Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 572/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 28 maja 2010 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sad pierwszej instancji, stanie faktycznym:
A. K. (dalej: "skarżący") aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 29 stycznia 2009 r. nabył od H. S.A, prawo użytkowania wieczystego gruntu, oznaczonego jako działka o nr ewid. [...] położonego w S., sklasyfikowanego w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe z symbolem "Ba" o pow. 0,3699ha oraz jako grunt leśny o powierzchni 0,4558ha. Z treści aktu notarialnego wynika, iż transakcja ta nastąpiła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą P. Ponadto w informacji na podatek od nieruchomości na 2009 r. podatnik ujął powyższy grunt jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a od tamtego czasu nie nastąpiły okoliczności które by uzasadniałyby korektę zawartych w tej informacji danych.
Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 2 lutego 2010 r. ustalając skarżącemu zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości za 2010 r. uznał, iż grunty oznaczone symbolem "Ba" winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki obowiązującej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, iż przedmiotowa działka ze względu na stan techniczny nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej i winna być zwolniona z naliczania podatku od nieruchomości za 2010 rok. Pagórkowaty teren, brak mediów oraz fakt, iż działka ta nie jest związania z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w postaci świadczenia usług budowlanych wyłączają, w ocenie skarżącego, opodatkowanie przedmiotowego gruntu według podwyższonych stawek.
Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T., przychylając się do stanowiska organu pierwszej instancji stwierdziło, iż nie ma podstaw do twierdzenia, iż stan techniczny przedmiotowego gruntu wyłącza jego opodatkowanie wedle stawek obowiązujących dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podkreślił, iż z treści przedłożonego wypisu aktu notarialnego z dnia 29 stycznia 2009 r. wynika, iż przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, i tak też była przez niego traktowana dla celów opodatkowania w roku 2009. Uzasadniając prawidłowość powyższego sposobu opodatkowania przedmiotowej nieruchomości, organ powołał art. 1 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l.") wskazując, iż podatnik zarejestrowanym jest w ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorcą, prowadzącym firmę pod nazwą P. z siedzibą w S. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, będące w jego posiadaniu grunty, budynki i budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W skardze na powyższą decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podatnik podniósł, iż przedmiotowa nieruchomość nie jest w żaden sposób związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą wobec czego opodatkowanie jej według podwyższonych stawek nie znajduje uzasadnienia. W uzasadnieniu skargi podatnik wyjaśnił, iż jedynym motywem nabycia spornej nieruchomości była chęć odzyskania od niewypłacalnego już podmiotu, wierzytelności z tytułu wykonanych wcześniej robót budowlanych, co było możliwe jedynie w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności.
Tym samym nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, jednakże sama nieruchomość nie jest do tej działalności ani aktualnie wykorzystywana, ani ewentualnie przydatna, z uwagi na jej stan techniczny. Skarżący podkreślił ponownie, iż ze względów technicznych nieruchomość ta pozostaje zbędna dla celów prowadzonej działalności. Podkreślił ponadto, iż na nieruchomości tej ani nie są, ani w przyszłości nie będą realizowane zadania inwestycyjne, co zaprzecza opodatkowaniu tej nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę w początkowej części uzasadnienia odwołał się do dyspozycji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. by podkreślić, iż w sprawie bezsporny jest fakt, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) i jest właścicielem opodatkowanej nieruchomości. Związek opodatkowanej nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wynika również, w ocenie Sądu pierwszej instancji, z samej treści umowy sprzedaży z dnia 29 tycznia 2009 r. oraz ze złożonej przez podatnika informacji na podatek od nieruchomości na 2009 r., w której figuruje jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Skład orzekający w sprawie odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie interpretacji wyrażenia "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. by w tym kontekście wskazać, iż ocena powyższej przesłanki powinna nastąpić indywidualnie w stosunku do każdego podatnika, jednakże według zobiektywizowanych kryteriów, wyznaczonych zakresem przedmiotowym prowadzonej przez podatnika działalności, nie zaś subiektywnym przekonaniem podatnika o ekonomicznej opłacalności gospodarczego wykorzystania danego składnika.
Sąd pierwszej instancji powtórzył, iż z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż podatnik prowadzi działalność w zakresie budownictwa, produkcji wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych, produkcji metalowych wyrobów gotowych z wyłączeniem maszyn i urządzeń, handlu detalicznego, hurtowego i komisowego z wyłączeniem sprzedaży pojazdów samochodowych. Przy tak określonym przedmiocie działalności gospodarczej, nie sposób stwierdzić w ocenie Sądu, iż nieruchomość gruntowa nie jest ze względów technicznych przydatna do jej prowadzenia.
