Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uchylił w całości rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 grudnia 2009 r. i określił spółce K. S.A. z siedzibą w L. (dalej spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie 6.165.417 zł.
Jak wynikało z akt sprawy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji zanegował kosztowy charakter szeregu wydatków ujętych przez spółkę w rozliczeniu za badany okres rozliczeniowy, stwierdzając zawyżenie w tej kategorii w łącznej kwocie 1.341.902,36 zł.
Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji uwzględniając cześć zarzutów skarżącej, co wpłynęło na obniżenie zobowiązania za 2008 r. Sporne pozostały nadal wydatki poniesione z tytułu zorganizowania dwóch imprez, kwalifikowanych przez skarżącą jako integracyjno – szkoleniowe, zakup opracowania "Założenia restrukturyzacji spółek I. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o." oraz wydatki na prace remontowe.
Odmawiając kosztowego charakteru wydatkom na organizację spotkań pracowniczych organy podatkowe powołały się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), wskazując na wymóg istnienia związku ponoszonych wydatków z przychodami, który w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił. Wątpliwości dotyczyły organizacji dwóch spotkań pracowniczych, pierwsze dokumentowane fakturą z dnia z14 stycznia 2008 r. wystawioną przez firmę W. sp. z o.o. z W. na kwotę 114.329 zł. z tytułu organizacji imprezy integracyjno-szkoleniowej w dniach 11-12 stycznia 2008 r. tj. balu karnawałowego w Hotelu S. w K.. wraz z programem artystycznym w postaci występu kabaretu "P.", R. R. S. i zespołu T.; drugie wynikało z faktury wystawionej przez ten sam podmiot na kwotę 123.463 zł tytułem organizacji jednodniowej imprezy integracyjno-rekreacyjnej w K. dla 350 osób i 50 dzieci.
Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy stwierdził, że zorganizowany bal karnawałowy z występem kabaretów połączony z wręczeniem posiadał charakter wystawny, a celem imprezy była wspólna zabawa i konsumpcja. Podobnie jak zorganizowanie festynu dla 350 osób dorosłych i 50 dzieci, gdzie w skład cateringu wchodziło min. 450 litrów piwa. Oceniając sporne wydatki, z punktu widzenia powołanego przepisu u.p.d.o.p. organ podatkowy uznał, że służą one finansowaniu imprez rozrywkowych, a w konsekwencji nie mogą obniżać podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż nie służą osiągnięciu przychodów.
Kolejnym zakwestionowanym wydatkiem była kwota 15.000 zł wynikająca z faktury wystawionej przez A. sp. z o.o. w L., na zakup opracowania "Założeń restrukturyzacji spółek I. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o.". W spółkach tych skarżąca posiada 100% udziałów. Odwołując się do art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 oraz art. 22 u.p.d.o.p. organ podatkowy zauważył, że z tytułu posiadania udziałów w innych podmiotach gospodarczych udziałowiec otrzymuje przychód w postaci dywidendy nie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponieważ poniesiony przez udziałowca tj. spółkę koszt związany jest z przychodem wyłączonym spod opodatkowania, nie może brać udziału w rozliczeniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym spółki.
Ostatnie ze spornych zagadnień dotyczyło kwalifikacji wydatków związanych z pracami wykonanymi przez firmę L. sp. z o.o., a wynikającymi z umowy "Remont pomieszczeń i instalacji w budynku K. S.A. w L. przy ul. S. 45A". W wyniku analizy dokumentacji związanej z tą inwestycją organy podatkowe uznały, że przebudowa pomieszczeń na parterze i pierwszym piętrze wraz z ich adaptacją dla potrzeb spółki stanowi ulepszenie tej części budynku, gdyż spowodowało zmianę rozkładu pomieszczeń biurowych zwiększając wartość techniczną i użytkową tej części obiektu.
