Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 8 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Bk 236/26

Uzasadnienie

W dniu 12 lutego 2026 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako: "DKIS", "organ") wniosek W. S. (dalej powoływany jako: "wnioskodawca", "skarżący"), którym zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest mianowanym urzędnikiem służby cywilnej. Z dniem 1 stycznia 2018 r. został zatrudniony, na zasadzie przeniesienia służbowego, w Podlaskim Urzędzie Wojewódzkim w Białymstoku na stanowisku starszego specjalisty w Wydziale Finansów i Budżetu. W dniu 14 grudnia 2023 r. Dyrektor Podlaskiego Urzędu Wojewódzkiego, zawiadomił wnioskodawcę, że z dniem 4 stycznia 2024 r. jego stosunek pracy wygasa na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 1 oraz art. 10 ustawy z dnia 14 kwietnia 2023 r. o zmianie ustawy o służbie cywilnej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1195, dalej jako: "ustawa nowelizująca"). W dniu 17 stycznia 2024 r. wnioskodawca wystąpił do Sądu Rejonowego w Białymstoku z pozwem o przywrócenie do pracy na podstawie art. 56 § 1 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 1691 ze zm., dalej jako: u.s.c.) w zw. z art. 67 i art. 264 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2023 r. poz. 1465; dalej jako: k.p.) oraz o zasądzenie wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy na podstawie art. 57 § 2 w zw. z art. 39 i w zw. z art. 67 k.p.

Sąd Rejonowy w Białymstoku w sprawie o sygn. akt [...] stwierdził, że powołane przez pracodawcę przepisy art. 12 ust. 6 pkt 1 oraz art. 10 ustawy nowelizującej są sprzeczne z Konstytucją RP, a w konsekwencji, że odpadła podstawa prawna wygaśnięcia stosunku pracy. Jednocześnie uznał, że przywrócenie powoda do pracy jest niemożliwe i niecelowe, i wyrokiem z 22 października 2024 r., zasądził od pracodawcy na rzecz powoda 26.290,68 zł tytułem odszkodowania oraz oddalił powództwo o wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Apelacje od tego wyroku wniosły obie strony. Apelacja pracodawcy, w której domagał się on zmiany ww. wyroku i oddalenia powództwa w całości została przez sąd II instancji oddalona.

Sąd Okręgowy w Białymstoku, wyrokiem z 30 października 2025 r. sygn. akt [...], uwzględnił natomiast apelację wnioskodawcy i przywrócił go do pracy w Podlaskim Urzędzie Wojewódzkim na dotychczasowe warunki oraz zasądził 191.963,69 zł tytułem wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy, pod warunkiem podjęcia pracy. Sąd II instancji podzielił stanowisko Sądu Rejonowego, co do niekonstytucyjności powołanej przez pracodawcę podstawy prawnej wygaszenia stosunku pracy. Podkreślił jednocześnie, że w okolicznościach tej sprawy doszło do naruszenia przez pracodawcę przepisów prawa pracy, za takie bowiem uznać należy "dokonanie błędnej weryfikacji zdarzenia ze skutkiem wygaśnięcia stosunku pracy".

Sąd Okręgowy stwierdził zatem, że roszczenia powoda mają oparcie w art. 56, 57 § 2 i 45 § 3 w zw. z art. 67 k.p. (w brzmieniu aktualnym w dacie orzekania). Uznał również, że brak było w sprawie przesłanek formalnych i merytorycznych do zastosowania art. 45 § 2 k.p., wobec czego zasądzenie przez Sąd Rejonowy odszkodowania zamiast przywrócenia do pracy było nieuprawnione.

Zasądzona przez Sąd Okręgowy kwota 191.963,69 zł brutto uwzględniała cały okres pozostawania wnioskodawcy bez pracy. Stanowiła ona iloczyn wysokości miesięcznego wynagrodzenia brutto wskazanego w zaświadczeniu złożonym przez pracodawcę na żądanie sądu, obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy – zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia w okresie niewykonywania pracy oraz wynagrodzenia stanowiącego podstawę obliczania odszkodowań, odpraw, dodatków wyrównawczych do wynagrodzenia oraz innych należności przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. z 2017 r. poz. 927, dalej jako: "rozporządzenie z 1996 r.") oraz liczby miesięcy faktycznego pozostawania bez pracy. W wykonaniu prawomocnego wyroku, wnioskodawca w dniu 4 listopada 2025 r. przystąpił do pracy w Podlaskim Urzędzie Wojewódzkim, a w dniu 14 listopada 2025 r. pracodawca wypłacił mu zasądzone świadczenie w kwocie netto, tj. 121.731,37 zł, potrącając między innymi zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 29.006,40 zł.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.). W wymienionym we wniosku wyroku Sądu Okręgowego (w sentencji) nie wskazano, że wypowiedzenie umowy zostało dokonane z naruszeniem przepisów prawa dotyczących rozwiązywania umów o pracę, gdyż po pierwsze, wyrok (sentencja) zawiera wyłącznie rozstrzygnięcia o zgłoszonych w pozwie roszczeniach, tj. o przywróceniu do pracy i o zasądzeniu dochodzonej kwoty pieniężnej, a po drugie, w stanie faktycznym sprawy nie miało miejsca wypowiedzenie umowy o pracę, ani nie miały zastosowania przepisy o rozwiązywaniu umów o pracę. Do ustania stosunku pracy wnioskodawcy doszło wskutek uznania przez pracodawcę, że doszło do jego wygaśnięcia z mocy prawa. W uzasadnieniu wyroku Sąd Okręgowy stwierdził, iż pracodawca naruszył przepisy prawa o wygaśnięciu stosunku pracy.

