Pytanie
2.1.1. dotyczy następującej sytuacji: jeżeli organ skarbowy uzna opisaną we wniosku i w niniejszym jego uzupełnieniu własną sieć handlową za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), to zdaniem Wnioskodawcy : w przypadku zbycia (bez względu na formę aport lub sprzedaż ZCP) czynność ta nie podlega pod przepisy ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT oraz Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia dla ww. czynności faktury VAT oraz Wnioskodawca nie ma obowiązku w obecnym własnym przedsiębiorstwie Zakłady … dokonywać jakiekolwiek korekty VAT o której mowa w 90,90a, 90b, 91 ustawy o VAT.
Wyrażone w złożonym wniosku własne stanowisko Wnioskodawcy dla pytania 2.1.1. dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy i jest tożsame co wyżej również Wnioskodawca w tym uzupełnieniu precyzuje. Zdanie odnośnie obowiązków spółki komandytowej w związku z powyższą sytuacją było zdaniem dodatkowym, uzupełniającym, potwierdzającym, że Wnioskodawca w swoim obecnym przedsiębiorstwie nie ma m.in. obowiązku korekty VAT (wg przepisów art. 90,90a,90b, 91 ustawy o VAT), gdyż ewentualny taki obowiązek ciążyłby na nabywcy ZCP.
Stanowisko dla pytania nr 3. Wnioskodawca uważa, że jeżeli stanowisko organów skarbowych dla pytania nr 1 byłoby przeczące, co by oznaczało, że opisana w stanie faktycznym sieć handlowa w postaci własnych sklepów oraz punktów (stoisk) handlowych (najmowanych lub dzierżawionych) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, to : Zdaniem Wnioskodawcy dla pytania 3.1.– VAT Zbycie czy to w formie sprzedaży czy też w formie aportu tj. wniesienia do spółki komandytowej opisanych w stanie faktycznym poszczególnych składników znajdujących się w tzw. sieci handlowej Wnioskodawcy nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa po wartości rynkowej (o której mowa w stanie faktycznym) w sytuacji gdy zbycia w dowolnej formie dokona wyłącznie Wnioskodawca i to On w przypadku aportu obejmie umówione wkłady w spółce komandytowej w zamian za wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych które będą przedmiotem aportu – stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.
Stawka VAT dla zbywanych składników majątkowych jest taka jaka jest właściwa dla danego zbywanego (sprzedawanego lub wnoszonego aportem) składnika majątkowego. Może to być stawka 23%, 8%, 5% lub zwolniona jeżeli wystąpi. Zbywanie poszczególnych składników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych ze stawkami właściwymi dla danego składnika.
Stanowisko Wnioskodawcy dla 3.1.1. W związku z tym że zbycie poszczególnych, pojedynczych składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy czy to w formie aportu czy też w formie sprzedaży dla celów VAT stanowi dostawę towarów i/lub usług i dlatego opodatkowaniu podlega, zbycie tychże składników właściwą dla składnika stawką VAT, to w przypadku gdy zbywane (sprzedawane lub aportowane) składniki będą opodatkowane stawkami VAT np. 23%, 8%, 5% to Wnioskodawca nie ma obowiązku korekty, o której mowa w art. 90, 90a, 90b, 91 ustawy o VAT.
Jeżeli zbycie któregokolwiek składnika miałoby mieć stawkę zwolniony z VAT, wówczas Wnioskodawca obowiązany jest do korekty na zasadach ogólnych określonych w art. 90, 90a, 90b, 91 ustawy o VAT. Stanowisko dla pytania 4 VAT. Zbycie w dowolnej formie tj. sprzedaży, a w przypadku aportu wniesienie do spółki komandytowej poszczególnych składników znajdujących się na ewidencji środków trwałych lub niskocennych składników majątkowych przedsiębiorstwa po wartości rynkowej (o której mowa w stanie faktycznym) – stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Stawka VAT określana jest dla każdego zbywanego składnika odrębnie i może być 23%, 8%, 5% lub zwolniona.
