Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 4 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.547.2018.2.RD

Pytanie

5 Z tytułu wybudowania 64 szt. POŚ, które zostaną wybudowane na terenach prywatnych mieszkańców Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości (100%). Wybudowane POŚ na nieruchomościach mieszkańców będą służyły wyłącznie do świadczenia usług mieszkańcom, które są opodatkowane podatkiem VAT.

Pytanie

6 W ocenie Gminy, wyodrębnioną kwotę podatku naliczonego przyporządkowaną wyłącznie do wybudowania POŚ na terenie świetlicy wiejskiej (tej jednej spośród 65 szt.) Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) a następnie, do tak ustalonej kwoty podatku naliczonego zastosowanie znajdzie struktura sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Gmina wskazała, że nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego służącej poszczególnym rodzajom czynności (opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu).

Obowiązek zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika z faktu, że wydatki poniesione na wybudowanie świetlicy wiejskiej będą służyły jednocześnie działalności gospodarczej) i działalności innej niż gospodarcza. Natomiast, w związku z tym, że będą one służyły wykonywanym w ramach działalności gospodarczej zarówno czynnościom opodatkowanym jak i zwolnionym zastosowanie ma struktura sprzedaży - proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Pytanie

7 W ocenie Gminy, kwotę podatku naliczonego, której Gmina nie jest w stanie przypisać do określonego rodzaju czynności, gdyż wydatki z nim związane służą jednocześnie czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym i dotyczą całego Projektu (wbudowania POŚ na nieruchomościach prywatnych, na terenie świetlicy wiejskiej i wybudowania sieci wodociągowej) Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) a następnie, do tak ustalonej kwoty podatku naliczonego zastosowanie znajdzie struktura sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Pytanie

8 Użyczenie sieci wodociągowej Spółce nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatny charakter. Spółka jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Wobec tego, że Gmina będzie wykorzystywała sieć wodociągową do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowej (podatku naliczonego przyporządkowanego wyłącznie do budowy sieci wodociągowej). Wykorzystywanie tej sieci przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych nie ma znaczenia dla odliczenia podatku VAT przez Gminę .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańca, podstawy opodatkowania dla usług świadczonych na rzecz mieszkańca, powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych na rzecz mieszkańca, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku gdy Gmina nabywa usługi od wykonawcy w celu wybudowania POŚ na nieruchomościach mieszkańców, oraz prawidłowe w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku gdy Gmina nabywa usługi od wykonawcy w celu wybudowania POŚ na świetlicy wiejskiej oraz sieci wodociągowej, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu właściwej stawki podatku jak również kwestii czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy).

Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego.

Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki: w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, że nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Stosownie do art. 9 ust. 2 tej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Podkreślić przy tym należy, że spółka prawa handlowego nie jest jednostką organizacyjną gminy, posiada odrębną od gminy osobowość prawną, zatem jest na gruncie m.in. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jako odrębny od gminy podmiot (podatnik).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje projekt inwestycyjny pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków oraz budowa sieci wodociągowej, (Projekt).

Gmina zawarła z Samorządem Województwa Mazowieckiego umowę o przyznaniu pomocy, na podstawie której Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację Projektu w wysokości 63,63%. Dotacja stanowi 63,37% wartości netto zakupów objętych dofinansowaniem. Dotacja została przyznana na operację typu „Gospodarka wodnościekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie (…) objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W ramach Projektu zostanie wybudowane 64 szt. POŚ na terenach prywatnych osób fizycznych, a 1 szt. na terenie świetlicy wiejskiej Gminy oraz sieć wodociągowa.

Powstałe w ramach Projektu POŚ będą zasadniczo znajdować się na prywatnych nieruchomościach osób fizycznych, w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Celem wybudowania POŚ na nieruchomościach prywatnych, Gmina zawarła z osobami fizycznymi (mieszkańcami Gminy - właścicielami lub użytkownikami wieczystymi gruntów) umowy, na podstawie których osoby te przystąpiły do Projektu i przyznały prawo do dysponowania terenem niezbędnym do zrealizowania inwestycji polegającej na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków w okresie realizacji operacji oraz w okresie związania celem, tj. przez okres co najmniej 5 lat od planowanej wypłaty płatności końcowej. Po okresie tych 5 lat prawo własności do POŚ zostanie przeniesione na mieszkańca bez dodatkowych odpłatności z tego tytułu. Mieszkańcy podpisują umowy dobrowolnie.