Stwierdzone naruszenie polegało na tym, że: "pracodawca, informując pracownika o wygaśnięciu stosunku pracy z naruszeniem przepisów prawa ustalił, że nastąpiło zdarzenie powodujące wygaśnięcie stosunku pracy (...) błędnie pracodawca dokonał weryfikacji zdarzenia ze skutkiem wygaśnięcia stosunku pracy i zdaniem sądu II instancji to błędne ustalenie należy kwalifikować w kategoriach naruszenia przepisów prawa". W podsumowaniu sąd wskazał, że: "należało stwierdzić naruszenie przez pracodawcę przepisów prawa pracy (...) w zakresie uznania zdarzenia pozwalającego na przyjęcie wygaśnięcia stosunku pracy".

Przepisy o wygaśnięciu stosunku pracy, których dotyczą powyższe stwierdzenia to: art. 12 ust. 6 pkt 1 oraz art. 10 ustawy nowelizującej w związku z art. 63 k.p. Świadczenie, o którym mowa we wniosku zostało przyznane na podstawie art. 57 § 2 k.p. stosowanego odpowiednio z mocy odesłania z art. 67 k.p. Zgodnie z art. 67 k.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wygaśnięcia stosunku pracy), do roszczeń pracownika wynikających z bezprawnego wygaszenia stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy o uprawnieniach pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę bez wypowiedzenia, w tym art. 56 i 57 k.p. Stosownie do art. 57 § 2 k.p., jeżeli umowę o pracę rozwiązano m.in. z pracownikiem, o którym mowa w art. 39 k.p. wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy.

Zasady wypłaty i wysokość wypłaconego świadczenia, określonego jako wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, wynikały wprost z art. 57 § 2 k.p. oraz z § 1 rozporządzenia z 1996 r., w myśl którego przy ustalaniu wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, przysługującego pracownikowi przywróconemu do pracy (art. 47 i art. 57 § 1 i 2 k.p.) stosuje się zasady obowiązujące przy ustalaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop. Natomiast podstawę określenia wysokości ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, a w konsekwencji także wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy należnego pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy stanowiły przepisy § 14-19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop (Dz. U. z 1997 r., nr 2, poz. 14 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie z 1997 r.") Wskazane przepisy k.p. i aktów wykonawczych do tej ustawy stanowią przepisy odrębnych ustaw i aktów wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako wprost określające zasady ustalania odszkodowania.

Wypłacone świadczenie stanowiło odszkodowanie za szkodę rzeczywistą. Szkoda polegała na utracie możliwości zarobkowania, a przyczyną jej powstania było naruszające przepisy prawa pracy stwierdzenie przez pracodawcę wygaśnięcia stosunku pracy. Związek między szkodą, a wypłaconym świadczeniem wyraża się w tym, że wysokość świadczenia odpowiada wynagrodzeniu, jakie Wnioskodawca otrzymałby, gdyby pracował. Wypłacone świadczenie nie dotyczyło korzyści, które wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby umowa o pracę nie została wygaszona.

Wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. 1) Czy kwota 191.963,69 zł zasądzona na skutek przywrócenia wnioskodawcy przez sąd do pracy tytułem "wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy" jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?
2. 2) Czy wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty zasądzonej na Jego rzecz wyrokiem Sądu Okręgowego?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie pytań. Jego zdaniem, wypłacone mu świadczenie nazwane "wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy" jest w istocie "odszkodowaniem", którego wysokość wynika z art. 57 § 2 k.p. i które – stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – wolne jest od podatku dochodowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2026 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.137.2026.2.PR DKIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia jasno wynika, że Sąd Okręgowy w Białymstoku, wyrokiem z 30 października 2025 r. sygn. akt [...], uwzględnił apelację wnioskodawcy i przywrócił go do pracy w Podlaskim Urzędzie Wojewódzkim na dotychczasowe warunki oraz zasądził 191.963,69 zł tytułem wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy, pod warunkiem podjęcia pracy. Zatem według DKIS zasądzone wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem, a świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy. Kwota wypłaconego wynagrodzenia stanowi więc przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Według organu kwota zasądzona wnioskodawcy przez Sąd Okręgowy w Białymstoku będąca wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Wobec powyższego, pracodawca wnioskodawcy był zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki od ww. kwoty.

Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną organu, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości i podnosząc zarzuty naruszenia:

1. 1. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że świadczenie wypłacone skarżącemu jest wynagrodzeniem objętym obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co wyłącza uznanie go za odszkodowanie podlegające zwolnieniu podatkowemu na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy: (-) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane świadczenie ma charakter odszkodowawczy i stanowi swoistą rekompensatę finansową z tytułu bezprawnego działania względem pracownika, a tym samym jest zwolnione z opodatkowania, (-) ww. przepis jasno wskazuje wyłączenia jego stosowania i nie dotyczą one zasądzonych wyrokiem odszkodowań na gruncie prawa pracy, a stosowanie do zamkniętego katalogu wyjątków wykładni rozszerzającej jest nieuprawnione;
2. 2. art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji wypłaconego skarżącemu świadczenia nazwanego "wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy" jako związanego bezpośrednio ze stosunkiem pracy oraz uznanie go za przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
3. 3. art. 57 § 2 k.p. poprzez błędne i niezgodne z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego oraz Trybunału Konstytucyjnego uznanie, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, o którym mowa w tym przepisie nie jest odszkodowaniem ani świadczeniem o charakterze odszkodowawczym;
4. 4. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy niedające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika;
5. 5. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 c, e, h o.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie aktualnego orzecznictwa sądów przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, o którym mowa w art. 57 § 2 k.p., jest w istocie odszkodowaniem. Nazwanie go "wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy" i powiązanie jego finalnej wysokości z okresem pomiędzy wadliwym rozwiązaniem umowy o pracę, a przywróceniem pracownika do pracy nie zbliża tego świadczenia do wynagrodzenia za pracę wykonaną, a stanowi wyłącznie przejaw szczególnej ochrony trwałości stosunku pracy niektórych kategorii pracowników, służąc do obliczenia finalnej wysokości należnego pracownikowi świadczenia.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd przy kontroli interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy tego, czy wypłacone skarżącemu wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, zasądzone w wyroku sądu powszechnego na podstawie art. 57 § 2 Kodeksu pracy, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do istoty sporu Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarysowała się rozbieżność poglądów tak co charakteru świadczenia w postaci wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, jak i skutków podatkowych jego wypłacenia. W orzeczeniach, na które powołuje się organ interpretacyjny, uznano, że świadczenie to nie ma charakteru odszkodowawczego. Taki pogląd zaprezentowano przykładowo w wyrokach z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3966/13, czy z 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1504/08.

W ocenie NSA, świadczenie to odpowiada kodeksowej formule zachowania prawa do wynagrodzenia bez ekwiwalentnego świadczenia pracy. W nowszych wyrokach NSA (wyrok z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2953/18; z 27 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3420/18) zaprezentowano natomiast odmienne stanowisko wskazując, że nie sposób określić charakteru świadczenia wynikającego z art. 47 czy 57 Kodeksu pracy z pominięciem stanowiska Sądu Najwyższego, który kwalifikuje je jako świadczenie odszkodowawcze. W wyrokach tych wskazano różną podstawę prawną zwolnienia tego świadczenia od podatku dochodowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 albo pkt 3b u.p.d.o.f. Linia ta już się ukształtowała.

Powyższe rozbieżności orzecznicze dowodzą, że analizowany przepis bez wątpienia nastręcza wątpliwości interpretacyjne jeśli chodzi o kwalifikację prawną wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są: pkt 3) otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe (...). Pkt 3b) inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień.

Podstawowymi warunkami zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest jego odszkodowawczy charakter oraz to, że jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, przy czym świadczenie to nie może znajdować się wśród wyjątków wymienionych w literach a-f tego przepisu.

