Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1481/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 24 października 2011 r., I SA/Gl 1200/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez [...] S.A. z siedzibą w J. (zwaną dalej: spółką) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że organ pierwszej instancji określił Kopalni [...] S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie 8.883.205,00 zł. Po dokonaniu rozliczenia uregulowanych wpłat różnica pomiędzy podatkiem należnym, a deklarowanym wyniosła 4.996.535,40 zł. Organ w uzasadnieniu stwierdził m. in., że obiekty budowlane i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku górniczym są budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), zwanej dalej: u.p.o.l., a jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślił również, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest wyrobisko górnicze - rozumiane jako przestrzeń wybrana robotami górniczymi - a jedynie obiekty budowlane znajdujące się w tym wyrobisku i służące wydobywaniu kopalin, nazywane często (także w ewidencji środków trwałych) "budowlami", jako zespół urządzeń i instalacji technicznych, stanowiących obiekt budowlany - wyrobiskiem górniczym.

3. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie zaś o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 1a) ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez przyjęcie, że "przestrzenie stanowiące części wyrobisk górniczych stanowią budowle w rozumieniu powołanych przepisów, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia 7 marca 2008 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podkreślając, że analiza przedłożonych dokumentów i opinii zebranych w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych skłaniają do przychylenia się do poglądu, że opodatkowaniu podlega nie wyrobisko, ale poszczególne, znajdujące się w nim budowle, zaklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych do działu "Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych".

Zatem - zdaniem organu drugiej instancji - zespół budowli i urządzeń budowlanych, składających się na wyrobisko górnicze jest obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 1994 nr 89 poz. 414), zwanej dalej: u. Pr. b., służy prowadzonej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalej SKO wskazało, że w trakcie postępowania organ zebrał opinie: biegłego rewidenta – biegłego sądowego, rzeczoznawców budowlanych i majątkowych oraz ekspertyzę prawną prof. zw. dr hab. L. E. z Katedry Prawa Podatkowego Wydziału Prawa Uniwersytetu w Białymstoku, a także wyniki kontroli przeprowadzonej w siedzibie spółki. W związku z tym SKO uznało, że zebrany został wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego organ pierwszej instancji uznał, że obiekty budowlane i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku górniczym są budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l., związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO to stanowisko podzieliło, stwierdzając, że jest ono zgodne zarówno z tezą ekspertyzy L. E., jak i wyrokami sądów administracyjnych, jakie zapadły już w zmienionym stanie prawnym (między innymi wyroki: NSA z dnia 3 lutego 2006 roku, II FSK 656/05 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r., l SA/Wr 1596/06).

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, alternatywnie zaś o jej "uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania". Ponadto wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji (art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej: p.p.s.a., a także o przedstawienie przez WSA Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w sprawie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt.3; art. 2 ust.1 pkt. 3 u.p.o.l. z art. 64 ust. 1 i ust.3; art. 31 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP (art. 3 i 32 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym oraz art. 193 Konstytucji RP). W związku z powyższym spółka wystąpiła w trybie art. 124 § 1 pkt. 5 p.p.s.a. o zawieszenie postępowania do czasu merytorycznego rozstrzygnięcia pytania prawnego przez Trybunał, ewentualnie do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygn. akt SK 80/06.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Skład orzekający WSA w uzasadnieniu wyroku podzielił stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że w świetle znowelizowanej ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), budowle umieszczone w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej – wbrew zarzutom skargi – wykładni przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska WSA przywołał argumentację, zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 roku, II FSK 656/05, w którym podkreślono, że aby dana budowla była opodatkowana podatkiem od nieruchomości powinna spełniać dwie cechy: po pierwsze –być budowlą w znaczeniu przypisywanym temu określeniu w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., po drugie – być związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawiera definicję budowli dla jej potrzeb, odsyłając w tej mierze do rozumienia znaczenia tego określenia w przepisach prawa budowlanego. Definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 u. Pr. b. nie obejmuje urządzeń budowlanych, których znaczenie zawarte jest w przepisie art. 3 pkt 9 u. Pr. b. Zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli w przepisach u.p.o.l. oraz w u. Pr. b. prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, bowiem oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Zdaniem NSA, przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawiera treści o charakterze normatywnym, nie treść będącą jedynie prostym odesłaniem do przepisów u. Pr. b.

