Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 3 września 2026 r., sygn. akt VIII SA/Wa 335/26

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez pana Z. D. (dalej: Skarżący, Strona lub Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub Organ) z 27 lutego 2026 r. znak [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z 1 września 2025 r. określającą rozliczenie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2017 r.

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, ze zm.; dalej: Op lub Ordynacja podatkowa), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1, art. 31a, art. 41, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 i ust. 10 i art. 146 a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT lub u.p.t.u.).

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy:

Naczelnik US podczas kontroli podatkowej ustalił, że Skarżący od 15 marca 1989 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż pojazdów i części samochodowych. Z dniem 7 marca 2020 r. ww. działalność została zawieszona. Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. wykazała, że w badanym okresie (l-IV kwartał 2017 r.) Skarżący deklarował nabycie pojazdów (przeznaczonych do sprzedaży) głównie od kontrahentów zagranicznych (osób fizycznych) z terenu Unii Europejskiej (Niemcy, Belgia). Organ I instancji zakwestionował w 22 przypadkach możliwość zastosowania rozliczenia w systemie VAT-marża. Zdaniem organu I instancji nierzetelność transakcji wynikała z faktu, że: sprzedawca (zagraniczny kontrahent) nie potwierdził sprzedaży samochodu na rzecz podatnika.

Naczelnik US decyzją z 18 marca 2021 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne kwartały 2017 r. w kwotach: I kwartał -12.154,00 zł, II kwartał - 45.044,00 zł, III kwartał - 33.522,00 zł i IV kwartał - 21.629,00 zł.

Decyzja w wyniku rozpatrzenia odwołania została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS z 15 grudnia 2021 r.

W wyniku rozpoznania skargi na wspomnianą decyzję Dyrektora IAS, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 7 lipca 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 132/22 uchylił obie wymienione decyzje.

WSA wskazał, że organy nie zakwestionowały twierdzeń skarżącego, iż dokonywał zakupu pojazdów od osób, które dysponowały upoważnieniem do sprzedaży, twierdziły jednak, iż na dokumencie sprzedaży winny widnieć dane faktycznego właściciela, a nie innej osoby. W ocenie Sądu zabrakło rozważań, czy na gruncie niemieckiego i belgijskiego prawa sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, iż właściciel pojazdu przy jego sprzedaży nie ma kontaktu z kupującym, a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Zabrakło także rozważań, czy na podstawie treści dokumentów samochodu (brief), przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie Niemiec i Belgii przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej i przepisów o rejestracji samochodów możliwe jest ustalenie, czy przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Sąd zwrócił uwagę, że nie była kwestionowana legalność źródła pochodzenia pojazdów, ani legalność sposobu ich nabycia. W ocenie organu odwoławczego okoliczności, rozliczenia podatku akcyzowego w oparciu o umowy kupna-sprzedaży zakwestionowane w niniejszym postępowaniu nie mają wpływu na prawo do rozliczenia sprzedaży tak nabytego pojazdu w systemie VAT-marża, albowiem istota wymiaru podatku akcyzowego i weryfikacja wysokości tego podatku sprowadza się do sprawdzenia czy zadeklarowana podstawa opodatkowania, a więc wartość pojazdu, od której wyliczana jest kwota podatku akcyzowego odpowiada wartości rynkowej.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w tamtej sprawie, powyższe stanowisko organu odwoławczego nie zasługuje na akceptację. Uznając odrębność spraw w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, należy zauważyć jednak, że skoro w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego nie zostały zakwestionowane ani transakcje zakupu poszczególnych zakupów, ani wartości dotyczące tych zakupów, ani w szczególności legalność wprowadzenia tych pojazdów na terytorium Polski, to wskazywanej przez Skarżącego okoliczności nie można uznać za obojętną dla rozstrzygnięcia. Rejestracja pojazdów również wiąże się z procedurą dotyczącą sprawdzania legalności ich pochodzenia i wejścia do obrotu.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem art. 188 Op. Ocena braku możliwości opodatkowania spornych pojazdów według procedury VAT-marża została oparta wyłącznie o wynikające z oświadczeń innych podmiotów twierdzenia, z których wynika, iż nie miało miejsca nabycie pojazdu przez skarżącego od tych podmiotów lub też w innej kwocie, czy dacie. Przy czym z decyzji nie wynika, aby weryfikowano twierdzenia osób, na podstawie których to twierdzeń dokonano istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Zakwestionowanie rzetelności umów co do ich dat i kwot wymaga także wykazania w sposób niebudzący wątpliwości, iż transakcje miały miejsce w innej dacie i w innej kwocie niż wynikająca z dokumentów posiadanych przez skarżącego. Ustaleń pozwalających na wyprowadzenie takich wniosków jednak w sprawie zabrakło. Organy podatkowe nie zweryfikowały oświadczeń osób, na których oparły swoje ustalenia, ani też przedkładanych przez te osoby dokumentów.

Bez takiej weryfikacji za co najmniej przedwczesne należy uznać uznanie tych oświadczeń za wiarygodne, a dokumenty za rzetelne. W ocenie Sądu, treści przekazane przez osoby zbywające pojazdy niemieckiej administracji podatkowej należało uznać za nieprecyzyjne, wymagające dodatkowego wyjaśnienia, które przedłożył skarżący. Zdaniem Sądu nie ulega zatem wątpliwości konieczność weryfikacji tych twierdzeń i składanych przez poszczególne osoby dokumentów w celu ustalenia przebiegu transakcji, a w szczególności istnienia podstaw do zakwestionowania zasadności zastosowania przez skarżącego procedury VAT marża. Organ nie wykazał należycie zasadności podważenia wiarygodności przedkładanych przez Skarżącego wyjaśnień.

W konkluzji Sąd uznał, że stan faktyczny, w oparciu o który została wydana zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca decyzję zaskarżoną decyzja organu I instancji został ustalony w oparciu i niepełny i jednostronnie oceniony materiał dowodowy, a ocenę zgromadzonych dowodów należy uznać za dowolną.

Sąd wskazał, że dla możliwości zastosowania procedury VAT-marża wystarczy, że spełnione są przesłanki przedmiotowe w stosunku do towaru: dostawa towaru była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 2) lub zwolniona od podatku od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym, w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 4), a jedynie w przypadku określonym w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, dotyczącym nabycia od podatników podatku od wartości dodanej nakłada się na nabywcę chcącego skorzystać z opodatkowania VAT marży obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust.

1. 5. Dla możliwości zastosowania procedury VAT marża istotne jest bowiem wykazanie, że transakcja nabycia towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu.

Sąd nakazał organom przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonać niezbędnych w sprawie ustaleń, z uwzględnieniem dowodów oferowanych przez stronę co podmiotu od którego miało miejsce nabycie pojazdów oraz przebiegu transakcji, poddać weryfikacji zgodność z rzeczywistością pozyskanych we współpracy w zagranicznymi administracjami podatkowymi twierdzeń poszczególnych osób, dokonać uzupełniających wyjaśnień pozwalających na ustalenie w sposób niewątpliwy przebiegu kwestionowanych transakcji, w szczególności w kontekście dopuszczalności i prawidłowości zastosowania do spornych pojazdów procedury VAT marża. Szczególnie istotne w sprawie jest bowiem ustalenie czy na podstawie dokumentów przedkładanych przez skarżącego, pozyskanych dotychczas w toku postępowania od innych podmiotów, jak i otrzymywanych przez skarżącego wraz z pojazdem, nie można ustalić, że przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu przedmiotowemu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 lub ust. 5 ustawy o VAT.

Uzasadniając decyzję z 27 lutego 2026 r. zaskarżoną w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał co następuje:

W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji realizując zalecenia wynikające z ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie m.in. ponowił zapytania do zagranicznych administracji podatkowych w celu uzupełnienia informacji o przebiegu transakcji sprzedaży pojazdów na rzecz Strony i zawiesił w związku z tym postępowanie. Po otrzymaniu wszystkich odpowiedzi, postanowieniem z 15 maja 2025r. podjęto zawieszone postępowanie podatkowe. Włączono do akt postępowania podatkowego wniosek dowodowy Strony z 14 października 2024 r. oraz odpowiedzi na wnioski o wymianę informacji podatkowej w ramach systemu SCAC (System for Communication of Anti-Fraud Information), (dalej: SCAC) otrzymane od zagranicznych administracji podatkowych (karty 185 - 67, teczka 5 Akta postępowania podatkowego).

