Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 8 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 383/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie (dalej: "Organ") z 24 marca 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu:
- I. naruszenie przepisów postępowania, które mają istotny wpływu na wynik postępowania [art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."] tj.
- a) art. 127 i art 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 121-122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił faktu, iż Organ nie rozpoznał wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu spółki, poprzez przyjęcie, że opisanie zarzutów w uzasadnieniu decyzji Organu jest wystarczające, podczas gdy Organ powinien odnieść się merytorycznie do każdego z zarzutów i odnieść się do nich w treści rozstrzygnięcia. Brak tego elementu narusza zasadę dwuinstancyjności i ma istotny wpływ na wynik sprawy,
- b) art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w ten sposób, że organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nieuwzględnienie ustaleń dokonanych podczas wizji lokalnej oraz nieprzeprowadzenie dodatkowych dowodów (np. geodezyjnych lub z opinii biegłych), podczas gdy stan faktyczny w sprawie był sporny i wymagał pogłębionej analizy. Ustalenie nieprawidłowego stanu faktycznego miało z kolei istotny wpływ na kwalifikację prawną nieruchomości.
- II. naruszenia prawa materialnego które mają istotny wpływu na wynik postępowania (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.
- a) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w ten sposób, że WSA przyjął, iż samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę oraz jego ujęcie w ewidencji środków trwałych stanowi wystarczającą podstawę do uznania gruntu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, dla zastosowania podwyższonej stawki podatku konieczne jest wykazanie rzeczywistego lub potencjalnego związku funkcjonalnego nieruchomości z prowadzoną działalnością, którego organ podatkowy nie wykazał,
- b) art. 5 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 u.p.o.l., w ten sposób, że zastosowano stawkę podatku przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, poprzez oparcie się wyłącznie na statusie prawnym podatnika (przedsiębiorca) oraz ujęciu nieruchomości w środki trwałe, podczas gdy brak było ustaleń co do faktycznego wykorzystania lub chociażby realnej przydatności gospodarczej tych gruntów, a organ podatkowy nie wykazał, aby grunty te mogły być realnie wykorzystane do działalności gospodarczej, co czyni zastosowanie stawki z art. 5 bezpodstawnym,
- c) art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") w ten sposób, że WSA zaakceptował zastosowanie podwyższonej stawki podatku od nieruchomości na podstawie samego faktu posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, poprzez uznanie, że potencjalna możliwość wykorzystania nieruchomości gospodarczo wystarcza do jej zakwalifikowania jako związanej z działalnością, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. SK 39/19 uznał takie podejście za naruszające zasadę proporcjonalności, sprawiedliwości społecznej oraz równości wobec prawa, a ponadto nieuzasadnione obciążenie podatkowe, nieodpowiadające rzeczywistej zdolności podatkowej podatnika.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie z wytycznymi co do wykładni prawa, oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczyła ponadto, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (oznaczony pkt II lit. a), art. 5 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 u.p.o.l. (oznaczony pkt II lit. b) oraz art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (oznaczony pkt II lit. c).
W istocie zarzuty te sprowadzają się do zakwestionowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kwalifikacji spornych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji zasadności zastosowania wobec nich podwyższonej stawki podatku od nieruchomości, przy czym Skarżąca podnosi, że dla takiej kwalifikacji niewystarczające są sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę oraz jej ujęcie w ewidencji środków trwałych, lecz konieczne jest wykazanie rzeczywistego albo realnego potencjalnego związku funkcjonalnego nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19.
Odnosząc się do tak określonych zarzutów należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wymienionym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 przyjął, że "Art. 1a. ust.
1. pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym zakwestionował zatem przyjęcie posiadania jako wyłącznego kryterium dla zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem związku z działalnością gospodarczą stosownie do definicji legalnej z art.1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy.
Godzi się zatem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtującym się po wymienionym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wielokrotnie wypowiadano się co do zakresu związku z działalnością gospodarczą w następstwie sposobu rozumienia tej regulacji wskazanego przez Trybunał. Przyjęty bowiem sposób rozumienia tej regulacji nie oznacza, że w każdym przypadku konieczne staje się poszukiwanie innych poza posiadaniem kryteriów decydujących o spełnieniu związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje – powołane również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie przyjęto, że za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarzącej można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.
Ponadto w judykacie tym, zasadnie również za spełniającą związek z działalnością gospodarzą uznano sytuacje, gdy nieruchomości mogą być potencjalnie wykorzystywane do działalności gospodarczej, wskazując także na odmienność sytuacji odnoszącej się do podmiotów, które mogą być podwójnie identyfikowane.
Uwzględniając powyższe nie sposób uznać zasadności sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Trzeba bowiem uwzględnić również doprecyzowanie "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji trafnie zatem przytoczył wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie wskazano m.in., że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.
Należy brać także pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności, a zatem w przypadku osób prawnych należałoby uwzględnić sytuacje, gdzie obok działalności gospodarczej występują także inne formy aktywności, chodzi więc o podmioty będące osobami prawnymi, których działalność nie ma jednolitego charakteru.