Na zbywane bez względu na formę: sprzedaż lub aport, poszczególne składniki Wnioskodawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT na zasadach ogólnych. Stanowisko dla pytania nr 4.1 . – VAT Zbywane w formie aportu poszczególne składniki majątkowe znajdujące się na ewidencji środków trwałych, na ewidencji niskocennych składników majątkowych lub nie objęte (z uwagi m.in. na niską wartość) żadną z ww. ewidencji będą mieć określoną stawkę VAT właściwą dla zbywanego składnika. Jeżeli będzie to stawka zwolniona, to dany, pojedynczy składnik będzie miał stawkę zwolnioną. Jeżeli 23% – to ta właściwa stawka obowiązywać będzie dla poszczególnego pojedynczego zbywanego aportem składnika majątkowego.
Dla celów VAT czynność aportu zrównana jest ze sprzedażą, obie czynności stanowią dostawę. Zatem przepisy podatku VAT w zakresie dostawy towarów i usług są tożsame zarówno dla transakcji zbycia w formie aportu jak też w formie sprzedaży. Stanowisko dla pytania nr 4.2. VAT Jeżeli zbywane w formie sprzedaży lub w formie wniesienia aportem poszczególne pojedyncze składniki będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie przepisów VAT, w tym m.in. na podstawie art. 43 ustawy VAT to Wnioskodawca ma obowiązek dokonać korekty o której mowa w art. 90, 90a, 90b i 91 ustawy o VAT.
Stanowisko dla pytania nr 5.1 .VAT Zbycie w dowolnej formie tj. w formie sprzedaży lub wniesienia aportem takich składników jak: zapasy, towary handlowe, wyroby gotowe tj. składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawek właściwych dla danych towarów czy wyrobów. Na zbywane towary, wyroby, zapasy Wnioskodawca ma obowiązek wystawić fakturę VAT. Stanowisko własne do pytania 6 i 6.1 – VAT Zdaniem Wnioskodawcy – wartość rynkowa to wartość właściwa dla zbywanych składników, majątkowych przedsiębiorstwa i to zarówno gdy zbycie nastąpi w formie sprzedaży jak też w formie aportu.
Dotyczy to również sytuacji zbycia bez względu na formę (sprzedaż, aport) ZCP, jeżeli ZCP w sytuacji Wnioskodawcy wystąpi. Zatem Wnioskodawca prawidłowo postąpi przyjmując m.in. w przypadku aportu, że wartość aportu to wartość rynkowa składników majątkowych będących przedmiotem aportu do spółki komandytowej. Jednocześnie Wnioskodawca uważa że zgodnie z art. 29a uwzględniając ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa netto przedmiotu zbycia, w tym także w formie aportu.
Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 24 marca 2014 r. IBPP1/443-1197/13/LSz, w której to interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził że w takiej sytuacji podstawę opodatkowania aportu należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29a ust 1 ustawy o VAT (z uwzględnieniem ust. 6). To oznacza, że podstawą opodatkowania powinno być wszystko co stanowi zapłatę którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy (spółki jawnej) pomniejszoną o kwotę podatku.
Stanowisko Wnioskodawcy dla pytania nr 7 – (VAT) Jeżeli organy skarbowe odpowiedzą twierdząco na pytanie nr 1, co by oznaczało że zbycie opisanej w stanie faktycznym sieci handlowej w postaci własnych stoisk i sklepów handlowych stanowi ZCP, to Wnioskodawca uważa że dokonując zbycia ZCP (bez względu na formę zbycia: sprzedaż lub aport), w skład której to ZCP wchodzą także składniki majątkowe w postaci kas fiskalnych (rejestrujących), to wraz ZCP kasy rejestrujące (fiskalne) przechodzą na ich nabywcę czy do spółki komandytowej, która to spółka kontynuuje na nich ewidencjowanie sprzedaży.
Zdaniem Wnioskodawcy spółka komandytowa będzie mogła kontynuować ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą ww. kas po dokonaniu odczytu pamięci fiskalnej, bez wymiany modułów fiskalnych w tych kasach. Ogólnie stanowisko dla ww. pytań W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.
Stosownie do art. 8 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.
Z kolei w myśl art. 102 K.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 K.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.
Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność ustawowa, ściśle związana ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, mianowicie z pozostawaniem w związku małżeńskim, została ukształtowana jako wspólność łączna.
Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc – stosownie do art. 35 – rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością. Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 K.s.h. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 K.s.h).
Aczkolwiek w obrocie gospodarczym jako przedsiębiorca i osoba prowadząca przedsiębiorstwo występuje Wnioskodawca, to jednak zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, całe mienie i wszystkie składniki przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, zarówno materialne jak i niematerialne, stanowią przedmiot współwłasności łącznej Wnioskodawcy i jego żony. Tym samym rozporządzenie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest rozporządzeniem mieniem, które należy do żony Wnioskodawcy w takim samym stopniu jak i do Wnioskodawcy.
Zarówno Wnioskodawca, jak i jego żona, są uprawnieni do dokonania wniesienia na pokrycie udziałów w spółce osobowej wkładów w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, którego są współwłaścicielami. Właściwa ocena, czy dane składniki tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ma istotne znaczenie dla prawidłowego stosowania przepisów ustaw o podatku dochodowym i o VAT. Przepisy ustawy o PIT i VAT wielokrotnie odwołują się do pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. W zakresie podatku VAT kwalifikacja aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa radyklanie różni się od zbycia/aportu poszczególnych składników niebędących/niestanowiących ZCP.
W przypadku gdy dany zespół składników jest ZCP wówczas zbycie nie podlega ustawie o VAT , a gdy nie jest ZCP wówczas transakcja zbycia poszczególnych składników nie będących ZCP podlega pod opodatkowanie podatkiem VAT na zasadach ogólnych.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana także w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, W przepisie tym mowa jest m.in. o wyodrębnieniu finansowym które należy rozumieć nie jako samodzielność finansową ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie i przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 18 marzec 2014 r. ITPP2/443-1417/13/AK).
Warto podkreślić, że dla wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie wystarcza zorganizowanie ,,jakiejkolwiek masy majątkowej (wyrok WSA Poznań 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 132/10), gdyż ZCP nie jest sumą poszczególnych składników przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy (wyrok WSA w Kielcach 13 sierpień 2009 r., syg. akt I SA/Ke 225/09).
Wniesienie aportu w postaci rzeczy lub praw do spółki komandytowej stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych z zastrzeżeniem art. 6 ustawy. Potwierdzają to organy podatkowe m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 lutego 2014 r. IPTPP2/443-883/13-4/KW w której m.in. czytamy: „w definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej na potrzeby ustawy o VAT niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel.
Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do wkładu. Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymaniem z tego tytułu wynagrodzenia które przybiera w spółce postać udziału. Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.
Wniesienie aportu rzeczowego do spółki spełnia więc definicję odpłatnej dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż.
W przypadku Wnioskodawcy w zakresie VAT mogą wystąpić następujące sytuacje: Zbycie w formie sprzedaży lub w formie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – korzystające z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, i/lub zbycie w formie sprzedaży lub w formie wniesienia aportem poszczególnych składników majątku z przedsiębiorstwa , która to czynność w zależności od okoliczności może podlegać opodatkowaniu VAT różnymi stawkami lub też może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT , czyli rozliczenie na zasadach ogólnych.
Czynność zbycia składników majątkowych czy to w formie sprzedaży czy też wniesienia aportem składników, które nie będą stanowiły ZCP powinna być udokumentowana przez wnoszącego fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust 1 pkt 1 ustawy VAT. Jeżeli przedmiotem zbycia w tym aportu są towary, to w przypadku aportu taki aport podlegać będzie opodatkowaniu w sposób właściwy dla danego towaru. W sytuacji gdy przedmiotem zbycia, w tym w formie aportu, będą prawa do wartości niematerialnych i prawnych, to czynność wniesienia zbycia m.in. w formie aportu będzie świadczeniem usługi zgodnie z art. 8 ust 1 pkt 1 ustawy VAT.
Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem rzeczy bądź praw zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT w związku z ust. 6 co do zasady – będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą wnoszący otrzyma od przyjmującego składniki majątkowe tym w formie aportu. W przypadku wnoszenia aportu do spółki kapitałowej „zapłatą”, o której mowa w art. 29a ust 1 ustawy VAT, jest wartość otrzymanych udziałów. Jeżeli natomiast kwota VAT od aportu jest wnoszącemu ten aport zwracana przez spółkę, zapłatą (kwotą brutto) będzie zarówno wartość otrzymanych udziałów jak i kwota zwracanego podatku (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 14 kwiecień 2014 r. ITPP2/443-114/14/EK).
