u.p.p. - nie jest ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku, co przesądza o tym, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury nie są związane z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 2 lipca 2026 r. nr FN.310.1.2026.MG Wójt Gminy, działając na podstawie art. 14j § 1, w zw. z art. 14b, art. 14c i art. 14k § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2026 r. poz. 622) – dalej: "O.p.", uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny po przytoczeniu art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 3 u.p.p. i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.: Dz.U. z 2025 r. poz. 1153) wskazał, że powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Jakkolwiek Wójt Gminy podziela stanowisko, że wskazane we wniosku okoliczności świadczą o braku intencji osiągania zysku przez Gminę, to jednak nie wyklucza to potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych – przykładowo, gdyby w przyszłości z jakichkolwiek przyczyn (np. w przypadku zmiany polityki Wód Polskich) przychody Gminy z działalności wodno-kanalizacyjnej przewyższyłyby ponoszone realne koszty. Tym samym, w ocenie Organu interpretacyjnego, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przesądza o tym, że prowadzona przez Gminę działalność ma charakter zarobkowy.
W konsekwencji, zdaniem Wójta Gminy, opisana we wniosku działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl u.p.p., a co za tym idzie, również u.p.o.l. Wszystkie budowle wchodzące w skład Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co więcej, skoro, budowle Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), który Wnioskodawca przytoczył na potwierdzenie swojej tezy. Przedmiotowy wyrok TK, wskazuje bowiem, że samo posiadanie nieruchomości - w tym budowli - nie może skutkować automatycznie uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej jednak, budowle Infrastruktury nie tylko są administrowane przez Gminę, ale również wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej.
Tym samym, również w świetle przytoczonego wyroku TK, budowle Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzaniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości.
W tym stanie rzeczy Wójt Gminy uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, o braku konieczności opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jednocześnie naruszenie prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.i.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zasadny okazał się sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego.
Spór dotyczy oceny czy budowle wchodzące w skład infrastruktury gminnej, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, był już rozstrzygany w wyrokach sądów administracyjnych (por. wyroki WSA: z 5 lutego 2016 r., I SA/Lu 822/15; z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1185/21; z 12 maja 2022 r., I SA/Go 90/22; z 15 czerwca 2022 r., I SA/Bk 138/22, z 6 lipca 2022 r., I SA/Łd 282/22, z 9 maja 2023 r., I SA/Łd 256/23, z 15 maja 2024 r., I SA/Łd 206/24, wyrok NSA z 5 czerwca 2025 r., III FSK 379/24, dostępne orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, uznając tym samym wywody organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej za nieprawidłowe.
W niniejszej sprawie zarówno Gmina, jak i Organ interpretacyjny były zgodne, iż poszukując odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku o interpretację, należy odwołać się nie tylko do zapisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.i.o.l., ale i przepisu art. 3 u.p.p., w którym ustawodawca zawarł definicję legalną "działalności gospodarczej". Odesłanie do tej regulacji zawarte zostało w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.i.o.l.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.i.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.i.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynika z art. 3 u.p.p., działalnością gospodarczą jest w myśl tej regulacji, zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Co ważne, dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek.
Strony postępowania nie kwestionowały, iż działalność Gminy nosi cechy zorganizowania i ciągłości, jak również wykonywana jest we własnym imieniu. Zdaniem Gminy jej działalność nie spełnia warunku zarobkowości z czym nie zgadza się Organ interpretacyjny.
Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnej, przykładowo z wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., II FSK 1954/10, wynika, że działalność zarobkowa, będąca postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., II FSK 789/07).
We wskazanych wyżej orzeczeniach dotyczących analizowanego problemu sądy administracyjne trafnie wskazały, że w doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością non profit, która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku).
Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; publ. OSNC 1998/11/188; wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., II FSK 789/07).
Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei, jak wskazano powyżej, należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (por. wyrok WSA z dnia 16 sierpnia 2012 r., II SA/Po 427/12).
Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Gmina nie zakłada osiągnięcia zysku, jest jednostką samorządu terytorialnego i wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach od roku 2018 służą wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Uwzględniona w kalkulacji cen marża jest zerowa.
Należy zatem uznać, że w wymiarze subiektywnym, działalności prowadzonej przez Gminę, nie można uznać za działalność gospodarczą. Wywieść trzeba, że wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących w powyższym okresie służyły wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury. Co za tym, również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności Gminy z działalnością gospodarczą opisaną w art. 3 u.p.p.
Sąd nie ma wątpliwości, że podstawowym celem opisanej we wniosku o interpretację działalności była realizacja zadania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Opisana działalność nie zakładała osiągnięcia zysku, (w wymiarze subiektywnym i obiektywnym), nie jest więc to działalność zarobkowa i tym samym nie mieści się ona w przywoływanym wielokrotnie pojęciu działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, że sama możliwość osiągnięcia dochodów nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności. Możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi zatem przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W tej sprawie istotnym jest, że cała działalność opisana we wniosku o interpretację, nie była nakierowana na osiągnięcie zysku.
Tymczasem w zaskarżonej interpretacji jedynym w zasadzie uzasadnieniem zarobkowego charakteru działalności wnioskodawcy jest dla organu "potencjalna możliwość osiągnięcia zysku w bieżącym bądź przyszłych okresach rozliczeniowych". Trzeba w związku z tym wskazać, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego możliwość taka wydaje się nie "potencjalna", lecz czysto teoretyczna i zadając pytania nie zakładano jej istnienia, wobec czego takie właśnie uzasadnienie stanowiska o zarobkowym charakterze działalności objętej pytaniem narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.i.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.i.o.l. i art. 3 u.p.p., a w konsekwencji także art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) u.p.i.o.l. a także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.i.o.l.
Sąd uznał zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.i.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. - poprzez dokonanie ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Rozpatrując ponownie wniosek organ interpretacyjny będzie zobowiązany będzie do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu tego wyroku.
W świetle przedstawionych uwag Sąd działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) – za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, co uzasadniało w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ww. ustawy, na które składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).