Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 297/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 20 marca 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r.
Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że istota sporu pomiędzy Skarżącą a organami dotyczy rozumienia pojęć działalności gospodarczej i zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej lokalu mieszkalnego, który co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rzecz w tym, jaka stawka podatkowa była właściwa z punktu widzenia faktów i prawa podatkowego. WSA wskazał, że na tle zbliżonego zagadnienia prawnego powstały rozbieżności orzecznicze, w związku z którymi 21 października 2024 r. NSA podjął uchwałę o sygn. akt III FPS 2/24, w której uznał, że "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.".
NSA powyższe rozstrzygnięcie zasadniczo oparł o spostrzeżenie, że najwyższą stawką opodatkowano w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. "budynki związane z działalnością gospodarczą" oraz odrębnie "budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", przy czym art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.p.l. wprost wyklucza z kategorii "budynków związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej "budynki mieszkalne". Terminy: "związane" oraz "zajęte", muszą być zatem odrębne znaczeniowo. Czym innym muszą być "budynki związane", a czym innym "budynki mieszkalne zajęte" w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej. Tak ukierunkowane rozważania doprowadziły NSA do powyższej konkluzji, ujętej w sentencji powołanej uchwały.
Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".
W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, aby w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą. Skoro zatem Skarżąca w miejscowości turystycznej, w sezonie turystycznym, odpłatnie udostępniała turystom ("letnikom") swój lokal mieszkalny i czyniła to w ramach realizacji zaplanowanego komercyjnego przedsięwzięcia, chcąc wykorzystać cyklicznie powtarzalną wysoką koniunkturę na rynku usług turystycznych, zakwaterowania turystów, to nie wykorzystywała spornego lokalu mieszkalnego na prywatne cele mieszkaniowe swoje czy innych osób.
W analizowanej sytuacji Skarżąca wprowadzała swój lokal mieszkalny na rynek usług zakwaterowania turystów, które przynoszą zyski znacząco szybsze i wyższe niż w przypadku najmu lokalu na cele mieszkaniowe w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W takim stanie rzeczy Skarżąca nie może zasadnie oczekiwać opodatkowania lokalu mieszkalnego preferencyjną stawką podatku od nieruchomości przewidzianą wyłącznie dla lokali mieszkalnych, które służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.
Sąd I instancji zauważył również, że organ odwoławczy prawidłowo, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 70 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.), zastosował podwyższoną stawkę podatkową za miesiące od lipca do września 2024r., czyli od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zajęcie lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy prawidłowo również przyjęły dla strony wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2024, przyjmując do postawy opodatkowania właściwe powierzchnie budynkowe i gruntowe i opodatkowując je właściwymi stawkami podatkowymi wynikającymi z uchwały Nr LXXXV/659/2023 Rady Miasta S. z 26 października 2023 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości - w odniesieniu do opodatkowania lokalu mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej.
Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Skargę kasacyjną złożyła pełnomocniczka skarżącego.
Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
- 1. art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 2 lit b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025r., poz., 707, z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu za dopuszczalne ustalenie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą oraz że lokal mieszkalny zajęty był na prowadzenie działalności gospodarczej co skutkowało naliczeniem zwiększonej stawki podatku, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
- 2. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że organ prawidłowo zastosował podwyższona stawkę, podatku za miesiąc od lipca do września 2024 poprzez przyjęcie że od lipca nastąpiło zajęcie lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej.
Zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.) i art. 122 O.p. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu obu instancji pomimo iż decyzje te zostały wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego co skutkowało nie wskazaniem w uzasadnieniu obu decyzji na jakich dowodach oparł organ ustalenia faktyczne.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocniczka Skarżącej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z ostrożności procesowej o uchylenie wyroku i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Ponadto wniosła "o zasądzenie od organu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym na rzecz Skarżącego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych" oraz oświadczyła, że zrzeka się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i wnosi o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Nie było przedmiotem sporu to, że lokal wynajmowany przez Skarżącą ma charakter mieszkalny. Skoro tak, mógł zostać opodatkowany najwyższą stawką podatku od nieruchomości tylko pod warunkiem, że był "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (w okresie 3 miesięcy, których dotyczy spór). W skardze kasacyjnej kwestionowane jest stanowisko sądu pierwszej instancji, który przyznał rację organom podatkowym, że lokal będący przedmiotem najmu krótkoterminowego jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą - bo tak właśnie zakwalifikowano aktywność Skarżącej na płaszczyźnie wynajmu.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię, z powodu ustalenia, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą oraz że lokal mieszkalny zajęty był na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że nastąpiło zajęcie lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej.