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 1 września 2026 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały roku 2017.

Strona wniosła odwołanie od tej decyzji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów praw materialnego. Zdaniem Strony Organ podatkowy błędnie uznał za wystarczające do zakwestionowania wartości zakupu samochodów oraz zastosowania procedury VAT-marża dowodu w postaci odpowiedzi na wniosek SCAC Zdaniem Strony jest to mało wiarygodny środek dowodowy. Podnosiła, że organ podatkowy dopuścił się dowolnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po przeanalizowaniu okoliczności sprawy, zgromadzonych dowodów oraz zgłoszonych zarzutów uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając zaskarżoną decyzję Dyrektor IAS na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia. Uznał, że nie doszło do przedawnienia na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem przez Naczelnika postanowieniem z 17 maja 2022 r. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na posłużeniu się przez Z. D. nierzetelnymi umowami zakupu pojazdów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, w wyniku czego doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług za 2017 r., o czym Podatnik został powiadomiony. Postanowieniem z 2 sierpnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. zawiesił prowadzone dochodzenie z uwagi na fakt złożenia przez Stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wszystkie czynności prowadzące do wszczęcia dochodzenia miały miejsce dużo wcześniej niż przypadał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor IAS uznał, że w tej sprawie, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało zatem pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągniecie sprawcy do odpowiedzialności.

Następnie Dyrektor IAS wyjaśnił podstawy materialnoprawne decyzji. Wskazał w szczególności, że procedura opodatkowania marży (o której mowa w niniejszej sprawie) stanowi odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie ma jednak charakteru uprzywilejowania podmiotów ją stosujących. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT - w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Dla potrzeb stosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych ustawodawca w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT określił, że przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od określonej kategorii podmiotów.

Należy podkreślić, że do stosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą uprawnieni są podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów nabytych w okolicznościach wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do art. 120 ust. 10 ustawy o VAT - przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1. 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2. 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3. 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4. 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5. 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż taki rodzaj opodatkowania ma miejsce, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów, a podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz podatnika (pośrednika) nie dysponowały uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy nabyciu tych przedmiotów.

W oparciu o brzmienie ww. przepisu ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług musi być prowadzona w sposób zapewniający prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej oraz zgodny ze stanem faktycznym i prawnym, gdyż deklarację podatkową VAT sporządza się na podstawie danych zawartych w tej ewidencji, popartych stosownymi dokumentami źródłowymi. Ujęcie w niej faktur niezgodnych z rzeczywistością czyni ją nierzetelną. Następnie Organ odwoławczy przedstawił zasady postępowania w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych istotnych w sprawie.

Zdaniem DIAS okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, w zakresie przedstawionych powyżej kwestii nie budzą wątpliwości. Organ przytoczył dowody, na podstawie których dokonano ustaleń faktycznych, w tym zebrane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z akt sprawy wynika, że w badanym okresie (l-IV kwartał 2017 r.) Strona deklarowała nabycie pojazdów (przeznaczonych do sprzedaży) głównie od kontrahentów zagranicznych (osób fizycznych) z terenu Unii Europejskiej (Niemcy, Belgia) i że w 33 przypadkach posłużyła się umowami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji nabycia samochodów, co oznaczało, że do transakcji zbycia tych pojazdów Strona nie mogła zastosować rozliczenia w systemie VAT-marża.

Organ podatkowy I instancji wypełniając zalecenia Sądu wskazane w wyroku z 7 lipca 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 132/22, ponownie zwrócił się do zagranicznych administracji podatkowych w celu uzupełnienia przekazanych informacji dotyczących nabyć aut w okresie l-IV kwartał 2017 r. Ustalenia w powyższym zakresie zostały opisane w tabeli nr 1

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia zawarte w tabeli nr 1 wskazują, że w 21 z 33 kwestionowanych transakcji zagranicznych, sprzedawcy aut wskazani w przedstawionych umowach nie dokonali ich sprzedaży na rzecz Strony, a co za tym idzie Strona nie ma prawa do zastosowania stawki VAT-marża do 21 transakcji wskazanych w tabeli nr 2. Natomiast w 12 z 33 kwestionowanych transakcji uznano okazane przez Stronę dokumenty za wiarygodne.

Powyższe zostało podyktowane następującymi względami:

Organ podatkowy I Instancji odstąpił od ponownego zapytania do administracji zagranicznych w przypadku 4 transakcji, powodem odstąpienia były następujące ustalenia:

1. • z C. P., który pierwotnie wskazał, że sprzedał pojazd, ale nie zna danych kupującego - Podatnik okazał korespondencję z C. P., w której potwierdził transakcję,
2. • z N. F., która oświadczyła, że pojazd zwróciła sprzedawcy z powodu uszkodzenia silnika - Podatnik okazał korespondencję z N. F., w której potwierdziła transakcję,
3. • z V. G., który pierwotnie potwierdził transakcję, ale w innej dacie i dołączył umowę,;
4. • z M. H., który pierwotnie potwierdził transakcję, ale na inną kwotę i dołączył umowę.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona przedłożyła dokumenty związane z transakcjami zawartymi z N. F. i C. P., w których potwierdzili sprzedaż na rzecz Strony, w związku z powyższym uznano je za wiarygodne.

W przypadku transakcji z C. P. z odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej wynika, że ww. sprzedawca nie posiadał już umowy sprzedaży pojazdu [...] i nie znał danych nabywcy. W związku z tym przedstawiony przez Stronę wydruk korespondencji mailowej, w którym P. potwierdza transakcję uznano za wiarygodny.

Z odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej wynika, że N. F. samochód S.oddała do firmy A. C., od której go kupiła, bo był uszkodzony. Nie sporządzono żadnych umów. Z okazanego przez Stronę wydruku korespondencji mailowej wynika, że N. F. potwierdza, że C. sprzedał pojazd w jej imieniu i dlatego umowa jest opatrzona jego podpisem. Tym samym dołączone przez Stronę dokumenty nie stoją w sprzeczności z ustaleniami zagranicznej administracji podatkowej. Dano im wiarę i uznano, że transakcje z N. F. i C. P. zostały dokonane na podstawie okazanych przez Stronę umów.

Na podstawie przedłożonej Stronę korespondencji z T. Z. i K. Brak uznano, że potwierdzony został zakup przez Stronę zgodnie z jej stanowiskiem, mimo istnienia pewnych wątpliwości. Również V. G. i M. H. potwierdzili sprzedaż na rzecz Strony i okazali dokumenty sprzedaży. Tym samym uzyskano niezbędne informacje w zakresie przebiegu transakcji. W związku z powyższym zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w wyroku Sądu uznano okazane przez Stronę umowy za wiarygodne, w zakresie daty i kwoty transakcji.

Poddano szczegółowej analizie informacje otrzymane od zagranicznych administracji podatkowych. Na tej podstawie uznano, że:

Pan K. Brak pierwotnie nie potwierdził transakcji, ale nie pamiętał danych kupującego i nie odnalazł umowy zbycia pojazdu. Ostatecznie potwierdził sprzedaż pojazdu na rzecz Strony. Tym samym przyjęto okazaną przez Stronę umowę za wiarygodną.

J. G., F. K., H. B., T. R., B. R. i T. Z. potwierdzili sprzedaż pojazdów na rzecz Strony w innych kwotach i/lub datach.

Ponadto Pani A. Z., która początkowo zaprzeczyła transakcji, wskazała, że sprzedaż pojazdu zleciła handlarzowi J. D., który poinformował ją o sprzedaży 20 czerwca 2017 r.

W tym zakresie uznano okazane przez Stronę dokumenty. Pomimo istniejących różnic w zakresie ceny i daty transakcji a sprzedający nie okazali dokumentacji w zakresie otrzymanych środków.