Natomiast na II i III piętrze oraz na poddaszu przeprowadzone zostały prace remontowe. Powołując przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. organ podatkowy wyjaśniając pojęcie "ulepszenia" środka trwałego wskazał, że nakłady jakie strona poniosła na sfinansowanie tych prac mających charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, wobec brzmienia powołanych przepisów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Na powyższe rozstrzygnięcie spółka wniosła skargę zarzucając mu naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.op. poprzez bezzasadne przyjęcie, że wydatki na organizację imprez integracyjnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; art. 7 ust. 2 i 3 oraz 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na przyjęcie, że wydatki na opracowanie założeń restrukturyzacji spółek nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, ze wartość prac budowlanych w części wynoszącej 955.649,52 zł winna zwiększać wartość środka trwałego jako powodująca jego ulepszenie. Postawiła też zarzuty naruszenia prawa procesowego art. 14a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), polegające na braku wyjaśnienia w jaki sposób przeprowadzone prace spowodowały wzrost wartości użytkowej środka trwałego, niepowołaniu biegłego w tym zakresie, co także narusza art. 120, art. 210 § 1 pkt 6, art. 197 § 1, art. 187 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej Zarzuciła także niepełną analizę stanu faktycznego, w szczególności powiązań pomiędzy stroną a spółkami I. sp. z o.o. oraz Z. sp. z o.o. (naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz nieuznanie za koszt podatkowy wydatków na sfinansowanie imprez integracyjnych, podczas gdy wydatki tego typu zostały uznane za koszty uzyskania przychodu odnośnie roku 2007 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co narusza również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1335/10, oddalił skargę.
Spór miedzy stronami dotyczy kwalifikacji poniesionych przez spółkę wydatków z punktu widzenia ich przynależności do kosztów uzyskania przychodów. Wątpliwości dotyczą wydatków na zorganizowanie dwóch imprez integracyjnych, zakupu opracowania pod nazwą "Założenia restrukturyzacji spółek I. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o.", w których skarżąca posiada 100% udziałów oraz charakteru prac wykonanych wewnątrz w obrębie parteru i pierwszego piętra stanowiącego własność strony budynku biurowego.
Odnosząc się do przedstawionego w treści zaskarżonej decyzji stanu faktycznego Sąd uznał, że ma on odzwierciedlenie w zebranym materiale i wbrew zarzutom skargi nie budzi wątpliwości. Sąd podzielił trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe, a dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 237.792 zł wydatkowanej na zorganizowanie dwóch imprez integracyjno – szkoleniowych – jak je określa strona skarżąca – karnawałowej i festynu, gdyż nie zawierały one żadnych elementów pozwalających na ich powiązanie z przychodami spółki. Ponadto wydatki związane z organizacją przyjęć dotyczyły też osób spoza firmy (tu: na rzecz członków rodzin pracowników), a te zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. posiadają charakter wydatków na reprezentację, których na mocy ww. przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Odnosząc się do powoływanego przez stronę orzeczenia organów podatkowych dotyczącego rozliczenia spółki za 2007 r. Sąd stwierdził, że nie podlega on badaniu w ramach rozpoznawanej sprawy, stąd przyjęty tam pogląd nie wiąże Sądu, zwłaszcza, że nie dotyczy tych samych lecz podobnych wydatków, w których jak podkreślano istotne znaczenie ma ramowy ich program. W tym kontekście jako nieuzasadnione i pozostające bez wpływu na wynik sprawy oceniono zarzuty naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej art. 2 Konstytucji RP. Za niezrozumiały Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej, podnoszony w kontekście przywołanego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1712/07.
Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia powoływanych w skardze przepisów postępowania podatkowego w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Zasadnie zdaniem Sądu organy podatkowe odmówił również uznaniu za koszt uzyskania przychodu kwoty 15.000 zł wydatkowanej przez spółkę na zakup opracowania, przyjmując, że wydatek ten związany jest ze źródłem przychodu nie uwzględnianym przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Zasadnie podkreślono też, że wydatek ten nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż opracowanie zostało wykonane wyłącznie na potrzeby spółek powiązanych ze skarżącą, służąc planom ich restrukturyzacji. Skarżąca będąca udziałowcem obu ww. spółek uzyskuje z tego tytułu przychód w postaci dywidendy, które nie są uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 22 u.p.d.o.p.). Tym samym ponoszone przez stronę wydatki na ten cel nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie generują przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Nie naruszają także prawa, tak procesowego jak i materialnego, ustalenia organów podatkowych dotyczące kwalifikacji wydatków w kwocie 955.649,52 zł poniesionych przez spółkę tytułem prac remontowo- budowlanych w należącym do niej obiekcie przy ul. S. 45 A w L.. Zasadnie organ podatkowy powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. uznał, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów bowiem zostały poniesione na ulepszenie środka trwałego i stosownie do art. 16g ust. 13 ww. ustawy winny zwiększać jego wartość, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zakres wykonanych robót oraz ich charakter wynikający z przeprowadzonego postępowania dowodowego wskazuje na to, że doprowadziły one do unowocześnienia i przystosowania ww. budynku do potrzeb spółki, co z kolei prowadzi do wzrostu jego wartości użytkowej.
W świetle ustalonego przez organy podatkowe zakresu prac wykonanych w obiekcie strony nie może budzić zastrzeżeń pogląd wykluczający ich remontowy charakter, mając na uwadze uprzednie przeznaczenie zajmowanych pomieszczeń niewątpliwe nastąpiła jego zmiana, poprzez nadanie składnikowi majątku nowych cech użytkowych, w konsekwencji doszło do jego ulepszenia w postaci adaptacji to jest przystosowania obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił. Zakres wykonanych prac, co istotne nie kwestionowany przez skarżąca, dowodzi, że zbędne w sprawie stało się powołanie biegłego, co uchyla zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wykazały także wszystkie elementy konieczne do zastosowania przepisu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. wywodząc wzrost wartości użytkowej środka trwałego z istotnej zmiany jego cech użytkowych.. Bezzasadne są zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 120 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro jak wykazano spór nie dotyczył faktów ale ich oceny.
Podobnie ocenić trzeba zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, zaś fakt, że strona nie podziela ich racji nie może przesądzać o uchybieniu ww. przepisom. Wbrew zarzutom skargi zawiera także stanowisko w kwestii zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.
Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., p.p.s.a.), tj.:
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do argumentów podniesionych przez spółkę w toku postępowania w zakresie imprez integracyjnych oraz do dokonanego w "Zestawieniu robót" zaklasyfikowania prac wykonanych w budynku spółki,
- - art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie analizy całego materiału zgromadzonego w aktach sprawy oraz niemające uzasadnienia w aktach sprawy przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, iż zorganizowane imprezy integracyjne miały głównie charakter towarzyski, a w konsekwencji wydatki poniesione na ich zorganizowanie nie miały związku z osiąganym przez spółkę przychodem. Wydatki poniesione przez spółkę na sporządzenie opracowania dotyczącego spółek zależnych miały związek wyłącznie z dochodem z tytułu otrzymywanych od tych spółek dywidend, których nie uwzględnia się w ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT, a tym samym brak jest przesłanek do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Prace budowlane przeprowadzone w budynku spółki nie stanowiły remontu, pomimo przeciwnej opinii specjalistów, w oparciu o którą spółka dokonała klasyfikacji wydatków.
- - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a.:
w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia całości akt sprawy jako podstawy rozstrzygnięcia a w konsekwencji wadliwą kontrolę legalności decyzji w zakresie spornych imprez integracyjnych.
w związku z art. 120, art.121 § 1, art.122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwa kontrolę działań organów podatkowych i nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji wydanej z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, w szczególności zaniechanie wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego w zakresie ustalenia faktycznych powiązań miedzy spółką a podmiotami od niej zależnymi, których dotyczyło opracowanie,
- - w związku z art. 120, art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę działań organów podatkowych i nieuchylenie przez Sąd i Instancji decyzji wydanej z naruszeniem zasad postępowania polegającym w szczególności na braku wyjaśnienia w jaki sposób przeprowadzone prace spowodowały wzrost wartości użytkowej środka trwałego oraz art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez wadliwą kontrolę działań organów podatkowych i nieuchylenie przez Sad I instancji decyzji wydanej z naruszeniem zasad postępowania polegającym w szczególności na niepowołaniu biegłego w zakresie czy i w jakim stopniu przeprowadzone prace spowodowały wzrost wartości użytkowej środka trwałego.
- - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że wydatki spółki na organizację dwóch imprez integracyjnych w 2008 r. nie mają związku z przychodem spółki i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,
- - art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, ze wydatki spółki na zorganizowanie dwóch imprez 2008 r. stanowią wydatki na reprezentację i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,
- - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatki na zakup opracowania "Założenia restrukturyzacji" nie mają związku z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu spółki i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Wskazując na powyższe naruszenia, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. Przy tak sformułowanych zarzutach w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSA i WSA 2005/6/120).
Wskazane powyżej zarzuty naruszenia prawa procesowego z P.p.s.a. powiązano z wadliwie wykonaną przez Sąd I instancji funkcją kontrolną i nie dostrzeżeniem naruszeń procedury podatkowej przez organy podatkowe. Dotyczą one trzech grup wydatków nie uznanych jako koszty, a mianowicie na imprezy integracyjne, na prace budowlane i zakup obligacji. Z uwagi na wzajemne zależności pomiędzy prawem procesowym, a prawem materialnym w każdym z tych zagadnień, zasadnym będzie w rozpatrywanej sprawie rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej łącznie w stosunku do każdego z tych trzech rodzajów wydatków.
Co do imprez integracyjnych należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej WSA we Wrocławiu prawidłowo dokonał oceny materiału dowodowego w zakresie obu imprez integracyjnych. Pod uwagę wzięto zarówno programy ramowe imprez jak i ich znaczenie dla kształtowania umiejętności pracy zespołowej przez pracowników podatnika. Eksponowane w skardze kasacyjnej okoliczności zmierzają w istocie do podważenia oceny przeprowadzonych dowodów, a nie co do naruszenia obowiązku ustalania przez organy podatkowe prawdy obiektywnej. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe zgromadziły i rozpatrzyły wszystkie niezbędne dowody, które wskazywały na charakter obu imprez oraz poddały analizie ponoszone w ich trakcie jednostkowe wydatki. Odnośnie imprezy integracyjno-rekreacyjnej z 30 maja 2009 r. to przede wszystkim należy wskazać na podstawowe ustalenie faktyczne, a mianowicie, że była ona skierowana nie tylko do pracowników, ale także dla członków ich rodzin, w tym dzieci.
Wszelkie zatem atrakcje i usługi gastronomiczne udostępnione były nie tylko pracownikom, ale i także osobom postronnym z punktu widzenia stosunku pracy łączącego pracodawcę - podatnika i pracobiorcę. To ta okoliczność faktyczna miała w tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego jak również i ich wykładni. Zakres i charakter poszczególnych gier i zabaw zespołowych adresowanych do uczestników nie mógł mieć w tym przypadku decydującego znaczenia dla jej kwalifikacji jako mającej na celu integrację pracowników. Trafnie zauważono, że impreza ta miała charakter festynu, a niektóre z przewidzianych atrakcji były adresowane wyłącznie do dzieci. Trudno wobec tego uznać, aby finansowanie osobom zatrudnionym oraz ich rodzinom rozrywki i wypoczynku miało bezpośredni związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w rozumieniu art. 15 ust.