Każda osoba fizyczna, na terenie której zostanie wybudowana POŚ została zobowiązana do zapłaty tzw. wkładu własnego na rzecz realizacji Projektu w łącznej wysokości X zł plus podatek VAT według stawki (każdy płaci tyle samo, bez względu na specyfikację, lokalizację, ani inne czynniki). W przypadku nieruchomości należących do mieszkańców, którzy nie podpisali umowy z Gminą, POŚ nie zostanie wybudowana. Wysokość wpłaty mieszkańca zostaje ustalona w umowie zawartej między Gminą a mieszkańcem. Gmina zdecydowała, że mieszkaniec wpłaci X zł netto.

POŚ zostaną wykonane na prywatnych nieruchomościach mieszkańców na podstawie zawartej umowy między Gminą a mieszkańcem oraz Gminą a podmiotem wyłonionym w drodze przetargu. Przydomowe oczyszczalnie ścieków są faktycznie wykonywane przez podmiot wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego, na podstawie umowy zawartej między Gminą i tym podmiotem. Usługi wykonywane na rzecz mieszkańców w ramach realizacji projektu „Poprawa infrastruktury wodnościekowej na terenie Gminy”, Gmina sklasyfikowała pod symbolem 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Usługi wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców są usługami kompleksowymi, obejmującymi wybudowanie przydomowej oczyszczalni ścieków i jej podłączenie (część budowlano-montażowa usługi) do wewnętrznej instalacji domowej tak ażeby możliwe było korzystanie z niej zgodnie z przeznaczaniem i jej udostępnienie do korzystania na podstawie umowy przez okres 5 lat, po którym nastąpi przeniesienie prawa własności. Mieszkaniec przyznał Gminie prawo dysponowania terenem niezbędnym do wybudowania POŚ w okresie realizacji Projektu oraz w okresie związania z celem (co najmniej 5 lat).

Po zakończeniu budowy POŚ na danej nieruchomości prywatnej mieszkańca, na mieszkańcu będzie spoczywał obowiązek ponoszenia całkowitych kosztów utrzymania oczyszczalni i jej eksploatacji, w szczególności w zakresie usuwania z oczyszczalni osadu nadmiernego w terminach określonych w instrukcji eksploatacji oczyszczalni. Gmina będzie właścicielem każdej POŚ wybudowanej na terenie prywatnym mieszkańca przez okres 5 lat (tzw. okres trwałości Projektu).

Po tym okresie właścicielem każdej POŚ stanie się właściciel danej nieruchomości (mieszkaniec) - prawo własności do POŚ zostanie przeniesione na właściciela nieruchomości (mieszkańca) nieodpłatnie (nie będzie wiązało się z dodatkową odpłatnością, będzie natomiast wykonane w ramach dokonanych już wpłat przed wybudowaniem POŚ). Do momentu przeniesienia prawa własności mieszkaniec może korzystać z POŚ na warunkach wskazanych w umowie zawartej między Gminą a mieszkańcem. Wpłaty mieszkańców dotyczą całości świadczenia - wybudowania, podłączenia, przeniesienia prawa własności po okresie trwałości projektu. Została ustalona jedna cena, przy czym została ona rozłożona na raty.

Poszczególne raty nie są wynagrodzeniem za częściowe wykonanie usługi ani nie stanowią zapłaty za określony okres rozliczeniowy - usługa nie jest usługą wykonywaną częściowo, ani usługą ciągłą. W pytaniu 1 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stawki podatku właściwej dla usług świadczonych na rzecz mieszkańców (osób fizycznych niebędących podatnikami VAT).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w poz. 142 wymieniono usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Ponadto w myśl art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przy czym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Ponadto odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04). Co istotne, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym winno się ono składać z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010).

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Wnioskodawca wskazał, że świadczy na rzecz mieszkańców kompleksową usługę związaną z wybudowaniem przydomowej oczyszczalni ścieków i jej podłączeniem.

Wnioskodawca świadczoną usługę sklasyfikował pod symbolem PKWiU 37.00.11.0. „Usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków”. Zatem mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że skoro realizowana na rzecz mieszkańca usługa kompleksowa sklasyfikowana jest w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków” podlega opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy. Przy tym w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146 pkt 2 ustawy.

Reasumując, usługi świadczone przez Gminę stanowiące „Usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do tej ustawy. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 jest nieprawidłowe. Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu 2 związane są z uznaniem, czy podstawą opodatkowania dla świadczonej usługi na rzecz mieszkańca jest wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W myśl art. 29a ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu.

Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie.

Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji.

Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług).

Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT.

Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Zatem uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług w związku z zawarciem umowy z mieszkańcami będzie kwota należna jaką Gmina otrzyma z tytułu wykonania usługi polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków.