Zdaniem Wnioskodawcy powyższa zasada dotycząca podstawy opodatkowania odnosi się także do aportu do spółek osobowych w tym komandytowej, bowiem wspólnik otrzymuje określony wartościowo w umowie wkład. Obowiązek podatkowy w VAT powstaje na zasadach obowiązujących dla dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ustawy o VAT bez względu czy zbycie następuje w formie sprzedaży czy aportu. Reasumując: W zakresie podatku VAT Jeżeli przedmiotem zbycia czy to w formie sprzedaży czy w formie aportu będzie ZCP to transakcja ta nie podlega przepisom ustawy o VAT i nie może być dokumentowana fakturą VAT .
W tym zakresie nie ma obowiązku korekty z art. 90, 90a, 90b i 91 ustawy o VAT. Jeżeli przedmiotem zbycia czy to w formie sprzedaży czy też w formie aportu nie będzie ZCP tylko poszczególne składniki majątkowe to są one opodatkowane na zasadach ogólnych dla towarów i usług wg właściwych stawek VAT dla danego rodzaju towaru lub usługi. W przypadku wystąpienia stawki VAT zwolniony Wnioskodawca ma obowiązek korekty VAT o których mowa w art. 90, 90a, 90b, 91 ustawy o VAT.
Podstawą opodatkowania VAT w obu formach zbycia VAT będzie wartość rynkowa netto przedmiotu zbycia w tym w formie aportu W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest: prawidłowe w zakresie nieuznania zbywanych składników majątku przedsiębiorstwa tzw. sieci handlowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania podatkiem VAT czynności zbycia w formie sprzedaży lub aportu poszczególnych składników sieci handlowej, składników znajdujących się na ewidencji środków trwałych lub niskocennych składników majątkowych przedsiębiorstwa, zapasów, towarów handlowych, wyrobów gotowych w formie sprzedaży lub aportu, dokumentowania za pomocą faktury, zastosowania właściwych stawek podatku lub zwolnienia od podatku dla zbycia poszczególnych składników majątkowych, obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku składników, których zbycie korzysta ze zwolnienia, oraz braku obowiązku korekty w przypadku składników, których zbycie jest opodatkowane podatkiem należnym nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej przedmiotu zbycia Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz.U.
Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.
Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki prawa handlowego w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.
Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustaleniu preferencyjnych stawek podatkowych.
Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku. Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.
Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Ww. przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT natomiast stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.
Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.
W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01. W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku.
Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.
Opisana we wniosku sieć handlowa : nie jest wyodrębniona samodzielnie w istniejącej strukturze – w strukturze organizacyjnej obecnego przedsiębiorstwa sieć sklepów i stoisk firmowych wchodzi w skład pionu handlowego obejmującego również inne działy, nie posiada własnego, odrębnego regulaminu organizacyjnego ani regulaminu funkcjonowania, nie stanowi składników wyodrębnionych finansowo, Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji nie ma wyodrębnianych kont dla zobowiązań dotyczących sieci handlowej, Wnioskodawca prowadzi jedną ewidencję środków trwałych dla całego przedsiębiorstwa i nie ma wyodrębnienia majątkowego sumarycznego dla własnej sieci handlowej.
Jak wskazał Wnioskodawca, sieć handlowa nie posiada możliwości samodzielnego funkcjonowania; sieć nie ma zdolności zakupowych, nie ma zdolności zarządzania personelem, nie ma zdolności obsługi finansowo-księgowej, nie ma zdolności finansowych, nie posiada własnej logistyki. Opisana sieć handlowa jest jednym z elementów obecnego przedsiębiorstwa, którego celem bezpośrednim jest sprzedaż wyrobów, produktów i towarów handlowych należących do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi na wstępie przepisami, należy zauważyć, że nie zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania przedmiotowego zespołu składników Wnioskodawcy (sieci handlowej) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Sieć handlowa nie jest bowiem zespołem składników materialnych i niematerialnych, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie nie mogłaby ona stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego ww. zadania gospodarcze.