WSA podkreślił, że wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt, lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania, na powierzchni ziemi lub pod nią, nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów u.p.o.l. i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania.

1. 6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazała, że zarówno same wyrobiska, jak i obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych nie spełniają warunków uznania ich za budowle w rozumieniu u.p.o.l. Tym samym nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie odmiennej interpretacji stanowi rażące naruszenie przepisów prawa. Spółka zauważyła, że takie stanowisko zostało również szeroko zaprezentowane przez doktrynę prawa podatkowego. Spółka zwróciła także uwagę, że z uzasadnienia wyroku, które winno zawierać m. in. podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, wynika wariantowe przyjęcie przedmiotu opodatkowania oraz wariantowe wskazanie podstaw prawnych. Z uzasadnienia wyroku nie sposób jednoznacznie wywieść, co zdaniem sądu, jest przedmiotem opodatkowania. Z jednej strony sąd stwierdził bowiem, że jest to wyrobisko górnicze potraktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń), funkcjonalnie ze sobą powiązanych - to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin, podczas gdy z drugiej strony zauważył, że istota sporu sprowadza się do zasadności opodatkowania budowli, znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym podatkiem od nieruchomości. Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w sprawie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.:
2. - z art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP,
3. - z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP,
4. - z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 31 i art. 2 Konstytucji RP,
5. - z art. 22 w związku z art. 20 i art. 2 Konstytucji RP.

W związku z powyższym spółka wystąpiła w trybie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. o zawieszenie postępowania do czasu merytorycznego rozstrzygnięcia pytania prawnego przez Trybunał Konstytucyjny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w toku postępowania.

7. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2010 r., II FSK 907/09, stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. W uzasadnieniu NSA wskazał, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca podniosła zarzut uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. NSA podkreślił, że uzasadnienie wyroku ma zarówno stronie - jak i ewentualnie sądowi, dokonującemu kontroli instancyjnej - poznać motywy, jakie doprowadziły sąd do wydania wyroku określonej treści. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie. Sąd powinien wskazać, jakie- jego zdaniem - przepisy prawa miały zastosowanie w tej sprawie, czy organy podatkowe dokonały ich prawidłowej wykładni, czy właściwie je zastosowały. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do powołania przepisów prawa. Sąd winien wyjaśnić motywy, jakie doprowadziły go do sformułowania w sentencji wyroku zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Sposób przedstawienia tej argumentacji powinien pozwolić na prześledzenie toku rozumowania sądu i pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, dlaczego zapadło rozstrzygnięcie określonej treści.

NSA wskazał, że w ocenie organów podatkowych opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane służące wydobywaniu kopalin, znajdujące się w wyrobisku górniczym. W ocenie spółki zaś to, co znajduje się pod ziemią - stanowi w całości wyrobisko górnicze i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kwestią wtórną, podniesioną w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, było też określenie podstawy opodatkowania, która w ocenie strony obejmowała bezpodstawnie również koszt utworzenia wyrobiska. NSA podkreślił, że niewątpliwie stwierdzenie, co jest przedmiotem opodatkowania, miało istotne znaczenie również dla rozstrzygnięcia tej kwestii, tym samym w uzasadnieniu wyroku WSA winien był dokonać przede wszystkim wykładni przepisów, określających przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a następnie ocenić, czy sporne składniki majątku spółki stanowią desygnaty tego przedmiotu i w związku z tym winny zostać objęte opodatkowaniem.

Jak NSA podkreślił - trafnie spółka podniosła, że uzasadnienie wyroku z dnia 9 lutego 2009 roku, mimo jego obszerności, nie dało jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, co ostatecznie w ocenie sądu podlegało opodatkowaniu bowiem raz sąd stwierdzał, że opodatkowaniu podlegają obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobisku, jeżeli można im (czyli obiektom i urządzeniom) przypisać przymiot budowli bądź urządzenia budowlanego, w dalszych zaś wywodach za budowlę uznał samo wyrobisko, składające się z obiektów w postaci np. sztolni, czy szybów. Sąd nie wymienił przy tym wszystkich obiektów składających się na wyrobisko jako budowlę (nota bene nie wskazano ich też w decyzjach organów podatkowych), nie wskazał też kryteriów (cech), jakie pozwalają dany przedmiot uznać za budowlę czy urządzenie budowlane. NSA wskazał, że jest to istotne zwłaszcza wobec nieprecyzyjnej treści zakresowej niepełnej definicji budowli w prawie budowlanym (art. 3 pkt 1 lit. b) u. Pr. b.).