1. Na tej podstawie, z uwagi na skład osobowy uczestników takiej imprezy, wydatek ten nie mógł zostać uznany za koszt podatkowy. Prócz tego trafnie w uzasadnieniu wyroku wskazano, że wydatek ten miał także charakter reprezentacyjny w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.p. Należy stwierdzić, że koszty reprezentacji nie mają takiej cechy tylko w przypadku, gdy adresowane są do kontrahentów podatnika. Także renoma i marka danej firmy jako bogatego pracodawcy na lokalnym rynku pracy, który prócz wynagrodzenia i świadczeń socjalnych finansuje wypoczynek i rozrywkę nie tylko swoim pracownikom, ale i członkom ich rodzin, postrzegane powinny być jako mające charakter zbytkowny i wyszukany w rozumieniu powołanego przepisu. Z tych też przyczyn brak było również podstaw do proporcjonalnego podziału kosztów tej imprezy rozumianego jako iloraz liczby pracowników, którzy uczestniczyli w niej, w stosunku do ogólnej liczby osób, która została wskazana w umowie Spółki z jej organizatorem.
Słusznie także w stosunku do imprezy ze stycznia 2009 r. w K. wyeliminowano wydatki związane z zakupem alkoholu dla pracowników i zamówieniem filmu i zdjęć jako nie mających charakteru integracyjnego. W aspekcie stanu faktycznego wymaga podkreślenia, że nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych pozostałe wydatki, związane z tym wyjazdem i pobytem pracowników, które miały na celu budowanie wzajemnych relacji pomiędzy pracownikami i kształtowanie u nich umiejętności pracy zespołowej. Również w tym przypadku nie można zasadnie postawić zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady kompletności materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W aspekcie prawa materialnego nie można powiązać wydatku na zakup usługi sporządzenia dla pracowników dokumentacji fotograficzno-filmowej spotkania integracyjnego z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, czego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Jest to bowiem jedynie zapis wspólnie spędzonego przez nich czasu, który nie wpływa "na przyszłe efekty pracy zaproszonych pracowników", jak wskazywała strona wnosząca skargę kasacyjną. Brak jest jakiegokolwiek związku tego wydatku z integracją załogi i kreowaniem u pracowników podwyższonej motywacji do pracy. Słusznie zatem Sąd I instancji wskazał na brak realnego i prawdopodobnego powiązania tego wydatku z przychodami Spółki. Podobne uwagi należy odnieść w stosunku do wydatków na zakup alkoholu. Należy podkreślić, że spotkania o charakterze integracyjnym mają przede wszystkim charakter towarzyski i rozrywkowy.
Należy w tym miejscu podzielić zapatrywania wyrażone już w orzecznictwie, że dopiero ewentualnie powstałe na bazie takich spotkań relacje międzyludzkie, wzajemne poznanie się, zintegrowanie się, wymiana doświadczeń, stworzenie dobrej atmosfery, poczucie wspólnoty w realizacji określonych celów, może być rozpatrywane w kategoriach stworzenia pewnej płaszczyzny do lepszej współpracy w przyszłości i tym samym również być może uzyskania określonych efektów natury ekonomicznej, choć kwestia ta ze względu jej charakter i istotę nie da się nigdy w sposób wymierny zweryfikować (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2010 r. w sprawie III SA/Wa 1438/09, publ. LEX nr 576315). W tym miejscu należy dodatkowo wskazać na zapisy ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Ustawodawca zabrania w niej jakiejkolwiek reklamy i promocji alkoholu z nielicznymi wyjątkami. Zgodnie z art. 13¹ ust. 1 pkt. 8 lit. b i d ustawy o wychowaniu w trzeźwości zabroniona jest także promocja piwa, która wywołuje skojarzenia z relaksem lub wypoczynkiem oraz sukcesem zawodowym lub życiowym.
Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości zadania w zakresie przeciwdziałania alkoholizmowi wykonuje się przez odpowiednie kształtowanie polityki społecznej, w szczególności tworzenie warunków sprzyjających realizacji potrzeb, których zaspokajanie motywuje powstrzymywanie się od spożywania alkoholu. Legislator podatkowy wyraża także swoją dezaprobatę dla spożywania i fundowania alkoholu w art. 16 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.p., który co prawda w rozpatrywanym przypadku nie znajduje zastosowania, ale może stanowić wskazówkę interpretacyjną dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trudno zatem jednoznacznie powiązać wydatek na alkohol dla pracowników z zakładanym celem integracji mającej na celu związanie pracowników z firmą oraz między sobą, poprawę atmosfery pracy i wzrost motywacji w zakresie wykonywania obowiązków pracowniczych. Celu takiego nie ma samo spotkanie polegające na konsumpcji alkoholu i tym samym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.
Spotkania integracyjne mają służyć budowaniu motywacji do pracy u pracowników i w ten sposób wpływać na jej efektywność, lecz uzyskiwanie tego efektu poprzez fundowanie bezpłatnego alkoholu uznać należy za pozostające poza związkiem przyczynowym, którego istnienie zakłada art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto nie znajduje naukowego potwierdzenia działanie alkoholu jako czynnika pozytywnie wpływającego na integrację określonych grup ludzi. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publ. LEX nr 513084).
Prawidłowo także zostały uznane za ulepszenie środka trwałego prace budowlane wykonane w siedzibie Spółki. Spowodowało to zwiększenie wartości środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. c) u.p.d.o.p. Dokonując kwalifikacji określonych prac budowlanych do remontowych lub ulepszeniowych należy przede wszystkim kierować się zapisami prawa materialnego, które wskazują na istotne cechy odróżniające je od siebie. Opinia biegłego, o której stanowi art. 197 § 1 O.p., może być pomocna jedynie w przypadku powstania uzasadnionych wątpliwości co do charakteru określonych prac. W stanie faktycznym sprawy wątpliwości takie nie mogły powstawać. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wręcz drobiazgowo wskazały na czym polegały przeprowadzone prace i dlaczego ich charakter nie mógł zostać uznany za remontowy. Przede wszystkim należy wskazać, że art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. wskazuje na ulepszenie jako na wynik przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.
Ustawa podatkowa nie definiuje ani tych pojęć, ani też remontu. Należy jednak zauważyć, że są one po części definiowane w podstawowym dla procesów budowlanych akcie prawnym, tj. ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; zwana dalej "Prawo budowlane"). W drodze zatem wykładni systemowej zewnętrznej należy w pierwszej kolejności sięgnąć do jej przepisów. Zgodnie z art. 3 pkt. 8 Prawa budowlanego przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.
Z kolei zgodnie z art. 3 pkt. 6 tej ustawy przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Stosownie zaś do pkt. 7a tego artykułu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Wynika z nich, że ustawodawca zrównuje budowę z rozbudową i odbudową (czyli rekonstrukcją), a także odróżnia przebudowę od remontu. Kluczowe znaczenie ma definicja remontu rozumianego jako odtworzenie stanu pierwotnego w istniejącym obiekcie budowlanym także przy użyciu nowych, czy innych wyrobów budowlanych.
Cech tych pozbawiona jest przebudowa, która zawsze wiąże się ze zmianą parametrów użytkowych lub technicznych. Zarówno Prawo budowlane jak i u.p.d.o.p. nie wyjaśniają pojęcia adaptacji i modernizacji. Zgodnie z definicją słownikową adaptacja to przystosowanie czegoś do innego użycia niż było przeznaczone, a modernizacja to unowocześnienie czegoś, ulepszenie (tak na www.sjp.pl). Należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont.
Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Z kolei adaptacja, to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, przebudowa to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych, a rozbudowa, to powiększenie składnika majątkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008r. w sprawie I SA/Gl 1500/06, publ. LEX nr 607477 i powołane tam dalsze orzeczenia). Wobec tak zdefiniowanych pojęć, ocena dokonanych przez Spółkę robót i poniesionych przez nią wydatków jako polegających na ulepszenie środka trwałego jest ze wszech miar prawidłowa.
Wskazać należy na całkowicie nowy rozkład pomieszczeń, zmianę przeznaczenia niektórych z nich, wyburzenie ponad 600 m² ścian i położenie nowych instalacji c.o., wodno-kanalizacyjnych, elektrycznych i telefonicznych. Taki zakres wykonanych prac budowlanych przesądza już nawet nie o adaptacji pomieszczeń bankowych na cele biurowe, ale wskazuje na ich przebudowę w rozumieniu art. 3 pkt. 7a Prawa budowlanego. W ich wyniku nastąpiła zmiana parametrów użytkowych i technicznych istniejącego budynku z wyjątkiem zmiany takich jak kubatura, powierzchnia zabudowy budynku, jego wysokość, długość i szerokość. Nie uległa zmianie także liczba kondygnacji. Inwestycja ta spowodowała też w sposób oczywisty wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Przede wszystkim wzrosła wartość samego budynku o kwotę wydatków na ulepszenie (173.330,56 zł). Po ich wykonaniu w sposób nie budzący wątpliwości wydłużeniu uległ okres używania budynku, a ponadto przystosowanie go do wykorzystania w innym celu niż pierwotne, nadało mu nowych cech użytkowych.
Wobec tego należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż mimo nazwania prac przez podatnika remontem, w wyniku ich przeprowadzenia doszło do powstania budynku o znacznie lepszych parametrach użytkowych. Nie można było przyjąć, że wykonane prace miały na celu jedynie przywrócenie pierwotnych cech użytkowych pomieszczeń znajdujących się w budynku, gdyż jak wskazano powyżej w sposób trwały zmieniły się ich parametry techniczne i wartości użytkowe. Nie były to zatem z cała pewnością prace odtworzeniowe o charakterze remontowym.
Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego dotyczące zaliczenia w ciężar przychodów i kosztów uzyskania należności uzyskanej w postępowaniu upadłościowym z tytułu wykupionych w 2001 r. obligacji T. SA. Rozważania w tym przedmiocie należy rozpocząć od podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z przepisem art. 204 § 1 pkt. 6 Prawa upadłościowego z 1934 r. w szóstej kategorii zaspokojeniu z masy upadłości podlegają inne wierzytelności wraz z odsetkami za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości, z odszkodowaniem umownym, kosztami procesu i egzekucji.
Z kolei pkt. 7 tego artykułu stanowi, że w siódmej kategorii zaspokojeniu z masy upadłości podlegają odsetki nie zaspokojone w wyższych kategoriach, przy tym w kolejności, w jakiej winien być zaspokojony kapitał. Dodatkowo należy wskazać na art. 206 Prawa upadłościowego z 1934r., który stanowi, że jeżeli suma przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności, należności dalszej kategorii będą uiszczone dopiero po zupełnym zaspokojeniu należności poprzedzającej kategorii, a gdy majątek nie wystarcza na pokrycie w całości wszystkich należności tej samej kategorii, należności te będą zaspokojone stosunkowo do wysokości każdej z nich. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji przepisy te wyrażają dwie zasady: uprzywilejowania i proporcjonalności. Zgodnie z nimi jeśli suma przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności, należności dalszej kategorii zaspokaja się dopiero po zaspokojeniu w całości należności poprzedzającej kategorii.