Zatem w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i opisana przez Wnioskodawcę czynność zbycia sieci handlowej, która nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, zgodnie z którym sieć handlowa Wnioskodawcy w postaci własnych sklepów i stoisk (punktów handlowych które Wnioskodawca wynajmuje lub dzierżawi) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl przepisów ustawy o VAT, jest prawidłowe.
W związku z udzieleniem przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, przy warunkowej formule pytań nr 2, 2.1, nr 2.1.1 i nr 7, odpowiedź na te pytania korelujące z pytaniem nr 1, stała się bezprzedmiotowa.
Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie planowana przez Wnioskodawcę transakcja zbycia (w formie sprzedaży lub wniesienia aportem) sieci handlowej w postaci własnych sklepów i stoisk (punktów handlowych, które Wnioskodawca wynajmuje lub dzierżawi), jest sprzedażą składników majątkowych, prowadzącą do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi składnikami jak właściciel, a zatem stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1, na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów.
W konsekwencji, zbycie czy to w formie sprzedaży czy też w formie aportu tj. wniesienia do spółki komandytowej opisanych w stanie faktycznym: poszczególnych składników znajdujących się w tzw. sieci handlowej w postaci własnych sklepów i punktów (stoisk) handlowych (najmowanych lub dzierżawionych) poszczególnych składników znajdujących się na ewidencji środków trwałych lub niskocennych składników majątkowych przedsiębiorstwa lub nie objętych (z uwagi m.in. na niską wartość) żadną z ww. ewidencji, zapasów, towarów handlowych, wyrobów gotowych, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, według właściwych stawek podatkowych dla danego każdego (pojedynczego) zbywanego (sprzedawanego lub wnoszonego aportem) składnika majątkowego lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów.
Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dla celów podatku VAT czynność aportu zrównana jest ze sprzedażą, obie czynności stanowią dostawę. Zatem przepisy podatku VAT w zakresie dostawy towarów i usług są tożsame zarówno dla transakcji zbycia w formie aportu jak też w formie sprzedaży. Tym samym zbywane w formie aportu poszczególne składniki majątkowe znajdujące się na ewidencji środków trwałych, na ewidencji niskocennych składników majątkowych lub nie objęte (z uwagi m.in. na niską wartość) żadną z ww. ewidencji będą mieć określoną stawkę VAT właściwą dla zbywanego składnika. Jeżeli będzie to stawka zwolniona, to dany, pojedynczy składnik będzie miał stawkę zwolnioną.
Jeżeli 23% – to ta właściwa stawka obowiązywać będzie dla poszczególnego pojedynczego zbywanego aportem składnika majątkowego.
Przechodząc do kwestii obowiązku wystawienia faktury VAT zauważyć należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. Z powyższych uregulowań wynika, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić.
Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.
W konsekwencji powołanych wyżej przepisów, zbycie (czy to w postaci sprzedaży czy też aportu) poszczególnych składników sieci handlowej (własnych sklepów, punktów (stoisk) handlowych) (pytanie nr 3.1), poszczególnych składników znajdujących się na ewidencji środków trwałych lub niskocennych składników majątkowych przedsiębiorstwa lub nie objętych (z uwagi m.in. na niską wartość) żadną z ww. ewidencji (pytanie nr 4) oraz zapasów, towarów handlowych, wyrobów gotowych – składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (pytanie nr 5.1), powinno zostać udokumentowane wystawieniem faktury VAT.
Przechodząc do kolejnej kwestii objętej pytaniem 3.1.1 i 4.2, dotyczącej obowiązku dokonania korekty w związku ze sprzedażą poszczególnych składników majątkowych sieci handlowej Wnioskodawcy w postaci własnych sklepów i punktów (stoisk) handlowych (najmowanych lub dzierżawionych) oraz poszczególnych składników znajdujących się na ewidencji środków trwałych lub niskocennych składników majątkowych, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy o VAT). Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).
W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.
Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).
W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.
Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).
Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi – podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.