Wspólnym mianownikiem przytoczonych wyżej zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej jest twierdzenie, że Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, toteż wynajmowany przez nią lokal - z natury rzeczy - nie może być uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.
Kwestia oceny, czy Skarżąca oddając w najem krótkoterminowy lokal mieszkalny prowadziła działalność gospodarczą, ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej uchyla się jednak od analizy sądu kasacyjnego.
Podważając zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., wskazano, że naruszenie to miało postać błędnej wykładni. Tak postawiony zarzut wymagał wskazania, na czym polegało błędne rozumienie przepisu przez sąd i wskazanie, jaka byłaby jego prawidłowa wykładnia. Tymczasem z uzasadnienia zarzutu wynika wprost, że kwestionowana nie jest wykładnia, lecz zastosowanie prawa. Pomijając jednak nawet tę nieścisłość, zarzut nie jest trafny. Naruszenie art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w oczywisty sposób nie wystąpiło, ponieważ przepis ten nie miał zastosowania w sprawie i sąd pierwszej instancji ani SKO nie na nim opierały swoje rozstrzygnięcia. Artykuł 1a ust. 1 u.p.o.l. zawiera wyjaśnienie pojęć używanych w ustawie i w pkt 3 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2024) stanowi, że użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Z kolei z w myśl ust. 2a tego artykułu, do gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Zatem, z przytoczonych przepisów wynika, że należący do Skarżącej lokal mieszkalny jest wyłączony z pojęcia budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", co nie uszło uwadze sądu pierwszej instancji. Sąd ten przytoczył wynikające z uchwały NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24 twierdzenie, że przytoczony przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. nie pozwalają na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów z nimi związanych. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji w żadnym miejscu nie wiązał zastosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dlatego też zarzut jego naruszenia jest chybiony.
Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że dla zastosowania do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Dodać jedynie można, co oczywiste, że "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l.) i "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) to dwie różne przesłanki, jakkolwiek ich elementem wspólnym jest prowadzenie działalności gospodarczej.
Zatem, zastosowanie najwyższej stawki podatku SKO oraz sąd pierwszej instancji oparły na art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. i przesłance "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" i na ocenie zarzutu naruszenia tego przepisu należy się skupić. W skardze kasacyjnej kwestionowana jest okoliczność, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, co zdaniem autorki skargi kasacyjnej przekłada się na niemożność zastosowania stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Rozumowanie to jest poprawne, jednakże w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono stanowiska WSA i SKO, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Wymagało to wskazania właściwej podstawy kasacyjnej, tj. przepisu, w którym zakotwiczone procesowo jest ustalenie i ocena, że aktywność Skarżącej należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Powołanie samego tylko przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (pomijając nawet to, że ze wskazaniem na jego błędną wykładnię, zamiast: błędne zastosowanie) nie może otworzyć drogi do analizy przez sąd kasacyjny kwestii zakwalifikowania działań Skarżącej jako "działalności gospodarczej".
Skoro kwestionowana jest taka kwalifikacja, to w ramach podstaw kasacyjnych konieczne było wskazanie co najmniej na przepis art. 1a ust. 1 pkt 4) u.p.o.l., zgodnie z którym przez działalność gospodarczą dla potrzeb stosowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumie się "działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570)". Tam z kolei w art. 3 zdefiniowano, że "Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły." Bez powołania w skardze kasacyjnej choćby jednego z tych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do badania, czy aktywność Skarżącej prawidłowo została uznana za działalność gospodarczą (czy ma cechy pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorców).