W ramach zaś każdej z kategorii obowiązuje zasada proporcjonalności, zgodnie z którą, gdy suma przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności tej samej kategorii, należności te zaspokaja się stosunkowo do wysokości każdej z nich. Zasady te nie mogą być zmieniane z mocy umowy, czy innego porozumienia i jako należące do prawa publicznego, winny być bezwzględnie respektowane tak przez wierzyciela jak i syndyka masy upadłości, który z mocy art. 207 § 1 Prawa upadłościowego z 1934 r. zobowiązany jest do sporządzenia i złożenia sędziemu-komisarzowi plan podziału. Wynika stąd, że kwota 2.202.718,13 zł (lub też 2.202.718,13 zł) przypadająca Spółce z masy upadłości winna zostać przez syndyka zakwalifikowana proporcjonalnie na część należności głównej oraz na część odsetek, ale tylko do wysokości odsetek za ostatni rok sprzed daty ogłoszenia upadłości. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że z treści uzasadnienia wyroku wcale nie wynika, aby Spółka miała zaliczyć do kategorii 6 wszystkie odsetki, w tym te za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości (w kwocie 2.909.400,- zł), jak i te, które należy zaliczyć do kategorii 7 (w kwocie 4.219.800,- zł).
WSA we Wrocławiu wręcz na str. 20 uzasadnienia zakwestionował takie podejście organu podatkowego, dodatkowo wadliwie opierającego się na przepisach ustawy o obligacjach. Dodatkowo wskazał na konieczność wyjaśnienia tej kwestii z uwagi na treść pisma syndyka masy upadłości z dnia 2 czerwca 2011 r., zgodnie z zasadą kompletności materiału dowodowego wynikającą z art. 187 § 1 O.p. Niewątpliwie do kategorii 6 z art. 204 § 1 Prawa upadłościowego z 1934 r. powinny być zaliczone wyłącznie: należność główna w kwocie 26.000.000,- zł oraz odsetki za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości w kwocie 2.909.400,- zł. Te dwie różne należności odrębnie wymienione w art. 204 § 1 pkt. 6 Prawa upadłościowego z 1934 r. powinny zostać zaliczone proporcjonalnie stosownie do wymogów wynikających z art. 206 tego aktu prawnego na należność główną i odsetki. Brak jest zaś podstaw do zaliczania wypłaconej należności w całości na należność główną, gdyż nie ma ku temu podstaw normatywnych.
Należy podkreślić, że działania faktyczne Spółki i Syndyka masy upadłości T. SA, a także ich wola, nie mogły zmienić zasad zaliczania sum przeznaczonych do podziału w ramach postępowania upadłościowego. Syndyk masy upadłości nie jest dłużnikiem, z którym wierzyciel mógłby zawierać umowy lub dokonywać rozliczeń na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.). Na marginesie należy zauważyć, że jedynie w przypadku, gdy przedmiotem zakupu byłyby tzw. obligacje zerokuponowe (tj. kupowane z dyskontem poniżej wartości nominalnej), mogłaby powstać wątpliwość, co do możliwości zaliczania uzyskanej kwoty wyłącznie na należność główną. Jeśli jednak przedmiotem świadczenia emitenta obligacji określonego w art. 4 ust. 1 ustawy o obligacjach jest zapłata odsetek, to są one świadczeniem ubocznym, o którym traktuje pkt. 6 i 7 art. 204 § 1 Prawa upadłościowego z 1934 r. Nie można także zgodzić się, aby wskazania Sądu meriti miały niejednoznaczny charakter, co miałoby naruszyć art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku wynika, że organy podatkowe będą zobowiązane do przyjęcia proporcjonalnego rozliczenia wypłaconej przez syndyka należności zgodnie z art. 204 § 1 pkt. 6 i art. 206 Prawa upadłościowego z 1934 r. Ponadto wyjaśnieniu powinna ulec wysokość przekazanej kwoty z uwagi na rozbieżności pomiędzy kwotą przelewu, a kwotą podaną w piśmie Syndyka. Zauważyć jedynie w tym miejscu należy, iż Sąd I instancji nie był zobowiązany do przedstawiania w tym względzie wyliczeń rachunkowych.
Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.