Uzasadnienie
Decyzją z... lipca 2013 r., nr..., na podstawie m.in. art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 3, art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.; dalej: u.p.s.d.), Naczelnik Urzędu Skarbowego X. ustalił B.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn od nabycia tytułem dziedziczenia po zmarłej w dniu...września 2006 r. M.P. w wysokości... zł.
W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że skarżąca nabyła w dniu...marca 2007 r. (data upływu 6-miesięcznego terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku) w drodze ustawy spadek po swojej matce zmarłej w dniu...września 2006 r., M.P., na który składał się udział w wysokości ½ części w nieruchomości położonej w Y. Spadkobierczyni nie złożyła w ustawowym terminie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy w drodze dziedziczenia.
Natomiast w dniu...marca 2013 r. notariusz... zarejestrował pod numerem... akt poświadczenia dziedziczenia skarżącej po M.P. (Rep....). W dniu...kwietnia 2013 r. B.S. złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego X. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy (SD-3). Organ podatkowy przyjął czystą wartość nabytego udziału skarżącej w nieruchomości, określoną przez nią w zeznaniu, za podstawę wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
B. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w przypadku gdy nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, prawo do wydania decyzji wymiarowej dotyczącej podatku spadkowego powstaje z chwilą stwierdzenia nabycia spadku pismem, niezależnie od upływu okresu przedawnienia.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia...października 2013 r., nr PM/4306-0082/13/DWA, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, jeżeli spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, gdy nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, czy to postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku, czy też notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu, bądź w dacie sporządzenia notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia, odnawia się obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym odnowił się ten obowiązek.
Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istnieje nieskonkretyzowany i wynikający z obowiązku podatkowego obowiązek zapłaty podatku (a nie obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego), to nie może być mowy o nieefektywnym przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wbrew wywodom odwołania, pięcioletni termin przedawnienia prawa do wymierzenia zobowiązania należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym powstałe "odnowiony" obowiązek podatkowy, tj. od końca 2013 r., a nie jak wskazuje strona od końca roku 2006 (nabycie spadku). Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu... lipca 2013 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.
B. złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Żądając uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji, strona zarzuciła wskazanemu orzeczeniu naruszenie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. oraz art. 68 § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem skarżącej, skoro nie złożyła ona deklaracji w terminie przewidzianym w ustawie, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie powstało, gdyż decyzja ustalająca jego wysokość została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). Stwierdzenie pismem nabycia spadku nie powoduje powstania nowego obowiązku podatkowego i tym samym może jedynie prowadzić do realizacji obowiązku, który powstał wcześniej, o ile wciąż obowiązek ten istnieje. W przedmiotowej sytuacji nie mogło dojść do odnowienia obowiązku podatkowego, ponieważ z dniem 31 grudnia 2012 r. obowiązek podatkowy skarżącej przestał istnieć, a organ utracił w ten sposób uprawnienie do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie. W ocenie organu odwoławczego, z chwilą sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia i jego zarejestrowania ponownie rozpoczął bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W rozpoznawanym przypadku spór pomiędzy stronami postępowania dotyczy stwierdzenia, czy w badanej sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącą spadku po zmarłej w dniu... września 2006 roku matce M.P. (art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.; dalej: u.p.s.d.).
Unormowanie art. 6 u.p.s.d. przewiduje podstawy do ustalania różnego czasu powstania wynikającego z tego aktu prawnego obowiązku podatkowego. Opodatkowania spadków dotyczą w tym zakresie postanowienia art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Ostatni z przywołanych przepisów w zdaniu drugim stanowi, że gdy nabycie w drodze dziedziczenia nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Z analizy badanej ustawy podatkowej wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w dacie określonej w zdaniu drugim przytoczonego art. 6 ust. 4 nie stanowi wyjątku od jednolitej regulacji prawnej tego samego hipotetycznego stanu faktycznego, lecz odnosi się tylko do przewidzianej przez prawodawcę wyodrębnionej hipotezy bezprawnego zaniechania zgłoszenia dziedziczenia do opodatkowania i następnie powołania się na fakt nabycia spadku przed organem podatkowym.
Artykuł 6 ust. 4 u.p.s.d. nie obciąża podatkiem czynności procesowej złożenia określonego oświadczenia przed organem podatkowym, nie jest też sankcją z tytułu niepoddania dziedziczenia opodatkowaniu, stanowi w istocie rzeczy wyłącznie przewidzianą przez prawo konsekwencję tego zaniechania, albowiem, nie przesądzając o zobowiązaniu podatkowym, normuje datę powstania obowiązku podatkowego w relacji do czasu, w którym organ podatkowy miał możliwość uzyskania informacji o dokonaniu czynności podlegającej temu obowiązkowi.
Na podstawie art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnik został zobowiązany do składania w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Jeżeli podatnik naruszył prawo i wbrew niemu nie wywiązał się z tego obowiązku, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, albowiem organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. Na wypadek zaistnienia takich okoliczności prawodawca w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określił datę, od której rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 § 2 in fine Ordynacji podatkowej termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, ale i faktyczna, to jest rzeczywista możliwość jej orzeczenia. Zastosowanie w rozważanym przedmiocie odmiennych od przedstawionych wyników funkcjonalnej wykładni analizowanego prawa skutkować by mogło uchyleniem się podatników od realizacji podstawowej zasady konstytucyjnego państwa prawnego, równości wobec prawa w aspekcie równości i powszechności opodatkowania, i to tylko z powodu naruszenia przez nich prawa zobowiązującego do składania zeznań podatkowych w podatku od spadków i darowizn.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że unormowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie posiada prawnie znaczących cech i nie zawiera elementów (odrębnych) instytucji czy też pojęć: przerwania lub nowacji biegnącego (jeszcze), od daty innej aniżeli w nim wskazana, terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej (zob. m.in. wyrok NSA z 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W perspektywie powyższych rozważań należy stwierdzić, że unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Z tego powodu nie zasługuje na uwzględnienie pogląd skarżącej, że w rozpoznawanym przypadku doszło do przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji. Skoro bowiem strona nie zgłosiła do opodatkowania faktu nabycia spadku w dniu... marca 2007 r., a następnie w dniu... marca 2013 r. doszło do wydania i zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, to z tą chwilą powstał obowiązek podatkowy (zd. 1 ust. 4 art. 6 u.p.s.d.). Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane w okresie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi odnośnie do naruszenia w niniejszej sprawie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. oraz art. 68 § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Z powyższych względów, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.