W ocenie Dyrektora IAS w pozostałych 21 przypadkach (wskazanych w tabeli nr 2) z uzyskanych odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych bezspornie wynika, że osoby wskazane na okazanych przez Stronę umowach zakupu pojazdów nie dokonały sprzedaży na rzecz Strony. Ustalenia w tym zakresie wskazują, że niejednokrotnie wskazano dane kolejnego lub kolejnych nabywców pojazdów i okazano dokumenty w tym zakresie. W żadnym z ww. 21 przypadków wskazanych w tabeli nr 2 nie ujawniono Strony jako osoby kupującej. Sprzedawcy kategorycznie i konsekwentnie wskazywali, że nie podpisali okazanych im umów. Zaprzeczali dokonaniu sprzedaży dla Strony. Podawali dane i okoliczności wskazujące na rzeczywistych nabywców. Pojazdy oddawali w rozliczeniu przy zakupie nowych, albo sprzedawali komisom samochodowym. Żaden ze sprzedawców nie wskazał, aby korzystał z usług pośrednika działającego w ich imieniu.

S. K. oświadczyła, że w jej imieniu samochód sprzedał mąż, ale dokonał tego na rzecz A. S. G., który potwierdził transakcję zakupu. A. R. oświadczyła, że zleciła sprzedaż pojazdu swoim rodzicom, ale wskazała dane nabywcy i okazała dokument sprzedaży. G. P. zlecił sprzedaż swojemu synowi, ale wskazał dane pierwszego nabywcy, a administracja podatkowa ustaliła łańcuch transakcji na terenie Niemiec.

Powyższe ustalenia wskazują, że przedłożone przez Stronę dokumenty zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych, albowiem nie dokumentują transakcji (czynności) zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. 6 pojazdów wymienionych w tabeli nr 1 nie zostało sprzedanych w okresie l-IV kwartał 2017 r., a tym samym dokonane ustalenia nie mają wpływu na rozliczenie podatku VAT określone w skarżonej decyzji.

W celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz realizując wniosek dowodowy Strony, w dniu 22 września 2020 r. Strona została przesłuchana w charakterze strony. Podatnik zeznał, że wszystkie okoliczności zawierania transakcji wskazywały, że samochody zostały zakupione od właścicieli, sprzedawców, osoby uprawnionej, umocowanej prawnie. Podatnik wyjaśnił, że był przekonany, że samochody kupuje od osób uprawnionych do sprzedaży, właścicieli. Na ten fakt otrzymywał dokumenty, kluczyki do samochodu, dokumenty typu dowód rejestracyjny i kartę pojazdu, które wskazywały, że Podatnik samochody nabywał od osób uprawnionych. Wszystkie transakcje w ocenie Strony były wiarygodne. Podatnik wskazał, że we wnioskach z zagranicy brakuje dat, strony są przekreślane i inaczej numerowane, są pomyłki w aktach, co do dat przesłuchań. Podatnik zeznał, że samochody nabywał w Niemczech i Belgii. Informacje o możliwości zakupu samochodów posiadał ze stron internetowych: mobile.de, autoscaut24.de, ebykleinzaige.de.

Ponadto będąc za granicą oglądał samochody na placach, czy posesjach prywatnych. Płatności za zakupione samochody dokonywał osobiście przy odbiorze samochodu lub przez przelew, czasami płacił zaliczki. Zakupu samochodów dokonywał od osób fizycznych i od firm. Podatnik nigdy nie wypisywał dokumentów sprzedaży. Nie pamiętał, czy były takie sytuacje, by umowa nie była kompletnie wypisana. Z wyjaśnień Strony wynika, że sprzedający okazywali umocowania prawne do sprzedaży pojazdu w imieniu właściciela. Podatnik nie posiada jednak takich dokumentów, były one tylko okazywane. Podatnik zeznał, że sprzedający podpisywali umowy w obecności Strony. Po samochody Podatnik jeździł sam. W odpowiedzi na pytanie, czy Podatnikowi zdarzyło się kupić samochód od pośredników, wyjaśnił, że były takie sytuacje, ale nie pamięta których to dotyczyło transakcji.

Ponadto, w odpowiedzi na pytanie jak wyjaśni fakt, że sprzedawcy samochodów widniejący na dokumentach zakupu przedłożonych przez Stronę nie potwierdzili zawarcia transakcji i przedłożyli dokumenty świadczące, że dokonali sprzedaży pojazdów na rzecz innego podmiotu i na podstawie innych dokumentów sprzedaży pojazdów, po okazaniu tych dokumentów Podatnik zeznał, że nigdy nie widział tych dokumentów i wyjaśnił, że właścicieli mogło być kilku, a Podatnik dokonał zakupu od ostatniego. Ponadto zeznał, że nie pamięta czy dokumenty posiadane przez niego w zakresie zakupu samochodów były wypisywane w jego obecności.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że 21 transakcji kupna pojazdów wskazanych w tabeli nr 2 nie zostało zawartych na podstawie okazanych przez Podatnika umów. Z odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych wynika, że 21 sprzedawców zaprzeczyło zawarciu ze Stroną transakcji. Na potwierdzenie swojego stanowiska 13 sprzedawców przedłożyło dokumenty, z których wynika, że nabywcą samochodu był inny podmiot. Okazane umowy bezspornie potwierdzają, że Podatnik posłużył się umowami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Ponadto w przypadku E. F. przedłożono umowę sprzedaży pojazdu przez A. na rzecz P. Z., a w przypadku A. E. umowę sprzedaży przez A. H.. Dołączone dokumenty bezspornie wskazują, że pojazdy nie zostały sprzedane na rzecz Strony przez osoby widniejące na okazanych przez Podatnika 21 umowach. W niektórych przypadkach na podstawie odpowiedzi zagranicznych administracji ustalono łańcuch dostaw pojazdów.

Ustalenia w zakresie kolejnych właścicieli pojazdów wskazują, że odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych zostały poprzedzone stosownymi czynnościami. Ponadto uwiarygadniają oświadczenia złożone przez sprzedawców. W żadnym z ww. przypadków nie wskazano jednak Strony jako nabywcy pojazdu. Dokonanie takich ustaleń nie byłoby możliwe bez dokładnego sprawdzenia stanu faktycznego. Ponadto przekazane informacje dotyczyły sprzedawców z dwóch różnych krajów (Niemcy, Belgia), którzy nie byli ze sobą powiązani i nie mieli żadnego interesu w oświadczaniu nieprawdy, co do okoliczności sprzedaży, w tym zaprzeczaniu, że transakcje te zawarli z Podatnikiem. Strona nie przedstawiła natomiast dowodów mogących podważyć dokonanych ustaleń.

Tym samym uzyskane informacje uznano za wiarygodne. Organ zauważył, że procedura wymiany informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania jest procedurą sformalizowaną. Dokumenty nadesłane od zagranicznych administracji podatkowych stanowią dowód urzędowy, korzystający z domniemania prawdziwości w rozumieniu art. 194 § 1 Op. Dokonane ustalenia mogą zostać podważone w drodze przeciwdowodu, jednak w przypadku 21 transakcji Podatnik nie wskazał żadnych wiarygodnych okoliczności, na podstawie których można byłoby tego dokonać. Z tego względu odmówiono wiarygodności zeznaniom Strony, z których wynika, że pojazdy Podatnik nabył na podstawie 21 okazanych spornych umów.

Należy zauważyć, że Podatnik nie potrafił wyjaśnić i odnieść się do okazanych dokumentów, oraz nie okazał wiarygodnych dowodów mogących podważyć dokonane ustalenia. Osoby wskazane na umowach wielokrotnie podawały dane faktycznych nabywców i w wielu przypadkach były to komisy i salony samochodowe (pojazdy pozostawiano w rozliczeniu przy nabyciu nowych). Osoby te nie były ze sobą powiązane, zamieszkiwały w innych miastach, krajach, a niejednokrotnie podawane okoliczności transakcji, tj. dane faktycznego nabywcy i okazane umowy, dodatkowo uwiarygadniają ich oświadczenia. Wskazać też należy, że sprzedawcy pojazdów (głównie osoby fizyczne), nie mieli żadnego interesu prawnego w podawaniu nieprawdy w zakresie braku współpracy z nabywcą.