Dodać też trzeba, że mimo iż w skardze kasacyjnej zarzucono błędną ocenę co do tego, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą - to bez przywołania w podstawach kasacyjnych przepisu postępowania dotyczącego oceny dowodów (art. 191 O.p.), sam zarzut naruszenia prawa materialnego - nawet gdyby był właściwie sformułowany, lecz nie zostałby osadzony w przepisach procesowych, również nie stanowiłby wystarczającej podstawy do skutecznego podważenia ustalenia, które strona skarżąca kwestionuje w warstwie argumentacyjnej. Spośród regulacji procesowych obok przepisów p.p.s.a. i p.u.s.a. w podstawach kasacyjnych powołano zaś jedynie art. 122 O.p., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez SKO) "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym", oraz art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." Rzecz jednak w tym, że to nie kompletność i rozważenie (wzięcie pod uwagę) materiału dowodowego strona skarżąca kwestionuje, lecz jego ocenę, co nie znalazło odzwierciedlenia w żadnym zarzucie, poprzez wskazanie właściwej podstawy kasacyjnej (art. 191 O.p.).
Ocena, że wystąpiły przesłanki do uznania aktywności Skarżącej za działalność gospodarczą jest w świetle argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionowana jako wynik analizy materiału dowodowego. Powołaniu art. 122 i 187 § 1 O.p. nie towarzyszy zresztą, co dla porządku trzeba odnotować, wskazanie na to, jakiego rodzaju dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły lub też jaki dowód w swoich rozważaniach pominęły (a nie: niewłaściwie oceniły), co czyni zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania chybionym.
Z tych samych w istocie powodów, które wyżej przedstawiono w odniesieniu do pierwszego zarzutu kasacyjnego, odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego, jako niezasadny musi zostać oceniony także zarzut drugi, wskazujący na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że nastąpiło zajęcie lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak już wyżej była mowa, stanowisko sądu pierwszej instancji co do tego, że wraz z rozpoczęciem wynajmu krótkoterminowego lokal został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zostało bowiem skutecznie podważone poprzez podniesienie odpowiedniego zarzutu wymierzonego w ocenę, że aktywność Skarżącej stanowiła działalność gospodarczą, i brak ten obejmuje zarówno sferę materialnoprawną (brak zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i/lub art. 3 Prawa przedsiębiorców), jak i procesową (brak skutecznego podważenia oceny dowodów, art. 191 O.p.).
Podsumowując, sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do kluczowej kwestii spornej, tj. uznania aktywności prowadzonej przez Skarżącą za działalność gospodarczą.
Trzeba przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, iż wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej oraz uzasadnić je. Autor skargi kasacyjnej powinien wskazać przepisy prawa, które jego zdaniem zostały naruszone, oraz uzasadnić w czym upatruje uchybienie tym przepisom. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tych wymogów konieczne jest jednak przede wszystkim wykazanie, który przepis został naruszony i w jaki sposób.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi). Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczne jest precyzyjne wskazanie konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji uchybił. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak wynika z powyższego, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy.
Przypomnienie powyższych zasad było konieczne, ponieważ całą argumentację skargi kasacyjnej zbudowano na twierdzeniu, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej (tj. że jej aktywność na polu wynajmu nie miała charakteru działalności gospodarczej). W skardze kasacyjnej nie podniesiono jednak zarzutu, który otworzyłby sądowi kasacyjnemu drogę do weryfikacji stanowiska sądu pierwszej instancji, który zgodził się z organami podatkowymi, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Jakkolwiek bowiem na płaszczyźnie argumentacyjnej (opisowej) strona skarżąca wyłożyła klarownie swoje racje, to jednak nie powołano podstawy kasacyjnej, która odnosiłaby się do spornej kwestii.
Z przedstawionych powodów żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się zasadny, toteż skarga ta na podstawie art. 184 P.p.s.a. została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw.
- s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Wojciech Stachurski s. Sławomir Presnarowicz