Jak wskazano Gmina w odniesieniu do realizowanej inwestycji zawarła z osobami fizycznymi niebędącymi podatnikami podatku VAT umowy na podstawie których osoby przystąpiły do Projektu i każda osoba na terenie której zostanie wybudowana POŚ zobowiązana jest do zapłaty tzw. wkładu własnego (uzgodnioną kwotę wynagrodzenia). Kwota ta to X zł netto plus podatek VAT. Zatem kwota ta pomniejszona o wartość podatku (określona w umowie) stanowi podstawę opodatkowania.

Jednakże należy zauważyć, że przedmiotowa inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych na podstawie umowy o przyznaniu pomocy z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego z Samorządem Województwa Mazowieckiego na realizację na operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie (…) Przekazane dla Gminy środki finansowe na podstawie umowy o przyznaniu pomocy z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego z Samorządem Województwa Mazowieckiego na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu (zadania inwestycyjnego w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków), a nie na ogólną działalność Gminy. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków zewnętrznych może być wykorzystane tylko i wyłącznie w celu realizacji operacji „Gospodarka wodnościekowa” w ramach której będą wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków – wszystkie 65 szt. (na nieruchomościach prywatnych i na terenie świetlicy wiejskiej – nieruchomość Gminy) oraz sieć wodociągowa.

Dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawiane przez wykonawcę na rzecz Gminy za budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz sieci wodociągowej. Jednocześnie, kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca), do której będzie on zobowiązany – zgodnie z umową – w związku z realizacją usług, z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańca, o których mowa we wniosku, będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Tym samym stanowisko Gminy, w zakresie pytania nr 2 zgodnie z którym podstawą opodatkowania dla świadczonych usług jest kwota wynagrodzenia ustalona w umowach między Wnioskodawcą a mieszkańcami, zaś w podstawie opodatkowania nie zawiera się kwota dofinansowania związana z budową POŚ na rzecz mieszkańca należało uznać za nieprawidłowe. Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu 3 dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług na rzecz mieszkańców.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak wynika z treści art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Zatem art. 19a ust. 8 ustawy definiuje moment powstania obowiązku podatkowego, gdy określony podmiot gospodarczy otrzyma zaliczkę na poczet przyszłej dostawy czy usługi.

Przy czym odnosi się on do zaliczek na dostawy towarów i świadczone usługi, z zastrzeżeniem usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy. W przepisie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy ustawodawca wskazuje usługi wymienione w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast pod poz. 142 załącznika nr 3 wskazano usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z dostarczaniem i odprowadzaniem ścieków”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że otrzymanie zaliczki (raty) dotyczącej wykonania usługi, o której mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie rodzi powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 19a ust. 8 ustawy, na który powoływał się Wnioskodawca. Zasada opodatkowania otrzymanej płatności przed wykonaniem usługi została bowiem w wyłączona w przypadku mieszczących się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „usług związanych z dostarczaniem i odprowadzaniem ścieków”.

Zatem, w przypadku otrzymania zaliczki (raty) dotyczącej mieszczących się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „usług związanych z dostarczaniem i odprowadzaniem ścieków” obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. w momencie wystawienia faktury, chyba że podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem. W takich przypadkach bowiem – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 -jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Należy przy tym mieć na uwadze wynikające z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy wyłączenie obowiązku wystawiania na żądanie nabywcy faktur dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Wyłączenie to odnosi się do sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (obowiązek wystawienia faktury dokumentującej takie czynności dla podatnika VAT wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W myśl art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do treści art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4. Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed: dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi; otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Treść art. 106i ust. 8 ustawy, wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle przepisu art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania części zapłaty dotyczącej czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy. Jednocześnie zaznaczyć należy, że w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, ustawodawca wskazał, że fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie odnosząc się jednocześnie co do rodzaju należności, tj. czy termin płatności należy odnieść do dokonania dostawy, czy też np. zaliczki.

Taka treść analizowanego przepisu wskazuje, że upływ terminu płatności należy odnieść do jakiejkolwiek należności (zaliczki, przedpłaty) dotyczącej wykonanej usługi. Wobec powyższego, co do zasady, obowiązek wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki dotyczącej opłaty tytułem mieszczących się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „usług związanych z dostarczaniem i odprowadzaniem ścieków” powstaje w terminie jej płatności.

Natomiast, jeżeli faktura nie jest wystawiona lub jest wystawiona z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy –powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktur określonego w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy, tj. w analizowanej sprawie, nie później niż z upływem terminu płatności. Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizowanego projektu Gmina wybuduje 64 szt. POŚ na terenach prywatnych osób fizycznych niebędących podatnikami VAT na podstawie zawartej umowy. Wpłaty do jakich są zobowiązani mieszkańcy dotyczą całości świadczenia – wybudowania, podłączenia, przeniesienia prawa własności po okresie trwałości projektu.