Również ceny pojazdów podawane przez sprzedających były znacznie niższe od kwot wynikających z okazanych umów. Sprzedaż pojazdów Strona dokumentowała fakturami VAT-marża, co oznacza, że wartość zakupu miała wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego. Im wyższa cena nabycia tym niższa marża stanowiąca podstawę opodatkowania. Powyższe potwierdza, że to w interesie Strony było posługiwanie się dokumentami z jak najwyższą kwotą nabycia samochodów.

Wskazać należy, że organ odwoławczy nie neguje samego faktu nabycia i sprzedaży przez Stronę samochodów. Pojazdy zostały zarejestrowane w Polsce na podstawie faktur wystawionych przez Podatnika z tytułu ich sprzedaży. Uznano natomiast, że 21 pojazdów zostało kupionych od nieujawnionych sprzedawców.

Wiedzę na temat zawartych transakcji posiada Podatnik i nie chciał jej przekazać w toku kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym wskazać należy że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktycznych dostawców pojazdów, angażując w to dodatkowo zagranicznych administracji podatkowych. To podatnik obowiązany jest do prowadzenia dokumentacji rzetelnej, odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych i powinien dysponować dowodami wykonania na jego rzecz określonych czynności. Podatnik winien wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale także jego wysokość.

Biorąc pod uwagę fakt, że informacje od zagranicznych administracji podatkowych zostały sporządzone i przekazane z uwzględnieniem wzajemnych postanowień, należy uznać, że są one wiarygodne i nie mogą być kwestionowane przez organ podatkowy bez wiarygodnych przeciwdowodów.

Dyrektor IAS zauważył, że Strona miała niewątpliwie interes w posługiwaniu się nieprawdziwymi umowami zakupu pojazdów, bowiem na ich podstawie skorzystała z systemu opodatkowania marży przy sprzedaży.

W związku z zaleceniami Sądu ustalono, że nie były prowadzone postępowania podatkowe i czynności sprawdzające w zakresie podatku akcyzowego w związku ze złożonymi przez Stronę deklaracjami AKC-U. Złożone deklaracje były poddane weryfikacji dotyczącej wyłącznie zadeklarowanej podstawy opodatkowania, w oparciu o dane w nich wykazane. Nie wzywano Strony do okazania dokumentów źródłowych. Z powyższego wynika, że nie przeprowadzano czynności w ramach, których uznano okazane przez Stronę umowy nabycia pojazdów za wiarygodne. Tym samym nie wystąpiła sytuacja, w której organ podatkowy w różnych postępowaniach na podstawie takich samych dokumentów doszedł do sprzecznych wniosków. Nabycie pojazdu za granicą z niewiadomego źródła i jego sprowadzenie do Polski podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z tego względu nie jest konieczna weryfikacja prawidłowości sporządzonych umów nabycia, bowiem zdarzeniem powodującym obowiązek zapłaty podatku jest sprowadzenie pojazdu do kraju.

Okoliczność zarejestrowania pojazdów w kraju także nie stanowi podstawy do uznania spornych umów za wiarygodne, ponieważ nie zostało zakwestionowane prawo do dysponowania przez Stronę samochodami i ich nabycie. W przypadku pierwszej rejestracji pojazdów w Polsce przez nabywców, podstawą ich zarejestrowania były wystawione przez Stronę faktury, a nie zagraniczne umowy wystawione na dane Podatnika.

Wypełniając zalecenia Sądu w ponownie skierowanych wnioskach do zagranicznych administracji podatkowych zwrócono się z prośbą o udzielenie informacji, czy zgodnie z obowiązującymi przepisami odpowiednio w Belgii i Niemczech dozwolone jest wpisywanie na umowach danych poprzedniego właściciela pojazdu (a nie osoby, która oferuje pojazd do sprzedaży) i posługiwanie się nimi przy sprzedaży (na zasadzie pośrednictwa) bez jego zgody i wiedzy. W odpowiedzi na powyższe niemiecka i belgijska administracja podatkowa poinformowała, że taki proceder nie jest dozwolony. W informacji od niemieckiej administracji dotyczącej umowy z B. R. wskazano, że taka umowa byłaby nieważna w świetle prawa cywilnego.

Belgijska administracja podatkowa poinformowała ponadto, że według obowiązujących przepisów pojazd jest sprzedawany wraz z dowodem rejestracyjnym ostatniego właściciela, który zarejestrował pojazd. Podczas transakcji nazwa poprzedniego właściciela może się pojawić na dokumencie dowodowym, np. na fakturze, ale nie może być używana bez jego zgody. W przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzone przy pomocy zagranicznych administracji podatkowych wykazało, że osoby widniejące w dokumentach jako właściciele pojazdów nie znały Pana Z. D., sprzedali swoje pojazdy innemu podmiotowi, a podpisy widniejące na okazanych dokumentach nie byty ich podpisami. Zarówno na gruncie prawa niemieckiego, jak i belgijskiego nie jest dozwolone posługiwanie się danymi poprzedniego właściciela pojazdu bez jego wiedzy i zgody. Pozyskane informacje pozwalają zatem przyjąć, że niemieckie i belgijskie przepisy nie stoją w sprzeczności z przepisami obowiązującymi w Polsce.

Pismem z 15 listopada 2024 r. poinformowano Stronę, że postępowanie podatkowe zostało zawieszone do czasu otrzymania wszystkich odpowiedzi na zapytania skierowane do zagranicznych administracji podatkowych. Postanowieniem z 4 czerwca 2025 r. włączono do akt sprawy ww. wniosek dowodowy z opinii prawnej. Dyrektor IAS omówił tę opinię prawną i wskazał, że opisane fakty nie są zgodne ze stanem faktycznym. Odnosząc się szczegółowo do tej opinii, zakwestionował jej wartość i wpływ na decyzję.

Następnie Dyrektor IAS przeszedł do oceny w zakresie prawa materialnego (subsumcji). Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1312/22 z 4 grudnia 2025 r., gdzie NSA stwierdził m.in., że opodatkowanie w procedurze VAT-marża stanowi odstępstwo od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Opodatkowanie w tej procedurze jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać wedle swego wyboru. Podatnik chcący skorzystać z opodatkowania VATmarża ma obowiązek spełnić warunki określone w ustawie o VAT do stosowania tej formy opodatkowania. Przesłanką uprawniającą do zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży m.in. towarów używanych jest zaś ich nabycie od podmiotów wskazanych w przepisach art. 120 ust. 10 pkt 1-5 ustawy o VAT. Dlatego przy opodatkowaniu w procedurze VAT-marża podstawowe znaczenie ma ustalenie podmiotu, od którego podatnik nabył towar.

W przypadku zaś niespełnienia przez podatnika warunków do zastosowania opodatkowania marży ma on obowiązek rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych, przez obliczanie i deklarowanie podatku od podstawy opodatkowania obliczonej na podstawie art. 29a ustawy o VAT. Wobec powyższego wyjaśnienia wymaga, czy zbywcy ci spełniali jedną z przesłanek określonych w pkt 1), 4) albo 5) art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Skoro zaś udowodnione zostało, że Skarżący nie nabył pojazdów od podmiotów, których dane figurowały w umowach kupna, a od podmiotów w istocie niezidentyfikowanych ("pośredników"), bez znaczenia dla sprawy pozostawało, czy czynności zbycia przez faktycznych zagranicznych sprzedawców podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Takie ustalenia byłyby dla sprawy istotne, gdyby Skarżąca udokumentował nabycie pojazdów umowami zawartymi z pośrednikami, a nie jak to miało miejsce w sprawie niniejszej — umowami zawartymi z osobami fizycznymi niebędącymi podatnikami VAT, które okazały się nierzetelne. Dyrektor IAS powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentujące takie stanowisko.

Organ Odwoławczy uznał, że NUS poprawnie wypełnił zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wynikające z wyroku sygn. akt VIII SA/Wa 132/22 z 7 lipca 2022 r.