Trafne w rezultacie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez Skarżącą, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. W konsekwencji stwierdzając, że skoro sporne grunty są ujęte w ewidencji środków trwałych Skarżącej, to zachowuje ona potencjalną możliwość osiągnięcia korzyści ekonomicznej związanej z posiadanymi nieruchomościami, przykładowo poprzez wliczanie zapłaconego od nich podatku oraz innych wydatków ponoszonych na sporne nieruchomości do kosztów prowadzonej działalności, do kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego od osób prawnych. Słusznie wskazał także Wojewódzki Sąd Administracyjny, że niewykorzystywanie natomiast w danej chwili nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Sporne nieruchomości stanowią nadto element przedsiębiorstwa Skarżącej.
Równocześnie trzeba podzielić stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odnoszące się do spełnienia w niniejszej sprawie drugiej z przesłanek, wskazywanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), pozwalającej na uznanie spełnienia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wynika bowiem z odpisu KRS Spółki przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Dla takiej sytuacji przyjęto w orzecznictwie spełnienie wskazanego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,
Skarżąca nie należy również do takich podmiotów, które obok działalności gospodarczej prowadzą inną działalność (np. stowarzyszenia, fundacje, agencje Skarbu Państwa), zatem cały jej majątek służy – chociażby potencjalnie – prowadzonej działalności gospodarczej.
Trzeba także nadmienić, że w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej w ramach naruszenia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 4 u.p.o.l. Skarżąca podniosła również wadliwość wskazania podstawy prawnej decyzji organów w zakresie art. 4 i 5 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpoznawanej sprawie z uzasadnienia decyzji wynikało, że przedmiotem opodatkowania były grunty i budynki, a Skarżąca posiadała status podatnika podatku od nieruchomości. Organ wskazał również sposób ustalenia podstawy opodatkowania, odnosząc ją do powierzchni gruntów oraz powierzchni użytkowej budynków.
Nie sposób zatem przyjąć, że niedokładne oznaczenie jednostki redakcyjnej art. 4 u.p.o.l. uniemożliwiało odtworzenie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia albo mogło prowadzić do ustalenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Analogicznie należy ocenić wskazanie art. 5 u.p.o.l. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy do określenia zobowiązania podatkowego wobec konkretnego podatnika, lecz wskazuje ramy kompetencji rady gminy w zakresie określenia stawek podatku od nieruchomości. Samo jego przywołanie w decyzji nie przesądza jednak o wadliwości rozstrzygnięcia, skoro z całokształtu uzasadnienia decyzji wynikały właściwe podstawy prawne i faktyczne wymiaru podatku. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny również w tym względzie podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się do wskazania podstawy prawnej decyzji. Okoliczność, że organ nie wymienił w każdym przypadku pełnej jednostki redakcyjnej przepisu nie może być poczytana za błąd mający wpływ na wynik sprawy, jeśli taka prawidłowa podstawa istnieje.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także zasadności zarzutu naruszenia art. 127 i art 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 121 oraz art. 122 O.p. przez nieuwzględnienie faktu, iż – zdaniem Skarżącej – Organ nie rozpoznał wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i przyjęcie, że opisanie zarzutów w uzasadnieniu decyzji Organu jest wystarczające.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że jakkolwiek w postępowaniu odwoławczym doszło do uchybienia polegającego na nieodniesieniu się przez Organ do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu, to stwierdzone naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Dla skuteczności zarzutu procesowego konieczne jest bowiem wykazanie, że stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca obowiązkowi temu nie sprostała. Tym samym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym naruszenie wymienionego przepisu będzie miało miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzeże, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2026 r., sygn. akt III OSK 2175/24).
W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zarzuty odwołania nierozpatrzone przez Organ nie były zasadne lub nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy (poprawność określenia wysokości zobowiązania podatkowego).
Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w ten sposób, że organy podatkowe – zdaniem Skarżącej – nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nieuwzględnienie ustaleń dokonanych podczas wizji lokalnej oraz nieprzeprowadzenie dodatkowych dowodów (np. geodezyjnych lub z opinii biegłych).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy obu instancji odpowiadało wymogom wynikającym z art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Wskazać należy także, że Skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, w tym w zakresie dokonywanych ustaleń faktycznych. Niemniej jednak przekonanie to musi mieć odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Podkreślić należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 839/22 i wskazane tam orzecznictwo).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego, nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego (wyrok NSA z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 5047/21).
W rozpoznawanej sprawie organy dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie okoliczności relewantnych dla opodatkowania spornych nieruchomości. Materiał ten obejmował w szczególności dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz pozostałe dokumenty zgromadzone w toku postępowania, które zostały poddane łącznej ocenie. Organy nie poprzestały zatem na wybiórczym ustaleniu stanu faktycznego, lecz dokonały jego oceny w oparciu o całokształt dostępnego materiału dowodowego.
W rezultacie należy uznać, że zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie znajduje uzasadnienia. W szczególności Skarżąca nie wykazała, aby przeprowadzenie postulowanych dowodów mogło doprowadzić do ustaleń skutkujących odmienną kwalifikacją prawną nieruchomości.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Krzysztof Przasnyski Paweł Borszowski (spr.) Tomasz Kolanowski