Zdaniem Sądu, założenia wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zostały w warunkach niniejszej sprawy spełnione. W ocenie Sądu w celu określenia charakteru spornego świadczenia należy uwzględnić w tej sprawie jednolite orzecznictwo Sądu Najwyższego, który przyjmuje, że w art. 57 i 47 k.p. mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze odszkodowawczym. Potrzeba odwołania się do wypracowanej w tym względzie przez Sąd Najwyższy linii orzeczniczej jest konieczna, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają definicji ustawowej "odszkodowania", którym to zwrotem posłużył się ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Tak więc zauważyć należy, że Sąd Najwyższy w wyroku z 25 października 2007 r. sygn. akt II BP 11/07 (Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych) powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo stwierdził, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy stanowi odszkodowanie wyłącznie za utracone wynagrodzenie za pracę, a nie za inną szkodę (straty, utracone korzyści), którą pracownik mógł ponieść w wyniku rozwiązania umowy o pracę. Uznał, że w żadnej mierze roszczenie o wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest tu odrębnym roszczeniem, gdyż ściśle łączy się z roszczeniem o przywrócenie do pracy (art. 45 w związku z art. 47 k.p.). Podkreślił, że orzekając o przywróceniu do pracy sąd pracy obligatoryjnie orzeka również o wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy. W wyroku z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II PK 117/08, stwierdzono m.in. w odniesieniu do należnego pracownikowi wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, że świadczenie to ma charakter odszkodowawczy, ma rekompensować pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy.

Świadczenie to pokrywa szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Dalej, w tym samym orzeczeniu Sąd Najwyższy orzekł, że odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę z naruszeniem prawa oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie mają charakteru periodycznego tak jak wynagrodzenie za pracę, oraz majątkowo-przysparzającego, lecz charakter kompensacyjno-odszkodowawczy, ponadto nie odwzajemniają pracy i stąd nie mieszczą się w prawniczym (doktrynalnym) pojęciu wynagrodzenia za pracę. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy - art. 47 i art. 57 k.p. - jest w istocie także odszkodowaniem, albowiem wypłacane jest za okres przypadający po ustaniu stosunku pracy. Zdaniem Sądu Najwyższego, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (art. 47 k.p.), jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym i niewątpliwie nie jest ono wynagrodzeniem za świadczoną pracę.

Jego charakter odszkodowawczy wyraża się w tym, że stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek niezgodnego z prawem pozbawienia go zatrudnienia. W istocie nie jest ono przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania pracownika, które pracownik z oczywistych przyczyn musiał ponieść już wcześniej, w czasie pozostawania bez pracy. Nawet jeżeli byłoby faktycznie na ten cel przeznaczone (np. na pokrycie długów zaciągniętych przez pracownika w związku z koniecznością ponoszenia kosztów utrzymania w okresie pozostawania bez pracy), to nie taki jest jego sens normatywny. W tej sytuacji trudno nawet twierdzić, aby świadczenie to zastępowało wynagrodzenie za pracę (było jego substytutem). Ta specyfika nie pozwala na podzielenie poglądu, że odszkodowanie z tytułu wadliwego rozwiązania umowy o pracę oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy ze względów funkcjonalnych i aksjologicznych powinny być w zakresie ochrony traktowane tak jak wynagrodzenie, które pracownik otrzymałby, gdyby nie został w sposób bezprawny pozbawiony możliwości wykonywania pracy.

Pogląd, że określone w art. 47 i 57 k.p. wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest powszechnie postrzegane jako majątkowe świadczenie odszkodowawcze znalazł potwierdzenie również w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z 18 czerwca 2009 r. sygn. akt I PZP 2/09. W tej mierze m.in. stwierdzono, że pełni ono funkcję uproszczonej, ale pewnej i w zamierzeniu ustawodawcy szybkiej sankcji prawa pracy stosowanej wobec pracodawcy za samo wadliwe wypowiedzenie umowy o pracę. W innym orzeczeniu, z 10 marca 2010 r., sygn. akt II PK 265/09, Sąd Najwyższy, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń swoich oraz Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, że wynagrodzenie z art. 47 i 57 k.p. ma charakter odszkodowania za utratę wynagrodzenia wynikającą z bezprawnego wypowiedzenia umowy o pracę lub szerzej, szkody poniesionej wskutek wadliwego wypowiedzenia umowy o pracę. Zauważył, że wynagrodzenie to (odszkodowanie) nie zależy od tego, czy wskutek ustania stosunku pracy pracownik został pozbawiony na jakiś czas lub trwale dochodów, czy też podjął inną pracę w miejsce utraconego zatrudnienia.

Wynagrodzenie należne na podstawie art. 47 czy 57 k.p. nie ulega bowiem zmniejszeniu o wynagrodzenie, które pracownik uzyskał, podejmując w czasie pozostawania bez pracy zatrudnienie u innego pracodawcy.