Dodatkowo podatnik zarzucał w postępowaniu, iż przedmiotowej nieruchomości brak uzbrojenia oraz dojazdu, a także że znajduje się na terenie pagórkowatym jednak, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie są to okoliczności wykluczające jej gospodarcze wykorzystanie, a co najwyższej uzasadniające konieczność poniesienia kosztów w celu odpowiedniego jej przystosowania.
Strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wedle norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270; dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja ta jak również poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta S. zostały wydane z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez:
- - brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;
- - brak zasięgnięcia opinii biegłego celem zweryfikowania okoliczności podnoszonych przez skarżącego, a które wskazywały na zły stan techniczny nieruchomości uniemożliwiający tak obecnie jak i w przyszłości prowadzenie na niej jakiejkolwiek działalności gospodarczej;
- - brak przeprowadzenia oględzin przedmiotu opodatkowania celem ustalenia rzeczywistego stanu technicznego nieruchomości mającego dla niniejszej sprawy istotne znaczenie;
- - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej, a także niepełne rozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.
Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu nabytej przez skarżącego nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnym [...]położonej w S. jako nieruchomość związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą skutkiem czego w decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2010 rok do opodatkowania przedmiotowej nieruchomości zastosowano stawki podatkowe jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. na kwotę 2.182,41 zł oraz poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że stan techniczny gruntów znajdujących się na terenie przedmiotowej nieruchomości umożliwia ich wykorzystanie do celów gospodarczych i w związku z tym powinny one być opodatkowane według wyższej stawki, w sytuacji gdy z okoliczności podanych przez skarżącego wynikało, iż przedmiotowa nieruchomość z uwagi na zły stan techniczny nie może służyć do prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie podkreślić należy, że na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej definiuje się jako: grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.
Z przepisu tego wynika, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana.
Natomiast względy techniczne (o których mowa w cyt. powyżej przepisie): "dotyczą (...) możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Względy techniczne, o których mowa w u.p.o.l, odnoszą się przede wszystkim do złego, nie odpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu "technicznego" danego przedmiotu opodatkowania. O względach technicznych można byłoby mówić ewentualnie w sytuacji, gdy np. grunt był skażony chemiczne, radioaktywnie czy też bakteriologicznie.
Dodać należy, że przesłanki "względów technicznych" nie można traktować jako "typowej" ulgi podatkowej, gdyż ta sprowadza się do obniżenia podstawy opodatkowania, kwoty podatku lub stawki podatkowej. Niemniej jednak stanowi ona wyjątek od regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna więc być interpretowana ściśle, a nie rozszerzająco" (por. L.Etel, B.Pahl "Pojęcie "względy techniczne" oraz zasady opodatkowania gruntów leśnych będących w posiadaniu przedsiębiorcy", Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych nr 5 z 2009 r. s. 22-26).
Wobec tego w pierwszej kolejności należy zbadać, czy poprawnie przeprowadzono postępowanie w którym ustalono okoliczności faktyczne: "związek z działalnością gospodarczą" i "względy techniczne".
Na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej: jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Na podstawie natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej: dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru skarżącemu podatku od nieruchomości za 2010 r. organy przeprowadziły dowody z następujących dokumentów:
- 1) aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 29 stycznia 2009 r. dotyczącego przeniesienia na skarżącego prawa użytkowania wieczystego (spornej) działki o nr [...] położonej w S.,
- 2) wypisu z rejestru gruntów prowadzonego przez S. S. z dnia 22 marca 2010 r.,
- 3) informacji na podatek od nieruchomości za 2009 r.,
- 4) zaświadczenia Prezydenta Miasta S. z dnia 10 lipca 2009 r. z rejestru działalności gospodarczej.
Na podstawie powyższych dowodów organy ustaliły następujące okoliczności:
Po pierwsze, że skarżący nabył (sporną działkę) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą: P. Po drugie w informacji na podatek od nieruchomości na 2009 r. wskazał jako przedmiot opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów o powierzchni 3699 m2, i nie nastąpiły okoliczności które by uzasadniałyby korektę danych zawartych w tej informacji. Po trzecie organ stwierdził, że zakres przedmiotu działalności gospodarczej określono jako: budownictwo, produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych, produkcja metalowych wyrobów gotowych z wyłączeniem maszyn i urządzeń, handel detaliczny, z wyłączeniem sprzedaży pojazdów samochodowych, motocykli, naprawa artykułów użytku osobistego i domowego, handel hurtowy i komisowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, motocyklami, oraz produkcja maszyn i urządzeń, gdzie indziej nie sklasyfikowana.