Odnośnie zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Organ uznał je za niezasadne. Organ odwoławczy szeroko odniósł się do kwestii rzekomej dowolnej, wybiórczej oceny dowodów, w tym wyjaśnień Podatnika oraz deklaracji dotyczących podatku akcyzowego, wskazując że w przypadku zapłaty akcyzy podstawę jej wymiaru stanowią dane wynikające ze złożonych przez Stronę deklaracji. Zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w swojej ocenie opierano się na materiale dowodowym zebranym wyczerpująco w toku kontroli i postępowania podatkowego. Dokonano oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy zgodnie z ww. przepisami. Strona mogła brać czynny udział w postępowaniu podatkowym w obu instancjach. Materiał dowodowy oceniono w sposób niewykraczający poza granice wyznaczone zasadą określoną w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Oceny zebranych w sprawie dowodów dokonano zgodnie z logiką, dostępną wiedzą i zasadami zdrowego rozsądku, a także z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla prowadzonego postępowania. W ocenie DIAS w rozpoznawanej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 193 § 4 i § 6 Op i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Konsekwencją prawidłowości ustaleń faktycznych, była właściwa wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 i art. 120 ust. 15 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

1. a) prawa procesowego:
2. 1) art.120, art.122, art.180 §1, art.181, art.187 §1 i 3, art.188 i art.191 w zw. z art.235 Ordynacji podatkowej (poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym wyjaśnień Pana Z. D. oraz wyjaśnień składanych przez właścicieli 21 n/w pojazdów:

[...] z 2006 r. nr [...], [...] z 2005 r. nr [...], [...] z 2009 r. nr [...], [...] z 2007 r. nr [...], [...] z 2007 r. nr [...], [...] z 2004 r. nr [...], [...] z 2003 r. nr [...], [...] z 2006 r. nr [...], [...] z 2004 r. nr [...], [...] z 2009 r. nr [...], [...] z 2006 r. nr [...], [...] z 2004 r. nr [...], [...] z 2009 r. nr [...], [...] z 2007 r. nr [...], [...] z 2008 r. nr [...], [...] z 2008 r. nr [...], [...] z 2005 r. nr [...], [...] z 2006 r. nr [...], [...] z 2006 r. nr [...], [...] z 2004 r. nr [...], [...] z 2006 r. nr [...];

1. 2) art.121 w zw. z art.235 Op polegające na prowadzeniu przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w przypadku nabycia 21 samochodów (wyszczególnionych w pkt I lit. a) pkt 1 niniejszej skargi);
2. 3) art.193 §4 i §6 w zw. z art.235 Op poprzez uznanie, że prowadzone przez Pana Z. D. księgi podatkowe (ewidencje zakupów i sprzedaży za poszczególne kwartały 2017 roku oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2017 rok) w zakresie transakcji między Panem Z. D. a sprzedawcą auta w przypadku 20 samochodów (wyszczególnionych w pkt I lit. a) pkt 1 i na str. 4-5 niniejszej skargi) są nierzetelne;
3. 4) art.210 §1 pkt 6 i §4 w zw. z art.235 Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji między Panem Z. D. a sprzedawcą auta oraz wyjaśnienia w jaki sposób Pan Z. D. wszedł w posiadanie danych osobowych wcześniejszych właścicieli nabytych 21 samochodów (wyszczególnionych w pkt I lit. a) pkt 1 niniejszej skargi) skoro zdaniem organów obu instancji Pan Z. D. nie nabył samochodów od tych osób;
4. 5) art.233 §1 pkt 1 Op w zw. z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) - dalej jako p.p.s.a. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ I instancji w decyzji tej nie wykonał zaleceń wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7.07.2022 r., sygn. VIII SA/Wa 132/22, w szczególności weryfikacji twierdzeń sprzedawców i ustalenia, czy na podstawie dokumentu samochodu (tzw. Briefu) transakcje nabycia 21 samochodów (wyszczególnionych w pkt I lit. a) pkt 1) niniejszej skargi) podlegały zwolnieniu odpowiadającemu określonemu w art.43 ust.l pkt 2 lub art.113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) - dalej jako uVAT - lub opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art.120 ust.4 lub ust.5 uVAT;
5. 6) art.233 §1 pkt 1 Op w zw. z art.70 §1 w zw. z art.70 §6 pkt 2 i §7 pkt 2 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy określenie Panu Z. D. zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II i III kw. 2017 r. nie było możliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia, który w odniesieniu do w/w okresów rozliczeniowych upłynął z dniem 10.11.2023 r.
6. b) przepisów prawa materialnego:

1. 1) art.29a ust.l i 6 pkt 1 uVAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, i uznanie że Pan Z. D. zaniżał podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży 20 samochodów (wyszczególnionych w pkt I lit. a) pkt 1 i na str.4-5 niniejszej skargi) będące skutkiem naruszenia w/w ptzepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów;
2. 2) art.120 ust.4 i 10 uVAT - poprzez uznanie że Pan Z. D. nie prawidłowo określał podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży 20 samochodów (wyszczególnionych w pkt I lit. a) pkt 1 i na str.4-5 niniejszej skargi) będące skutkiem naruszenia w/w przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów;
3. 3) art.120 ust.15 w zw. z art.109 ust.3 uVAT - poprzez uznanie że Pan Z. D. nie prowadził rzetelnie ewidencji w zakresie określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży 20 samochodów (wyszczególnionych w pkt I lit. a) pkt 1 i na str.4-5 niniejszej skargi) będące skutkiem naruszenia w/w przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów.

Podnosząc te zarzuty Skarżący wniósł o: uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu’ Skarbowego w R. nr [...], [...] z dnia 01.09.2025 r. i umorzenie postępowania. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Kontrola zaskarżonej decyzji, przeprowadzona w tak zakreślonych granicach, nie wykazała naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania, które uzasadniałoby zastosowanie art. 145 § 1 p.p.s.a.

Spór nie dotyczy tego, czy skarżący wszedł w posiadanie samochodów, sprowadził je do Polski, zarejestrował, a następnie sprzedał w ramach działalności gospodarczej. Organy nie zakwestionowały również skuteczności przeniesienia na skarżącego ekonomicznego władztwa nad pojazdami. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na inne pytanie: czy Skarżący wykazał, że nabył sporne samochody od podmiotów oraz w okolicznościach wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, a zatem czy przy ich odprzedaży był uprawniony do opodatkowania wyłącznie marży, zamiast całej podstawy opodatkowania ustalanej na zasadach ogólnych.

Kontrola sądowa wymagała zatem rozstrzygnięcia kolejno czterech zagadnień: po pierwsze, czy organy wykonały wiążące wskazania zawarte w wyroku VIII SA/Wa 132/22; po drugie, czy zgromadzony po tym wyroku materiał wystarczał do uznania 21 umów za nierzetelne w zakresie osoby sprzedawcy; po trzecie, czy w takich okolicznościach ciężar dalszego wykazania przesłanek procedury marży obciążał podatnika; po czwarte, czy przed wydaniem ponownych decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązań.

1. Związanie wyrokiem VIII SA/Wa 132/22

Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym orzeczeniu wiążą zarówno organ, jak i sąd ponownie rozpoznający sprawę, o ile przepisy prawa nie uległy zmianie. Związanie to obejmuje nie tylko wyrażoną wykładnię prawa, lecz także obowiązek rzeczywistego wykonania wskazanych czynności wyjaśniających. Nie oznacza jednak obowiązku osiągnięcia określonego wyniku dowodowego, jeżeli organ podjął wskazane czynności, a dostępne źródła nie pozwoliły na dalsze odtworzenie transakcji.

W rozpoznawanej sprawie organy wykonały wskazania zawarte w wyroku z 7 lipca 2022 r. Ponowiły i rozszerzyły zapytania do administracji niemieckiej i belgijskiej, uzyskały odpowiedzi oraz dokumenty dotyczące spornych pojazdów, zbadały zagadnienie dopuszczalności działania pośrednika i podjęły próbę odtworzenia łańcucha dostaw. Ustalono przy tym nie tylko, że 21 osób zaprzeczyło sprzedaży pojazdów skarżącemu, lecz także że nie udzieliły one osobom trzecim umocowania do działania w ich imieniu. W odniesieniu do 13 pojazdów przedstawiono dokumenty sprzedaży innym podmiotom. Ustalenia te usunęły zasadniczą lukę dowodową wskazaną w poprzednim wyroku.