Powyższe przykłady orzeczeń i wyrażonych w nich poglądów Sądu Najwyższego potwierdzają tezę o odszkodowawczym charakterze świadczenia z art. 57 k.p. Również Trybunał Konstytucyjny zajął podobne stanowisko co do charakteru analizowanego świadczenia, np. w wyroku z 22.05.2013 r., P 46/11, OTK-A 2013/4. Trybunał przyjął, że świadczenie przewidziane w art. 57 § 1 k.p. wraz z przywróceniem do pracy, któremu towarzyszy, ma na celu kompensację szkody wyrządzonej pracownikowi przez naruszenie obowiązku umownego, polegające na niezgodnym z prawem rozwiązaniu stosunku pracy. Taka kwalifikacja prawna nie oznacza, że nałożony na pracodawcę obowiązek zadośćuczynienia roszczeniu pracownika nie spełnia innych funkcji. Społeczne znaczenie przepisów statuujących obowiązek naprawienia szkody wynika bowiem nie tylko z ich funkcji kompensacyjnej, ale i funkcji prewencyjno-wychowawczej, a w pewnym zakresie także funkcji represyjnej (por. szerzej W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania.

Zarys wykładu, Warszawa 2009, s. 86; A. Szpunar, Uwagi o funkcjach odpowiedzialności odszkodowawczej, "Państwo i Prawo" z. 1/2003, s. 17 i nast.; M. Kaliński, Szkoda na mieniu i jej naprawienie, Warszawa 2011, s. 143 i nast.). W ocenie Trybunału, zasadniczym celem zobowiązania pracodawcy do tego, by przyjął z powrotem do pracy zwolnionego pracownika i wypłacił mu kwotę odpowiadającą 3-miesięcznemu wynagrodzeniu, nie jest ukaranie pracodawcy za naruszenie przepisów o zwolnieniu (jest to przedmiot art. 281 pkt 3 k.p.), lecz naprawienie szkody, jakiej doznał pracownik na skutek nienależytego wykonania zobowiązania przez pracodawcę.

W świetle dotychczasowych uwag za uprawniony należy uznać pogląd, że nie sposób przypisać przedmiotowemu świadczeniu o charakterze odszkodowawczym innego znaczenia, niż odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przechodząc do kolejnej przesłanki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazać należy, że podstawą wypłaty świadczenia na rzecz skarżącego był wyrok sądu pracy. Świadczenie to zostało określone jako wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy we wskazanym w orzeczeniu okresie. Zgodnie z art. 56 § 1 k.p. pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy. Na podstawie § 2 tego przepisu, jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży lub urlopu macierzyńskiego, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy; dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązano umowę o pracę z pracownikiem - ojcem wychowującym dziecko lub pracownikiem - innym członkiem najbliższej rodziny, o którym mowa w art. 1751 pkt 3, w okresie korzystania z urlopu macierzyńskiego, albo gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego.

Końcowo stwierdzić należy, że analizowanego świadczenia bez wątpienia nie można zaliczyć do wyjątków wskazanych w lit. a-f art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Istotnymi z punktu widzenia analizowanej problematyki są również argumenty strony skarżącej o niemożności traktowania świadczenia z art. 57 § 2 k.p. jako wynagrodzenia (świadczenia ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f.). Mianowicie, z odszkodowaniem nie wiąże się żadne (a w szczególności ekwiwalentne) świadczenie pracownika względem pracodawcy; przez cały czas pozostawania bez pracy, poszkodowany (jak wynika z przytoczonego zwrotu) oczywiście nie pozostaje w stosunku pracy z dotychczasowym pracodawcą; mimo fikcji prawnej z art. 51 w zw. z art. 61 k.p., okres pomiędzy rozwiązaniem stosunku pracy a przywróceniem do pracy jest okresem bezskładkowym i wpływa bezpośrednio (negatywnie) na wysokość świadczeń emerytalnych pracownika w przyszłości; oświadczenie pracodawcy o rozwiązaniu stosunku pracy jest prawnie skuteczne mimo jego bezprawności (stąd w okresie wypowiedzenia pracownik formułuje przed sądem pracy żądanie o uznanie wypowiedzenia za bezskuteczne, a po upływie terminu wypowiedzenia, pracownik może żądać przywrócenia do pracy).

W kontekście całokształtu zaprezentowanych powyżej motywów Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 tej ustawy. Organ interpretacyjny błędnie bowiem uznał, że świadczenie zasądzone na rzecz skarżącej przez sąd powszechny jest w istocie wynagrodzeniem.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jako nieodpowiadająca prawu podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.

Małgorzata Anna Dziemianowicz Marcin Kojło Paweł Janusz Lewkowicz