Powyższe uregulowania zobowiązują podatnika, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, do dokonania korekty odliczonego podatku w sytuacji zmiany przeznaczenia towaru. Zatem w niniejszej sprawie obowiązek korekty podatku naliczonego przy sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych wystąpi wyłącznie w sytuacji gdy nastąpi zmiana ich przeznaczenia. Zauważyć należy, że obowiązek korekty wystąpi zawsze w przypadku, gdy dokonano odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie towarów i usług, które następnie zostały wykorzystane do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu.
Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w przypadku gdy, sprzedaż poszczególnych składników znajdujących się w tzw. sieci handlowej oraz na ewidencji środków trwałych lub niskocennych składników majątkowych przedsiębiorstwa, będzie opodatkowana podatkiem VAT (i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku), wówczas nie dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do celów prowadzonej działalności opodatkowanej w zakresie handlu. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 90, art. 91 ustawy o VAT w związku ze zbyciem składników majątkowych.
Natomiast w sytuacji, gdy zbycie składników ww. majątku Wnioskodawcy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT i będzie się wiązało ze zmianą przeznaczenia nabytych składników, Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania podatku VAT odliczonego przy nabyciu tych składników, na wskazanych wyżej zasadach.
W tym miejscu należy zauważyć, że ewentualnych korekt podatku naliczonego Wnioskodawca winien dokonać, na podstawie powołanych powyżej art. 90 i art. 91. Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.
Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.
W myśl art. 90b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy: o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu; w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.
W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty (art. 90b ust. 2 ustawy o VAT). Należy zauważyć, że powołane przepis art. 90a i art. 90b ustawy o VAT dotyczą sytuacji gdy nastąpi zmiana w sposobie wykorzystania nieruchomości lub samochodu do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT.
Zatem w sytuacji będącej przedmiotem pytania, tj. zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności zbycia składników majątku, nie wystąpi obowiązek korekty wynikający z art. 90a oraz art. 90b ustawy o VAT. W sytuacji opisanej we wniosku mamy do czynienia z ewentualnym zwolnieniem od podatku VAT zbywanych składników przedsiębiorstwa. Nie znajdą zatem zastosowania przepisy art. 90a i 90b ustawy o VAT, bowiem nie nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości lub samochodu do działalności gospodarczej.
Przechodząc do kolejnej kwestii objętej wnioskiem oznaczonej nr 6 i 6.1 dotyczącej ustalenia wartości aportu, wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.
Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ww. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Należy zauważyć, że art. 29a ustawy nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności zbycia lub wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci poszczególnych składników majątku do spółki będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu zbycia, pomniejszone o kwotę podatku VAT.
Należy również zaznaczyć, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji ustalenie ceny oraz tego, czy kwota należna w zamian za dostawę towarów uwzględnia podatek od towarów i usług, i stanowi kwotę brutto, czy też nie uwzględnia podatku od towarów i usług, i stanowi kwotę netto. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w obu formach zbycia, będzie wartość rynkowa netto przedmiotu zbycia w tym w formie aportu, jest nieprawidłowe.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie : nieuznania zbywanych składników majątku przedsiębiorstwa tzw. sieci handlowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania podatkiem VAT czynności zbycia w formie sprzedaży lub aportu poszczególnych składników sieci handlowej, składników znajdujących się na ewidencji środków trwałych lub niskocennych składników majątkowych przedsiębiorstwa, zapasów, towarów handlowych, wyrobów gotowych w formie sprzedaży lub aportu, dokumentowania za pomocą faktury, zastosowania właściwych stawek podatku lub zwolnienia od podatku dla zbycia poszczególnych składników majątkowych, obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku składników, których zbycie korzysta ze zwolnienia, oraz braku obowiązku korekty w przypadku składników, których zbycie jest opodatkowane podatkiem należnym – jest prawidłowe. ustalenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej przedmiotu zbycia – jest nieprawidłowe.
Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
Przy czym granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania.
Należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w odniesieniu do zadanych pytań, co oznacza, że w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności, gdy zbycie opisanej w stanie faktycznym sieci handlowej Wnioskodawcy w postaci własnych sklepów i stoisk będzie jednym z elementów zmierzających do zbycia całości przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 55¹, udzielona interpretacja traci ważność.
Ponadto – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla jakichkolwiek innych podmiotów, w tym żony Wnioskodawcy oraz Spółki komandytowej. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.