Została ustalona jedna cena przy czym rozłożona ona jest na raty. Poszczególne raty nie są wynagrodzeniem za częściowe wykonanie usługi ani nie stanowią zapłaty za określony okres rozliczeniowy – usługa nie jest usługą wykonywaną częściowo ani usługą ciągłą. Żadne okresy rozliczeniowe nie zostały wprowadzone. Całość zapłaty ustalona w umowie z mieszkańcem rozłożona jest na raty.

Wobec powyższego, zarówno w sytuacji, gdy Wnioskodawca wystawi fakturę dokumentującą otrzymanie opłaty tytułem mieszczących się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „usług związanych z dostarczaniem i odprowadzaniem ścieków”, jak i w sytuacji, gdy takiej faktury nie wystawi lub wystawi z opóźnieniem, nieprzekraczalnym momentem powstania obowiązku podatkowego jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. W sytuacji zatem gdy nie zostały wprowadzone żadne okresy rozliczeniowe a płatność odbywa się w ratach to moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalić z chwilą upływu terminu płatności wynikającego z zawartej umowy.

W swym stanowisku Wnioskodawca wskazał, że przepis art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a dotyczący usług budowlanych lub budowlano montażowych nie będzie miał zastosowania i dla usług świadczonych na rzecz mieszkańca zastosowanie będą miały zasady ogólne w związku z czym jeżeli Gmina otrzyma ratę przed wybudowaniem POŚ obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania raty do wysokości tej raty. W pozostałej części obowiązek podatkowy powstanie nie później niż w momencie wykonania usługi, przez który należy rozumieć moment faktycznego zakończenia prac budowlanych. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe.

W pytaniu 4 wątpliwość dotyczy kwestii czy z tytułu wybudowania POŚ na nieruchomościach mieszkańców obowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu usług świadczonych przez podmiot wyłoniony w drodze przetargu na rzecz Gminy, będzie Gmina na zasadach odwrotnego obciążenia, zaś z tytułu wybudowania POŚ na i terenie świetlicy wiejskiej oraz sieci wodociągowej zastosowanie będą miały zasady ogólne opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Z opisy sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, Podmiot który zostanie wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego jest również czynnym podatnikiem podatku VAT.

Usługi świadczone przez wykonawców (podmiot wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego) na rzecz Gminy w przypadku budowy POŚ są sklasyfikowane pod PKWiU 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”. Są to usługi wymienione w poz. 9 załącznika nr 14 do ustawy. Zaś usługa świadczona przez wykonawców związana z wybudowaniem sieci wodociągowej została sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 42.21.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych”. Są to usługi wymienione w poz. 7 załącznika nr 14 do ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia dla nabywanych przez Gminę od wykonawców (podmiot wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego) usług. Co prawda zarówno Wnioskodawca jak i wykonawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponadto nabywane przez Gminę od wykonawcy usługi stanowią usługi wymienione w poz. 7 i 9 załączniku nr 14 do ustawy. W analizowanym przypadku nie można jednak uznać, ze wykonawca usługi wymienione w poz. 7 i 9 załączniku nr 14 do ustawy realizuje na rzecz Gminy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W przypadku gdy Gmina nabywa usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy od wykonawcy w celu wybudowania POŚ na nieruchomościach mieszkańców będzie je wykorzystywała do realizacji świadczeń, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, tj. usług które nie zostały wskazane w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem nie można uznać, że wykonawca usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy realizuje na rzecz Gminy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Również w przypadku gdy Gmina nabywa usługi od wykonawcy w celu wybudowania POŚ na świetlicy wiejskiej oraz sieci wodociągowej nie można uznać, że wykonawca usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy realizuje na rzecz Gminy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że świetlica wiejska na terenie której zostanie wybudowana POŚ należy do Gminy. Natomiast wybudowana sieć wodociągowa zostanie bezpłatnie użyczona Gminnemu Zakładowi Komunalnemu.

W konsekwencji, Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy obowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu usług świadczonych przez podmiot wyłoniony w drodze przetargu zarówno w przypadku gdy Gmina nabywa usługi od wykonawcy w celu wybudowania POŚ na nieruchomościach mieszkańców jak i w przypadku gdy Gmina nabywa usługi od wykonawcy w celu wybudowania POŚ na świetlicy wiejskiej oraz sieci wodociągowej. Świadczenie przedmiotowych usług na rzecz Gminy wykonawcy winni opodatkować na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 odnośnie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku gdy Gmina nabywa usługi od wykonawcy w celu wybudowania POŚ na nieruchomościach mieszkańców należy uznać za nieprawidłowe zaś odnośnie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku gdy Gmina nabywa usługi od wykonawcy w celu wybudowania POŚ na świetlicy wiejskiej oraz sieci wodociągowej należy uznać za prawidłowe. Ponadto w pytaniach 5-8 wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi od wykonawców świadczeniami.

W kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą.

Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy. Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano powyżej, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja.

Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy). Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przyporządkowanego wyłącznie do wybudowania POŚ na nieruchomościach mieszkańców. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie nabywane w związku z realizacją projektu towary i usługi w zakresie wybudowania POŚ na nieruchomościach mieszkańców będą przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wykonywane w ramach realizacji projektu przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości świadczenia będą stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Jednocześnie jak ustalono świadczenia realizowane przez wykonawców wyłonionych w ramach przetargu winny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Tym samym spełnione będą przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przyporządkowanego wyłącznie do wybudowania POŚ na nieruchomościach mieszkańców w związku z realizacją projektu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przyporządkowanego wyłącznie do wybudowania POŚ na terenie świetlicy wiejskiej. Jak wskazano Gmina wyodrębni kwotę podatku naliczonego związanego z wybudowaniem POŚ na terenie świetlicy wiejskiej natomiast nie przyporządkuje kwoty podatku do określonych, poszczególnych czynności (opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu) którym będzie służyła POŚ wybudowana na terenie świetlicy wiejskiej (POŚ ta będzie służyła wszystkim trzem rodzajom czynności).

Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących budowy POŚ na terenie świetlicy wiejskiej należącej do Gminy (związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT, których nie da się wyodrębnić) wskazać należy, że wydatki te będą dotyczyły działalności gospodarczej Gminy jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Kwalifikacja wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy budynek świetlicy wiejskiej.

W konsekwencji w sytuacji ponoszenia przez Gminę wydatków związanych z wybudowaniem w ramach realizacji projektu POŚ na terenie świetlicy wiejskiej przy jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, Gmina dokonując odliczenia podatku od tego typu wydatków powinna zastosować zasady określone w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z zasadami wynikającymi z rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto w sytuacji wykorzystywania dokonanej inwestycji do działalności zwolnionej (przy braku możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), Gmina będzie zobowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku VAT również zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całym Projektem (czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu) którego Gmina nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina wyodrębni kwotę podatku naliczonego związanego z całym Projektem (jednocześnie wybudowaniem POŚ na terenach prywatnych mieszkańców, wybudowaniem POŚ na terenie świetlicy wiejskiej, wybudowaniem sieci wodociągowej), której nie jest w stanie jednoznacznie, bezpośrednio przypisać do poszczególnych czynności - związaną jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi (budowa POŚ na nieruchomościach mieszkańców, najem użytkowy w świetlicy wiejskiej), zwolnionymi od podatku (najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) i niepodlegającymi (wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czynności nieodpłatne: użyczenie wodociągu Spółce, wykorzystywanie świetlicy wiejskiej na potrzeby własne gminy).

Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy podnieść należy, że słusznie wskazano, że w sytuacji gdy kwoty podatku naliczonego Gmina nie jest w stanie przypisać do określonego rodzaju czynności gdyż wydatki z nim związane służą jednocześnie czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu (dotyczą całego Projektu związanego m.in. z wybudowaniem POŚ na nieruchomościach mieszkańców, na terenie świetlicy wiejskiej i wybudowania sieci wodociągowej) Wnioskodawca dokonując odliczenia od tego typu wydatków powinna zastosować zasady określone w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z zasadami wynikającymi z rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Następnie do tak ustalonej kwoty podatku naliczonego zastosowanie znajdzie struktura sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 należy uznać za prawidłowe. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego przypisanego wyłącznie budowy sieci wodociągowej. Jak wskazano Gmina wyodrębni kwotę podatku naliczonego związanego z wybudowaniem sieci wodociągowej.

Jak wynika z opisu sprawy sieć wodociągowa wybudowana w ramach projektu zostanie nieodpłatnie użyczona Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Gminnemu Zakładowi Komunalnemu Sp. z o.o., będącą jednostką organizacyjną Gminy, w której Gmina posiada 100% udziałów). Jak wskazano Gmina oprócz nieodpłatnego użyczenia sieci wodociągowej nie będzie wykorzystywała do żadnych innych czynności. Sieć wodociągowa będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu z uwagi na nieodpłatne jej użyczenie Spółce.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego wyłącznie do budowy sieci wodociągowej w związku z realizowanym projektem. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z budową sieci wodociągowej nie będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz.

U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.