Przykładowe wskazanie obiektów składających się na wyrobisko jako niejednorodną budowlę nie pozwala więc na ustalenie, co jest według sądu obiektem, z którym obiekty te i urządzenia mają być związane, a tym samym nie pozwala też w konsekwencji właściwie ocenić prawidłowości określenia podstawy opodatkowania, która również w tym przypadku jest sporna.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że skoro ustawodawca zarówno w u. Pr. b., jak i w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. 1994 nr 27 poz. 96.), zwanej dalej: u. Pr. g. g., rozróżnia wyrobisko od obiektu budowlanego (na co sąd I instancji zwrócił uwagę w uzasadnieniu) i jednocześnie w u.p.o.l. odsyła do definicji budowli zawartej w u. Pr. b. (a budowla mieści się w pojęciu obiektu budowlanego - art. 3 pkt 1 lit. b), to w uzasadnieniu winny się znaleźć rozważania, z których wynikałaby podstawa do uznania – mimo to – wyrobiska górniczego za budowlę.

Nadto NSA podkreślił, że nie można pominąć także tego, iż w aktach sprawy znajduje się opinia, w której zdefiniowano m. in. pojęcie sztolni i szybów, jako rodzaju wyrobisk w znaczeniu nadanym im przez art. 6 pkt 10 u.Pr.g.g., a więc przestrzeni utworzonej w nieruchomości lub górotworze w wyniku robót górniczych. Tym bardziej więc uznanie, że sztolnie czy chodniki są obiektami, składającymi się na wyrobisko, wymagało głębszej analizy i wskazania cech tych obiektów, pozwalających uznać je za część budowli bądź urządzenie budowlane.

NSA wskazał, że uzasadnienie wyroku z dnia 9 lutego 2009 roku nie pozwalało na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania wyroku oddalającego skargę, a tym samym uzasadnienie to uchyla się od kontroli instancyjnej. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2010 r., II FSK 1248/08, opubl. w Lex pod nr 558873). NSA podkreślił, że uchybienie to czyni również bezprzedmiotowym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, skoro nie wiadomo, jakie motywy kierowały sądem I instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2009 r., II FSK 592/08, opubl. w Lex pod nr 513308). Wskazał także, że z tych też względów nie było podstaw do zwrócenia się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, skoro rozstrzygnięcie sprawy nie zależało od udzielenia odpowiedzi na pytanie co do zgodności wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.o.l. ze wskazanymi tam przepisami Konstytucji RP.

Jednocześnie podkreślił, że wiadomym jest, że pytanie prawne na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego zostało już Trybunałowi Konstytucyjnemu zadane przez WSA w Gliwicach (sprawa została zarejestrowana w Trybunale pod sygn. P 33/09).

8. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2011 r. WSA w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe podkreślając, że tutejszy sąd postanowieniem z dnia 1 czerwca 2009 r., I SA/Gl 110/09, skierował pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. WSA ocenił, że orzeczenie, jakie zapadnie w sprawie zawisłej w Trybunale Konstytucyjnym (sygn. akt P 33/09) będzie miało znaczenie przesądzające dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Działając na skutek zażalenia spółki, postanowieniem z dnia 15 marca 2011 r. NSA (II FZ 78/11) uchylił postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2011 roku. W uzasadnieniu postanowienia NSA podkreślił, że kwestia oceny wskazanego w pytaniu prawnym przepisu nie stanowi kwestii prejudycjalnej w rozpoznawanej sprawie, a jej rozstrzygnięcie nie zależy od udzielenia odpowiedzi co do zgodności wskazanych w skardze przepisów u.p.o.l. ze wskazanymi tam przepisami Konstytucji RP.