Powyższe ustalenia doprowadziły organy podatkowe do oceny, że skarżący nabył sporny grunt w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Jest to grunt niezabudowany, będący w posiadaniu przedsiębiorcy, na których mają być realizowane przedsięwzięcia inwestycyjne. Jednocześnie organ nie stwierdził, aby nabyty grunt nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, co spowodowałoby zastosowanie niższej stawki podatkowej.
Zauważyć także trzeba, że skarżący, pomimo podnoszonych argumentów, nie wykazał, że nabył przedmiotową działkę w ramach odzyskania długu; taki fakt nie wynika z przedłożonego aktu notarialnego ani z innych dowodów.
Okoliczności na które powoływał się skarżący odnośnie niemożliwości wykorzystywania działki tj.: jej nieuzbrojenie i jej nierówny i nieutwardzony teren nie zostały potwierdzone dowodami, z których wynikałoby, że przeszkody te mają trwały charakter. Brak dokonania przez gminę np. przyłączenia do sieci wodno - kanalizacyjnej może być przesłanką do stwierdzenia, że prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie jest niemożliwe ze względów technicznych (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., FSK 2319/04, LEX 165709, M.Podat. 2006/12), jednakże w analizowanej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że odmówiono mu dokonania przyłączeni gazu, prądu, wody. Z materiału dowodowego nie wynika, żeby skarżący podjął jakiekolwiek działania mające na celu uzbrojenie działki, czy też jej wyrównanie.
Okoliczność, że za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego przyjęto fakty nie odpowiadające oczekiwaniom skarżącego, nie świadczy o wadliwości poczynionych ustaleń. Przesłanki - związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz niewystępowania w sprawie przesłanki niemożności wykorzystywania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej za względów technicznych, organy ustaliły z zachowaniem reguł podatkowego postępowania dowodowego, zgodnie z art. 120, art.121, art.122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena dokonana przez organy podatkowe nie nosiła cech dowolności, a zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i nie budził wątpliwości.
Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej.
Na podstawie tego przepisu art. 197 Ordynacji podatkowej: w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (§ 2). Do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2. W pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków (§ 2).
Po pierwsze w toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazywał na konieczność powołania dowodu z opinii biegłego. Zarzut nie powołania biegłego został zawarty dopiero w skardze kasacyjnej. Przy czym skarżący nie podaje z jakiej dziedziny miałby to być biegły.
Po drugie ocena, czy względy techniczne wykluczają możliwość wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, należy do organów podatkowych, a nie do biegłych, chociaż organy podatkowe mogą korzystać z posiadanych przez biegłych wiadomości specjalnych, jeżeli jest to celowe dla ustalenia faktów służących wyprowadzeniu wskazanej konkluzji.
Po trzecie - jak wskazał organ podatkowy drugiej instancji - w zaskarżonej do Sadu pierwszej instancji decyzji "stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niesporny i nieskomplikowany", a zatem nie widział celowości w powoływaniu biegłego. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, LexPolonica nr 1550023).
Organ nie uznał także za zasadne przeprowadzenia dowodu z oględzin spornego gruntu bowiem, w aktach sprawy znajdowały się fotografie działki sporządzone przez skarżącego, co w istocie przy niespornym stanie faktycznym, dało organom dostateczny ogląd na stan techniczny działki.
Prawidłowo zatem ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy a następnie zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji dawał wystarczające podstawy do zastosowania art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkowania gruntu należącego do skarżącego według stawki podwyższonej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Nie doszło także do błędnej wykładni wzmiankowanych przepisów. Interpretując bowiem pojęcie "względy techniczne", należy mieć na uwadze przesłankę trwałości, którą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy, jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale zestawi się ze sobą dwa zwroty "nie jest" i "nie może być". Odczytując wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania (gruntu), muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Przesłanka trwałości ze swej istoty odnosi się do przyszłości, co jest ewidentne i rozważania natury semantycznej nie zmieniają tego faktu (L.Etel,B.Pahl "Pojęcie względy techniczne...opcit.).
Organy podatkowe słusznie uznały, że wskazywane przez skarżącego przeszkody w użytkowaniu gruntu do celów działalności gospodarczej miały charakter przejściowy a nie trwały. Jak podkreśla się w orzecznictwie przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Po 3225/95, niepubl.; wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 108/94, Monitor Podatkowy 1995/4/114; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1992 r., sygn. akt SA/Kr 1020/92, Serwis Podatkowy 1999/10, s. 15; także wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Po 3225/95, niepubl.).
Poglądy te wyrażono także w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 59/04, POP 2005/3; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 95/06, LEX nr 192872; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I Sa/Wr 1404/2006, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 83/08, LEX nr 393305). Stanowiska te Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.