Organy odniosły się również do znaczenia tzw. briefów. Dokumenty te identyfikują pojazd i zawierają dane potrzebne dla jego rejestracji, lecz same przez się nie dowodzą, od kogo Skarżący nabył pojazd, na jakich warunkach podatkowych nastąpiła konkretna dostawa ani czy jego bezpośredni dostawca należał do jednej z kategorii wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Wobec ustalenia, że umowy wskazujące osoby prywatne jako bezpośrednich zbywców nie odpowiadają rzeczywistości, brief nie mógł zastąpić rzetelnego dokumentu nabycia ani wykazać statusu nieustalonego pośrednika.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Organy nie ograniczyły się do ponowienia wcześniejszej oceny, lecz uzupełniły materiał zgodnie z wiążącymi wskazaniami i dopiero na podstawie pełniejszego materiału ponownie rozstrzygnęły sprawę. Zbieżnie w późniejszym orzecznictwie NSA dotyczącym analogicznych stanów faktycznych wskazano, że oficjalne informacje zagranicznych administracji podatkowych stanowią dokumenty urzędowe, a po wykazaniu nierzetelności umów podatnik nie może wywodzić prawa do VAT-marża bez udokumentowania nabycia od podmiotu wskazanego w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT (por. wyroki NSA: z 21 maja 2025 r., I FSK 81/22; z 13 grudnia 2023 r., I FSK 1478/23; z 17 sierpnia 2023 r., I FSK 761/23. Orzeczenia te nie uchylają związania wcześniejszym wyrokiem, lecz potwierdzają prawidłowość materialnoprawnej oceny dokonanej po wykonaniu jego wskazań.

Wiążący charakter wyroku kasatoryjnego należy odnosić do rzeczywistej treści jego motywów. Wyrok VIII SA/Wa 132/22 nie przesądził, że Skarżącemu przysługuje prawo do procedury marży, ani nie uznał przedstawionych umów za rzetelne. Przeciwnie, uchylenie wcześniejszych decyzji nastąpiło dlatego, że ówczesny materiał nie dawał jeszcze podstaw do kategorycznego odrzucenia twierdzeń strony. Wskazania Sądu miały więc charakter dowodowy: nakazywały zweryfikować alternatywne wyjaśnienie, zgodnie z którym osoba figurująca w dokumentach pojazdu mogła skutecznie zbyć samochód za pośrednictwem innej osoby, a status podatkowy dostawy mógł wynikać z dokumentacji pojazdu i regulacji państwa pochodzenia.

Granice związania nie mogą być pojmowane w ten sposób, że organ był zobowiązany potwierdzić hipotezę strony niezależnie od wyników uzupełniającego postępowania. Obowiązek organu polegał na rzetelnym zbadaniu tej hipotezy. Jeżeli osoby wskazane w umowach nie tylko zaprzeczyły bezpośredniej sprzedaży skarżącemu, lecz również zaprzeczyły udzieleniu komukolwiek umocowania do działania w ich imieniu, zaś w części przypadków przedstawiono dokumenty sprzedaży na rzecz innych, oznaczonych nabywców, alternatywne wyjaśnienie zostało dowodowo wykluczone.

Szczególne znaczenie ma ustalenie sposobu działania osób trzecich przy sprzedaży pojazdów. Z materiału wynika, że w trzech przypadkach zagraniczni właściciele rzeczywiście korzystali z pomocy członków rodziny. S. K. wskazała, że w jej imieniu działał mąż, lecz pojazd został zbyty A.S. G., który potwierdził nabycie. A. R. powierzyła sprzedaż rodzicom, ale wskazała rzeczywistego nabywcę i przedstawiła dokument sprzedaży. G. P. korzystał z pomocy syna, jednak również wskazał nabywcę, który potwierdził transakcję. Przykłady te nie potwierdzają wersji Skarżącego. Pokazują natomiast, że gdy dochodziło do działania osoby trzeciej, właściciel potrafił wskazać zarówno sam fakt umocowania, jak i rzeczywistego nabywcę.

W żadnym z 21 zakwestionowanych przypadków nie potwierdzono natomiast, aby osoba, od której skarżący faktycznie odebrał samochód, działała w imieniu sprzedawcy wpisanego do przedstawionej umowy. Nie chodzi więc o przyjęcie ogólnej, błędnej tezy, że w Niemczech lub Belgii sprzedaży musi zawsze osobiście dokonać właściciel. Organy dopuściły możliwość działania przez przedstawiciela, lecz ustaliły, że w konkretnych transakcjach takie przedstawicielstwo nie zostało wykazane.

Brief, zagraniczny dowód rejestracyjny, dokument wyrejestrowania, karta pojazdu, książka serwisowa i kluczyki to dokumenty oraz przedmioty powiązane z samym samochodem. Ich przekazanie jest typowym elementem obrotu pojazdami i potwierdza możliwość faktycznego dysponowania pojazdem. Dokumenty te nie pełnią jednak funkcji faktury ani umowy identyfikującej bezpośredniego dostawcę. Osoba wskazana w dokumencie rejestracyjnym może nie być bezpośrednim zbywcą na rzecz ostatniego nabywcy; pomiędzy wyrejestrowaniem a nabyciem przez skarżącego pojazd mógł być przedmiotem dalszych dostaw.

Tym samym na podstawie briefu nie można odtworzyć pominiętego ogniwa łańcucha dostaw ani ustalić, czy niezidentyfikowany pośrednik był osobą prywatną, podatnikiem korzystającym ze zwolnienia, podatnikiem stosującym procedurę marży, czy też podatnikiem rozliczającym dostawę na zasadach ogólnych. Brak tych informacji uniemożliwia przyporządkowanie bezpośredniej dostawy do któregokolwiek z punktów art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Dlatego wykonanie wskazania wcześniejszego wyroku mogło prowadzić do wniosku, że briefy nie dają odpowiedzi koniecznej dla zastosowania procedury marży.

Późniejsze orzecznictwo NSA ma w sprawie znaczenie interpretacyjne, ale nie może być traktowane jako podstawa pominięcia art. 153 p.p.s.a. Szczególnie istotny jest wyrok NSA z 4 grudnia 2025 r., I FSK 1312/22, dotyczący analogicznego schematu nabywania samochodów na podstawie umów wskazujących osoby fizyczne, które następnie zaprzeczyły sprzedaży. NSA zaakcentował, że dla procedury VAT-marża podstawowe znaczenie ma ustalenie podmiotu, od którego podatnik nabył towar, a nierzetelność umowy co do osoby sprzedawcy nie rodzi po stronie organu nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktycznego pośrednika.

Podobny kierunek wynika z wyroku NSA z 21 maja 2025 r., I FSK 81/22, w którym informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej w trybie oficjalnej wymiany informacji uznano za dokumenty urzędowe, mogące stanowić podstawę zakwestionowania umów. Z kolei w wyrokach I FSK 1478/23, I FSK 761/23, I FSK 599/23, I FSK 1339/23, I FSK 928/19 i I FSK 1395/18 konsekwentnie podkreślano, że uprawnienie do procedury marży wymaga wykazania rzeczywistego źródła nabycia i nie może opierać się na nierzetelnej dokumentacji. Przywołanie tej linii jest dopuszczalne jako potwierdzenie wykładni art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, po uprzednim stwierdzeniu, że organy rzeczywiście wykonały wiążące zalecenia wcześniejszego wyroku.

2. Postępowanie dowodowe i ocena materiału

Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ zebrał dostępny materiał odnoszący się do wszystkich zakwestionowanych transakcji, w tym wyjaśnienia skarżącego, informacje i dokumenty przekazane w ramach urzędowej wymiany informacji podatkowych oraz dokumenty dotyczące zbycia pojazdów innym podmiotom. Skarżącemu zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym; z możliwości tej nie skorzystał.

Informacje otrzymane od administracji podatkowych państw członkowskich w ustawowym trybie wymiany informacji mogły stanowić dowód w sprawie w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Jako dokumenty urzędowe korzystały z domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, przy zachowaniu możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu. Skarżący nie przedstawił dowodów podważających treść odpowiedzi, w szczególności nie wykazał, aby osoby trzecie działały z upoważnienia właścicieli albo aby to właśnie od tych osób nabył pojazdy na warunkach pozwalających zastosować procedurę marży.