Na rozprawie w dniu 30 maja 2011 roku pełnomocnik SKO złożył pismo z dnia 27 maja 2011 roku, z którego wynikało, że SKO podtrzymało swoje stanowisko, zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia 7 marca 2008 r., a także w pełni podzieliło wyjaśnienia Wójta Gminy, zawarte w uzasadnieniu decyzji tego organu z dnia 14 grudnia 2007 r., którą określono [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 i wniosło o oddalenie skargi.

W odpowiedzi na pismo procesowe SKO z spółka wskazała, że w pełni podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w niniejszej sprawie NSA w wyniku złożonej przez spółkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 19 października 2010 roku (II FSK 907/09) uchylił zaskarżony wyrok WSA z dnia 9 lutego 2009 roku (I SA/Gl 345/08) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu sądowi. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez sąd sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005).

WSA, mając na uwadze rozważania NSA, a także po analizie akt sprawy i stanowisk stron postępowania oraz postanowień art. 190 p.p.s.a. uznał, że już z wyżej wyrażonych względów zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Z analizy decyzji organu odwoławczego bowiem nie wynika co dokładnie i na jakiej podstawie prawnej podlegało opodatkowaniu. Skoro organ odwoławczy twierdzi, że opodatkowaniu nie podlegało samo wyrobisko (jako pusta przestrzeń w górotworze) to dlaczego zaakceptował ogólnie i zbiorczo wykazany, a następnie wyliczony w decyzji organu I instancji przedmiot opodatkowania, określony zgodnie z wykazem zawartym w załączniku nr 5, gdzie obok szybów, przekopów, komór, składów, chodników itd. pod pozycją nr 39 znalazło się wyrobisko górnicze. Skoro zatem organ odwoławczy prezentuje pogląd, że opodatkowaniu podlegają obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, które można uznać za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to dlaczego zaakceptowano opodatkowanie samego wyrobiska, jednocześnie podkreślając, iż same wyrobiska nie podlegają opodatkowaniu, bowiem przedmiotem opodatkowania mogą być budowle znajdujące się w wyrobisku. Sąd wyjaśnił, że zbiorcze - i przez to niejasne - wskazanie obiektów, składających się na wyrobisko jako budowlę nie pozwala na kontrolę prawidłowości określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania

Drugim powodem mającym wpływ na uchylenie zaskarżonej decyzji jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (P 33/09), jaki zapadł po rozpoznaniu przedstawionego przez WSA pytania prawnego, co do tego, czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało na kanwie innego roku podatkowego, ale tego samego podatnika i organów podatkowych i ma ono, jak WSA podkreślił, postać wyroku interpretacyjnego. WSA przytoczył rozstrzygnięcie TK, z którego wynika, że "analiza u. Pr. b. i u. Pr. g. g. prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane". Podkreślił, że "skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych – zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych – były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u. Pr. b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u. Pr. b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. (o ile założymy, iż w wyrobiskach odkrywkowych nie mogą występować obiekty budowlane w postaci budynków w rozumieniu u. Pr. b., będące jednocześnie budynkami w ujęciu u.p.o.l., co w odniesieniu do wyrobisk podziemnych jest przesądzone)".

Wyjaśniając istotę podjętego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "stwierdzenie, iż zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu u. Pr. b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u. Pr. b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym)".

Dalej Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że "stwierdzenie z kolei, iż zakwestionowana regulacja, przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej - jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych - oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu u. Pr. b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądził, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności."

WSA wskazał, że dla rozpatrywanej sprawy kluczowe znaczenie obok rozważań Trybunału Konstytucyjnego ma to, że w prezentowanym wyroku Trybunał podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany w wyroku z dnia 19 października 2010 roku (II FSK 907/09), którym uchylono wcześniejszy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r. w przedmiotowej sprawie, co do tego, że "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury, znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". WSA przywołał także rozważania Trybunału Konstytucyjnego, który podkreślał, że "biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m. in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym."

WSA, odnosząc się do twierdzeń SKO, które odwoływało się do pojęcia wyrobiska w znaczeniu technicznym, podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, iż "nawet gdyby założyć, że wyrobiska górnicze można w drodze analogii uznać za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u. Pr. b. (takie obiekty budowlane odpowiadałyby wówczas wyróżnionemu przez Trybunał Konstytucyjny pojęciu wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym), to skoro w powołanej ustawie nie wymieniono expressis verbis nazwy "wyrobisko górnicze" jako nazwy budowli, nie są one budowlami w ujęciu u.p.o.l."