Ocena materiału nie była dowolna. Zestawienie treści umów okazanych przez skarżącego z jednoznacznymi zaprzeczeniami osób wskazanych w nich jako sprzedawcy, informacją o braku umocowania pośredników oraz dokumentami zbycia części pojazdów innym podmiotom prowadzi logicznie do wniosku, że umowy nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Wyjaśnienia skarżącego, według których kupował pojazdy od osób przedstawiających się jako właściciele albo ich reprezentanci i otrzymywał komplet dokumentów, nie usuwają tej sprzeczności. Samo wejście w posiadanie pojazdu i jego dokumentów nie dowodzi tożsamości bezpośredniego dostawcy ani jego statusu podatkowego.

Bez znaczenia pozostaje, że dokumenty dotyczące pojazdów nie zostały wcześniej zakwestionowane przy rozliczeniu podatku akcyzowego lub rejestracji pojazdów. Przedmiot, przesłanki i zakres weryfikacji w tych postępowaniach były odmienne. Zapłata akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu nie stanowi urzędowego potwierdzenia rzetelności umowy co do osoby sprzedawcy i nie przesądza prawa do szczególnej procedury rozliczenia VAT przy późniejszej dostawie.

Nie doszło także do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Obowiązek uwzględnienia żądania dowodowego istnieje, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i dotychczas niewystarczająco stwierdzone. Organy przeprowadziły dowody zmierzające do weryfikacji twierdzeń skarżącego, a dalsze poszukiwanie nieustalonych pośredników nie mogło zastąpić ciążącego na podatniku obowiązku udokumentowania przesłanek wyjątkowej procedury VAT-marża.

Wymiana informacji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi nie ma charakteru prywatnej korespondencji ani nieweryfikowanej relacji osoby trzeciej. Odpowiedzi są przekazywane przez właściwe organy publiczne po przeprowadzeniu czynności przewidzianych w prawie państwa wezwanego. Dokumentują wyniki urzędowych ustaleń, w tym treść wyjaśnień zagranicznych właścicieli oraz odnalezionych dokumentów sprzedaży. Mogły więc zostać wykorzystane na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, a ich urzędowy charakter uzasadniał zastosowanie art. 194 § 1 tej ustawy.

Domniemanie wynikające z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest niepodważalne. Podatnik może wykazywać, że treść dokumentu urzędowego jest niezgodna z rzeczywistością. W niniejszej sprawie nie przedstawiono jednak korespondencji z rzeczywistymi dostawcami, potwierdzeń zapłaty pozwalających ich zidentyfikować, pełnomocnictw, rachunków, faktur ani innych dokumentów podważających ustalenia zagranicznych organów. Same wyjaśnienia skarżącego, że działał w zaufaniu do osób przekazujących pojazdy i otrzymywał komplet dokumentów, nie stanowią przeciwdowodu wobec zgodnego zespołu informacji urzędowych.

Sąd nie kwestionuje, że Skarżący mógł pozostawać w subiektywnym przekonaniu, iż osoby przekazujące pojazdy są uprawnione do ich sprzedaży. Dobra wiara nabywcy może mieć znaczenie w innych konstrukcjach podatku od towarów i usług, zwłaszcza przy ochronie prawa do odliczenia w razie oszustwa kontrahenta. Nie zastępuje jednak materialnych przesłanek procedury marży. Art. 120 ust. 10 ustawy o VAT określa obiektywnie kategorie bezpośrednich dostawców i sposób opodatkowania ich dostaw. Nawet niezawiniona niemożność wykazania tych okoliczności nie pozwala sądowi przyjąć, że zostały spełnione.

Nie jest to nałożenie na podatnika sankcji za brak ostrożności, lecz skutek niewykazania podstawy szczególnego sposobu obliczenia podatku. Zasady ogólne opodatkowania znajdują zastosowanie z mocy ustawy, natomiast opodatkowanie marży wymaga pozytywnego potwierdzenia ustawowych warunków. Ryzyko dokumentacyjne związane z nabywaniem towarów od nieustalonych pośredników nie może zostać przeniesione na Skarb Państwa poprzez domniemanie najkorzystniejszego statusu nieznanego dostawcy.

Zasada prawdy obiektywnej nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania aż do ustalenia każdej historycznej okoliczności, niezależnie od możliwości dowodowych i zachowania strony. Organ powinien podjąć wszelkie działania niezbędne, a nie wszelkie działania wyobrażalne. W sprawie skierowano ponowne zapytania zagraniczne, uzyskano uzupełnienia, przesłuchano zainteresowane osoby za pośrednictwem właściwych administracji i poszukiwano kolejnych ogniw obrotu. Gdy mimo tego nie zidentyfikowano bezpośrednich dostawców, organ był uprawniony do zakończenia postępowania na podstawie zgromadzonego materiału.

Art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia rozstrzygnięcia na korzyść strony w zakresie faktów, które zgodnie z prawem powinna ona wykazać dla skorzystania z wyjątku podatkowego. Przepis ten sam wyłącza regułę rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, gdy przepisy wymagają od niej wykazania określonych faktów. W niniejszej sprawie nie zachodzi zresztą równowaga dwóch jednakowo prawdopodobnych wersji. Zebrane dowody pozytywnie podważają wersję wynikającą z umów: oznaczone osoby zaprzeczyły sprzedaży i umocowaniu pośredników, a w części przypadków wykazano zbycie samochodów na rzecz innych nabywców.

3. Rzetelność ksiąg i uzasadnienie decyzji

Zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jeżeli dokument źródłowy wskazuje jako kontrahenta osobę, która transakcji nie dokonała, zapis oparty na tym dokumencie nie opisuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w istotnym elemencie. Organy mogły zatem, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, odmówić księgom mocy dowodowej w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji. Nie oznaczało to zakwestionowania ksiąg w całości.

Decyzja odwoławcza spełnia wymagania art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawia przebieg postępowania, istotne ustalenia, ocenę poszczególnych kategorii dowodów, przyczyny odmowy wiarygodności umowom i wyjaśnieniom strony, analizę wykonania wcześniejszego wyroku oraz podstawę prawną odmowy zastosowania procedury marży. Okoliczność, że organ nie ustalił tożsamości faktycznych bezpośrednich dostawców, nie stanowi luki uniemożliwiającej rozstrzygnięcie. Dla oceny prawa do procedury szczególnej decydujące było bowiem to, że skarżący nie wykazał nabycia od któregokolwiek z podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

Nierzetelność ksiąg należy przy tym rozumieć funkcjonalnie i w granicach ustalonych nieprawidłowości. Nie chodzi o stwierdzenie, że nie doszło do nabycia lub sprzedaży pojazdów albo że wszystkie zapisy księgowe skarżącego były wadliwe. Zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistości w tym elemencie, który był niezbędny do ustalenia sposobu opodatkowania: wskazywały jako dostawców osoby, które nie dokonały dostaw na rzecz skarżącego. Taka niezgodność uzasadniała odmowę mocy dowodowej ksiąg w odpowiedniej części oraz korektę rozliczenia podatku należnego.

4. Brak przedawnienia zobowiązań

Zarzut przedawnienia nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg tego terminu może jednak ulec zawieszeniu w przypadkach określonych w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

Z akt wynika, że postanowieniem z 17 maja 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął dochodzenie nr [...] w sprawie posłużenia się nierzetelnymi umowami zakupu pojazdów, skutkującego uszczupleniem VAT za 2017 r. Przedmiot tego postępowania pozostawał zatem bezpośrednio związany z niewykonaniem zobowiązań objętych kontrolowaną decyzją. Pismem z 20 maja 2022 r. pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 17 maja 2022 r.; zawiadomienie doręczono 23 maja 2022 r., a więc przed upływem podstawowego terminu przedawnienia.

Materiał aktowy nie daje podstaw do przyjęcia, że wszczęcie dochodzenia miało charakter wyłącznie instrumentalny. Czynność ta nie została podjęta bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia, lecz po zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego, obejmującego informacje zagranicznych administracji, przesłuchania i dokumenty dotyczące spornych transakcji. Postępowanie podatkowe wszczęto już w maju 2020 r., a wcześniejsze czynności kontrolne prowadzono od stycznia 2020 r. Przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego wydano decyzje obu instancji. Istniało zatem skonkretyzowane podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, a zgromadzone dowody wskazywały na związek czynu z uszczupleniem objętego sprawą podatku. Samo późniejsze zawieszenie dochodzenia z uwagi na toczącą się kontrolę sądowoadministracyjną nie niweczy skutku powstałego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący obliczał termin przedawnienia z uwzględnieniem zawieszenia wywołanego wniesieniem wcześniejszej skargi, pomijając jednak niezależne zawieszenie wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, bieg terminu nie został podjęty na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dacie wydania decyzji obu instancji zobowiązania za I-IV kwartał 2017 r. nie były zatem przedawnione. Wskazanie w skardze art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie odpowiada przy tym rzeczywistej podstawie zawieszenia, którą stanowił art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c tej ustawy.

W świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, sąd administracyjny jest uprawniony i zobowiązany do zbadania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Kontrola ta nie polega na badaniu zasadności odpowiedzialności karnej skarbowej ani zastępowaniu organów postępowania przygotowawczego. Obejmuje natomiast chronologię, stan materiału dowodowego, związek przedmiotu dochodzenia z zobowiązaniem podatkowym oraz rzeczywiste czynności podejmowane przed i po jego wszczęciu.

W tej sprawie kilka okoliczności przemawia przeciw instrumentalności. Kontrola podatkowa została wszczęta 8 stycznia 2020 r., a postępowanie podatkowe 12 maja 2020 r., czyli odpowiednio niemal trzy lata i ponad dwa i pół roku przed końcem podstawowego terminu przedawnienia za I-III kwartał 2017 r. Jeszcze przed wszczęciem dochodzenia zgromadzono informacje zagranicznych administracji, przesłuchano skarżącego i świadków oraz wydano decyzje obu instancji. Postanowienie z 17 maja 2022 r. nie inicjowało zatem czynności w pustce dowodowej, lecz stanowiło reakcję na wcześniej ujawnione rozbieżności pomiędzy umowami a rzeczywistym przebiegiem transakcji.

Przedmiot dochodzenia został określony konkretnie: dotyczył posłużenia się nierzetelnymi umowami nabycia pojazdów, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, i wynikającego z tego uszczuplenia VAT za 2017 r. Istniał więc ścisły związek przedmiotowy pomiędzy podejrzeniem czynu a zobowiązaniami objętymi decyzją. Zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej doręczono pełnomocnikowi 23 maja 2022 r., a więc z odpowiednim wyprzedzeniem przed końcem podstawowego terminu. Późniejsze zawieszenie dochodzenia 2 sierpnia 2022 r. wobec toczącej się sprawy sądowoadministracyjnej było procesowo zrozumiałe i samo w sobie nie dowodzi, że jego wcześniejsze wszczęcie było pozorne.

Oceny tej nie zmienia fakt, że skutek zawieszenia był dla organów korzystny z punktu widzenia możliwości ponownego orzekania. Każde zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do takiego skutku. O instrumentalności można mówić dopiero wówczas, gdy skutek ten był rzeczywistym i jedynym celem wszczęcia postępowania, przy braku dostatecznych podstaw faktycznych lub realnych czynności. Taka sytuacja w przedstawionym stanie sprawy nie zachodziła.

5. Zastosowanie przepisów ustawy o VAT

Procedura opodatkowania marży, uregulowana w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, stanowi odstępstwo od zasad ogólnych. Jej zastosowanie do dostawy towaru używanego wymaga wykazania, że towar został nabyty od podmiotu należącego do jednej z kategorii wskazanych w art. 120 ust. 10 tej ustawy. Podatnik, który chce skorzystać z procedury szczególnej, powinien posiadać rzetelne dokumenty pozwalające ustalić bezpośredniego dostawcę i charakter dokonanej przez niego dostawy.

W sprawie Sskarżący nie wykazał tych przesłanek. Przeciwnie, urzędowo pozyskane informacje dowiodły, że osoby wskazane w 21 umowach nie były jego kontrahentami. Nieustalenie faktycznych pośredników nie pozwala domniemywać ich statusu jako osób niebędących podatnikami, podatników korzystających ze zwolnienia lub podatników stosujących procedurę marży. Ciężar wykazania prawa do preferencyjnego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania nie może zostać zastąpiony założeniem korzystnym dla strony, gdy podstawowe dokumenty nabycia są nierzetelne.

Prawidłowo zatem organy odmówiły zastosowania art. 120 ust. 4 ustawy o VAT i określiły podstawę opodatkowania według art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 tej ustawy. Następczo prawidłowe było stwierdzenie nierzetelności ewidencji w odpowiednim zakresie, stosownie do art. 120 ust. 15 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zarzuty naruszenia prawa materialnego oparto w istocie na zakwestionowaniu ustaleń faktycznych, które - z przyczyn przedstawionych wyżej - Sąd uznał za kompletne i niewadliwe.

Procedura marży ma zapobiegać wielokrotnemu opodatkowaniu pełnej wartości towaru używanego, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek naliczony nie występował albo nie podlegał odliczeniu. Z tego względu art. 120 ust. 10 ustawy o VAT obejmuje zamknięty katalog sytuacji: nabycie od osoby niebędącej podatnikiem, od podatnika dokonującego dostawy zwolnionej albo od podatnika, który sam zastosował procedurę marży. Wspólną cechą tych przypadków jest brak podatku naliczonego, który nabywca mógłby odliczyć.

To uzasadnia ścisłe powiązanie prawa do marży z identyfikacją dostawcy i sposobem opodatkowania jego dostawy. Nie wystarcza ustalenie samej ceny nabycia i sprzedaży. Nie można wyliczyć podatku wyłącznie od różnicy między tymi kwotami, jeżeli nie wiadomo, czy bezpośrednia dostawa do podatnika należała do kategorii objętych procedurą szczególną. W przeciwnym razie procedura marży byłaby stosowana również w sytuacjach, w których dostawca rozliczył albo powinien był rozliczyć podatek na zasadach ogólnych.

Argumentacja skargi prowadzi w istocie do postulatu, aby wobec nieustalenia rzeczywistego dostawcy przyjąć najbardziej korzystny dla podatnika wariant jego statusu. Taki wniosek nie znajduje podstawy w art. 120 ustawy o VAT. Nie można domniemywać, że nieznany pośrednik był osobą prywatną albo podatnikiem marży tylko dlatego, że pojazd był używany, pochodził z Niemiec lub Belgii i został wydany wraz z dokumentami rejestracyjnymi.

Nie chodzi też o przerzucenie na skarżącego całego ciężaru postępowania dowodowego. Organy nadal były zobowiązane do podjęcia działań pozwalających zweryfikować jego dokumentację i obowiązek ten wykonały. Dopiero gdy zebrany materiał wykazał nierzetelność umów, a mimo rozszerzonej wymiany informacji nie ujawniono rzeczywistych dostawców, znaczenia nabrał obowiązek podatnika posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających prawo do procedury szczególnej.

Skoro przesłanki art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT nie zostały wykazane, organy były obowiązane zastosować art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania było wszystko, co stanowiło zapłatę otrzymaną lub należną z tytułu sprzedaży pojazdów, pomniejszone o podatek należny, a nie jedynie różnica pomiędzy ceną sprzedaży a deklarowaną ceną nabycia. Nie było to zastosowanie sankcji ani oszacowanie dochodu skarżącego, lecz odtworzenie należnego VAT według reguły ogólnej właściwej w braku prawa do procedury szczególnej.

Z tego samego względu zarzut odwołujący się do wyroku NSA z 7 maja 2019 r., II FSK 794/17, dotyczącego uwzględniania kosztów w podatku akcyzowym, nie mógł odnieść skutku. Konstrukcja podstawy opodatkowania w VAT i przesłanki procedury marży są odmienne od zasad ustalania dochodu lub podstawy opodatkowania akcyzą. Sąd w niniejszej sprawie nie rozstrzyga o kosztach uzyskania przychodu, lecz o ustawowych warunkach ograniczenia podstawy opodatkowania VAT do marży.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.