WSA - odnosząc się do istoty sporu - wskazał za TK, że jeżeli "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u. Pr. b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności.

Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u. Pr. b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych, wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy."

Odnosząc się zaś do twierdzeń organu odwoławczego zmierzających do uznania różnego rodzaju obudów górniczych wyrobiska za konstrukcje oporowe, ale także i innych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych jako urządzeń warunkujących funkcjonowanie podziemnego wyrobiska górniczego, WSA za TK wskazał, że pytanie, "czy można je uznać za urządzenia budowlane, w tym za urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi usytuowanymi na powierzchni ziemi, pozostaje jednak otwarte".

WSA zaakcentował to, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, iż "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u. Pr. b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u. Pr. b."

Jednocześnie WSA- odnosząc się do stanowiska TK- podkreślił, że Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

WSA wskazał, że nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska. W ocenie WSA tego typu rozumowanie pozostaje w kolizji z wykładnią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to tym samym nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u. Pr. b. jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane.

WSA - odnosząc się zarzutów i twierdzeń SKO co do prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania dla spornych budowli, w tym do twierdzenia, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p., zobowiązują podmioty prowadzące działalność gospodarczą do prowadzenia ewidencji środków trwałych, w której podatnik ewidencjonuje między innymi budowle dla górnictwa i kopalnictwa, a podstawą opodatkowania dla budowli jest ich wartość, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p. oraz że nie zaistniała żadna podstawa do tego, aby kwestionować określoną w księgach podatkowych wartość budowli i urządzeń usytuowanych pod ziemią, a tym bardziej rozbijać ją na poszczególne części, tylko z tego powodu, iż należy odliczyć z tak określonej przez podatnika wartości budowli, tj. koszty wydrążenia pustej przestrzeni, w której znajduje się podziemna budowla, np. szyb -stwierdził, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych, umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno - użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości.

Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, niestanowiącego - ze względów wyżej już wyrażonych - przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie faktu zaklasyfikowania przez spółkę spornych obiektów do danej grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości.

WSA podkreślił, że stanowisko SKO co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa - jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji - zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych.

Jak zaakcentował WSA, organ podatkowy winien - w oparciu o wskazane regulacje prawne, obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego i jak innych nieprzytoczonych przez sąd rozważań Trybunału, zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (P 33/09) oraz mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 roku (II FSK 907/09) - dążyć do wyeliminowania uchybień, w tym także tych, dotyczących spornego stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania, w tym także postępowania dowodowego, a następnie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, stosując się do powyższych uwag i wskazówek sądu.

W szczególności zadaniem organu podatkowego powinno być ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania według sprecyzowanych wyżej kryteriów. Celem ponownego postępowania winno być także jasne -a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji - określenie podstawy opodatkowania.

WSA wskazał, że organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie. W toku postępowania organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym (pkt. 4.4.1. wyroku), że "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, iż wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u. Pr.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym).(...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u. Pr. b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym.

Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u. Pr. b., to nazwa "wyrobisko górnicze", oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.Pr.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające - a przy tym klarowne - jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.Pr.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach".

Podsumowując, WSA wskazał, że opodatkowanie obiektów i urządzeń, umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w u.p.o.l. wraz ze stosownymi odesłaniami do u. Pr. b., co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie - nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej - skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie WSA nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200, ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem - w odniesieniu do części budowli - przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. WSA uznał za konieczne takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych, które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania.

1. 10. W skardze kasacyjnej SKO zaskarżyło wyrok WSA w całości, na podstawie:

A) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 2 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 u. Pr.g.g., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu przez sąd I instancji, że:

1. - przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyrobisko górnicze jako budowla, której częściami składowymi są szyby, szybiki, chodniki, itp., w sytuacji, gdy w istocie przedmiotem opodatkowania były usytuowane w tych wyrobiskach górniczych obiekty, będące samodzielnymi budowlami, stanowiącymi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
2. - w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, czyli budowla stanowiąca całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, winna być związana z obiektem budowlanym w sytuacji, gdy zgodnie z treścią powołanego przepisu tylko urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego winno być związane z obiektem budowlanym.
3. - na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej składa się jego wartość.
4. - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g) ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g) ust. 3 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że organy podatkowe winny pomniejszać wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umiejscowiona jest budowla.

B) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając wyrokowi to, że został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. - art. 153 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie, polegające na niewykonaniu przez WSA zaleceń NSA, zawartych w wyroku II FSK 907/09 i niezastosowaniu się do wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w tym orzeczeniu, w sytuacji związania treścią wyroku NSA,
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, mimo, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów materialnych, mających podstawowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 6 pkt 10 u. Pr.g.g.
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z:
4. - art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60), zwanej dalej: ord. pod., poprzez niedokonanie wyczerpującej oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w świetle wymogów stawianych przez powołane przepisy postępowania podatkowego i braku konkretnych wskazań, w jakim zakresie postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organy podatkowe było niekompletne i z jakiego powodu,
5. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom opisanym w przywołanym przepisie, polegające na braku logicznego i spójnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na uogólnieniach niepozwalających na zweryfikowanie dalszych działań organów podatkowych, co w sytuacji związania sądu oraz organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, wyrażoną w orzeczeniu oceną prawną oraz wskazaniami, powoduje, że wykonanie orzeczenia jest znacząco utrudnione, a wręcz niemożliwe,
6. - art. 141 § 4 p.p.s.a. (zdanie drugie) w związku z art. 200 a § 1 pkt 1 ord. pod. poprzez wskazanie, że konieczne jest ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego, celem usunięcia wątpliwości odnośnie "częściowo spornego stanu faktycznego" (w tym ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania budowli) w drodze przeprowadzenia przez SKO rozprawy administracyjnej, w sytuacji, gdy sąd I instancji nie wskazał, w jakim zakresie stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości, a w konsekwencji nie wyjaśnił, z jakich względów przeprowadzenie rozprawy jest konieczne w świetle przepisów postępowania podatkowego,

Na podstawie art. 176 p.p.s.a. SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w razie uwzględnienia przez NSA zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i oddalenie skargi kasacyjnej na decyzję SKO, a to w razie nieuwzględnienia przez NSA zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. na rzecz SKO kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

11. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że uchylenie decyzji organu odwoławczego wyrokiem sądu pierwszej instancji nastąpiło z dwóch powodów. Wedle sądu powodem pierwszym była przedstawiona w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r., II FSK 907/09, wykładnia prawa, którą był związany. Wynikało z niej, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano co dokładnie i na jakiej podstawie prawnej podlegało opodatkowaniu. Drugim zaś powodem uchylenia zaskarżonej decyzji był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, w którym Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP o ile będzie rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się on do podziemnych wyrobisk górniczych, a może odnosić się do obiektów i urządzeń, zlokalizowanych w tych wyrobiskach. O ile to, że art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie odnosi się do wyrobisk górniczych w określonym zakresie nie jest przedmiotem sporu (poza szybami, chodnikami i sztolniami itp.), to kwestia druga jest. Kwestionowanie tych powodów uchylenia zaskarżonej decyzji jest chybione poza tym tylko, że podstawą uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r. nie był art. 190 p.p.s.a., lecz art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku w istocie nie przedstawił żadnej wiążącej wykładni czy to przepisów prawa materialnego, czy przepisów postępowania, lecz ocenę prawną polegającą na wyjaśnieniu istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Określenie to obejmuje bowiem krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie dlaczego stosowanie tej normy przez sąd - który wydał wyrok - zostało uznane za błędne. Wprawdzie na art. 190 p.p.s.a. powołał się sąd pierwszej instancji, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez niewykonanie zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z dnia 10 października 2010 r., II FSK 907/09, to jednak zarzut naruszenia tego przepisu jest błędny. Otóż decyduje tutaj fakt wydania w toku rozpoznania sprawy przed WSA w Gliwicach wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, w którym dokonano wykładni szeregu przepisów u. Pr. bud. oraz u. Pr. g.g. i u.p.o.l. Wydanie tego wyroku przez Trybunał Konstytucyjny wpłynęło w istotny sposób na sposób dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie opodatkowania obiektów budowlanych, znajdujących się w wyrobiskach górniczych, jako konsekwencji dokonanej przez Trybunał wykładni przepisów prawa. Tę wykładnię prawa przedstawioną przez Trybunał przejął sąd pierwszej instancji i nakazał organowi odwoławczemu zastosować ją w ponownym rozpoznaniu sprawy. Odnosi się to w pierwszej kolejności do wykładni, dotyczącej pojęcia "obiekt budowlany", "urządzenie budowlane" i "wyrobisko górnicze", a także zagadnienia istnienia obiektów budowlanych w wyrobiskach górniczych. Z tych też powodów obie przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji są ze sobą spójne i się zazębiają. Ponadto bezpodstawnie kwestionuje się w skardze kasacyjnej brak przedstawienia przez sąd pierwszej instancji wykładni przepisów, określających podmiot opodatkowania. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, to nie sąd pierwszej instancji ma obowiązek przesądzenia w stanie faktycznym sprawy, które składniki majątkowe znajdujące się pod powierzchnią ziemi są obiektami budowlanymi i dlaczego - a w konsekwencji stanowią przedmiot opodatkowania (vide zał. nr 4 i 5 do protokołu kontroli), ale jest to obowiązek, ciążący na organach podatkowych, wynikający z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 p.p.s.a. Można natomiast zgodzić się z organem odwoławczym, zarzucającym naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. zbyt enigmatyczne i mało konkretne przedstawienie wskazań, co do dalszego postępowania, ale bez istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - sąd pierwszej instancji nie uchybił też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 177 § 1 i art. 191 ord. pod. oraz art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez brak oceny postępowania podatkowego, przeprowadzonego przez organy podatkowe. Rzecz bowiem w tym, że w świetle sposobu dokonywania kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych należy w pierwszej kolejności (tak Trybunał Konstytucyjny) określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym, z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 u. Pr.b. i przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.Pr.b., które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Skoro samo wyrobisko nie jest obiektem budowlanym to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń, jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Zagadnienie to dotyczy także takich składników majątkowych, jak szyby, sztolnie, szybiki, o których Trybunał Konstytucyjny napisał tak" "Zauważmy bowiem, iż szyby, sztolnie i szybiki są częściami wyrobisk górniczych, przy czym w zależności od tego, jak rozumiane jest samo wyrobisko, szyby, sztolnie i szybiki będą traktowane odpowiednio jako: 1) część przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstałej w wyniku robót górniczych, 2) urządzenia służące wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w części przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstałej w wyniku robót górniczych bądź 3) część przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstałej w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny. Skoro jednak przy okazji wyliczania elementów wyrobisk górniczych - pojmowanych zgodnie z definicją wypracowaną we wskazanych orzeczeniach - obok szybów, sztolni i szybików wyróżniane są urządzenia, służące wydobywaniu kopaliny, to uznać należy, że te pierwsze muszą być rozumiane jako część wyrobiska w znaczeniu fizycznym, czyli jako część przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze. Tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miałyby podlegać wyrobiska górnicze w rozumieniu kompleksowym, obejmującym zarówno przestrzeń, jak i zlokalizowane w niej urządzenia. Oznacza to de facto, że wbrew odmiennym zastrzeżeniom podatek powinien być naliczany także od wartości wyrobiska górniczego w znaczeniu ustalonym w art. 6 pkt 10 u.Pr.g.g.". I dalej Trybunał wskazał, że w tym miejscu konieczne są dwie uwagi (obie istotne dla sposobu dokonywania ustaleń faktycznych w odniesieniu do wszystkich powołanych w stanie faktycznym sprawy obiektów budowlanych podziemnych), a mianowicie:

"Po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.Pr.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej.

Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń, służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.Pr.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l, co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli, wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym." Owo przyporządkowanie, o którym była mowa wyżej jest obowiązkiem organu odwoławczego w odniesieniu do każdego z podziemnych składników majątkowych, objętych postępowaniem w rozpoznawanej sprawie. Stąd też sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że sposobem prowadzącym do niego może być rozprawa przed organem odwoławczym, a także opinia biegłego (uzupełniająca).

12. Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej zarzuca, że "organy podatkowe nie uznały za przedmiot opodatkowania wyrobiska jako budowli składającej się z takich elementów jak szyby, szybiki itd., natomiast wykazywały, że przedmiotem opodatkowania są zindywidualizowane, pojedyncze budowle stanowiące - każda oddzielnie - całość techniczno-użytkową, takie jak: szyb wydobywczy, stacja pomp, komora warsztatu elektrycznego itd., które jednocześnie tworzą zespół funkcjonalnie ze sobą powiązanych obiektów, zlokalizowanych pod ziemią". Rzecz jednak w tym, że organ nie wykazał, że są to budowle wskazane expressis verbis w u.Pr.b. bądź żeby wykazał, iż są to zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub górotworze, powstałych w wyniku robót górniczych, które dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.Pr.b., będące budowlami w rozumieniu u.p.o.l., a to wiąże się z koniecznością owego wcześniejszego przyporządkowania. Próżno bowiem w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. znaleźć nazwę "szyb wydobywczy","stację pomp" czy "komorę warsztatu elektrycznego, albo też "szyb","szybik", "sztolnia" "chodnik" itd. Wskazywanie zaś, że mieszczą się one w zakresie znaczenia takich pojęć użytych w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jak: budowle, budowle ziemne, budowle obronne, konstrukcje oporowe, tunele, obiekty liniowe, czy też sieci techniczne, jest o tyle nietrafne, że brak tu specjalistycznego uzasadnienia, a są to przecież terminy specjalistyczne, a nie języka potocznego (zob. np. Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, W. Morawski (red.), Warszawa 2013, s. 13-5). Rzecz poza tym polega na tym, że we wskazanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny opowiedział się w takich przypadkach za zakazem analogii. W takich przypadkach uzasadnienie winno być wyjątkowo dokładne i potwierdzone technicznymi specjalistycznymi rozważaniami, stąd też wskazanie Trybunału, że ocena poszczególnych obiektów, znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie jest zadaniem łatwym. Konkludując Trybunał stwierdził, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.Pr.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: 1) urządzeń budowlanych, związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.Pr.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz 2) urządzeń budowlanych, związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.Pr.b. nie są instalacje

Zwrócił przy tym uwagę na to, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

13. Chybione są też zarzuty, dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust. 3 (czy też pkt 2 w wersji sprostowanej) oraz art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom i zarzutom skargi kasacyjnej Trybunał Konstytucyjny wyraźnie podkreślił, że w jego opinii - "w celu zakwalifikowania obiektów i urządzeń usytuowanych w wyrobiskach górniczych, zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych, jako obiektów budowlanych nie można posługiwać się przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm., czy przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - Dz.U. Nr 242, poz. 1622 ze zm., gdyż te stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, iż nie mogą one przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany, czy urządzenie budowlane w rozumieniu u.Pr.b., a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Trybunał podkreślił w tym zakresie to, co wskazał sąd pierwszej instancji, że "skoro wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Pogląd ten - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej jest trafny. Nie może bowiem być tak, że pośrednio opodatkowaniu podlegać będzie coś, co nie jest przedmiotem opodatkowania. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego nie mogą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że "podstawę opodatkowania stanowi: (...) dla budowli lub ich części, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 -wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Rzecz w tym, że w przepisie tym jest mowa o wartości budowli, a więc takiego obiektu budowlanego, który nie może być wyrobiskiem górniczym, ale takiego który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie nie mają żadnego uzasadnienia argumenty skargi kasacyjnej, wskazujące na niedopuszczalność (względnie związanie) organu podatkowego podważenia wartości środków trwałych wpisanych do ewidencji. W przepisach prawa podatkowego takiego zakazu nie sformułowano, a wręcz przeciwnie - obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, by odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod.). Powołany przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się wprawdzie do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącą podstawę do obliczania amortyzacji, ale to nie oznacza, że przepis ten modyfikuje przedmiot opodatkowania przez jej rozszerzenie. Mówi on przecież o wartości budowli, a to co jest budowlą określają przepisy u.p.o.l. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też wyroków powołanych w skardze kasacyjnej, a mianowicie: z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, niepubl. i z dnia 13 kwietnia 2011 r. II FSK 2027/09, niepubl., tym bardziej że prezentują one poglądy sprzed wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. P 33/09, OTK-A 2011, Nr 7, poz. 71.

14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).