Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 23 lipca 2026 r., sygn. akt III SA/Kr 674/26

Uzasadnienie

Spółka F. S.A. z siedzibą w B. (dalej: Spółka, Skarżąca) zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie trzy decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) tj.:

1. – decyzję z dnia 19 marca 2026 r., nr 1201-IOC.4401.28.2025 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 30 października 2025 r. znak 358000-CZC1.4401.183.2024, którą unieważniono zgłoszenie celne do procedury wywozu MRN [...] z dnia 19 lutego 2019 r. obejmującego towar unijny w postaci osłonek białkowych do produkcji wędlin;
2. – decyzję z dnia 19 marca 2026 r., nr 1201-IOC.4401.29.2025 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 30 października 2025 r. znak 358000-CZC1.4401.184.2024, którą unieważniono zgłoszenie celne do procedury wywozu MRN [...] z dnia 19 lutego 2019 r. obejmującego towar unijny w postaci osłonek białkowych do produkcji wędlin;
3. – decyzję z dnia 18 marca 2026 r., nr 1201-IOC.4401.37.2025 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 30 października 2025 r. nr 358000-CZC1.4401.172.2024, którą unieważniono zgłoszenie celne do procedury wywozu MRN [...] z dnia 11 stycznia 2019 r. obejmującego towar unijny w postaci osłonek białkowych do produkcji wędlin.

Z akt które organ przekazał Sądowi wraz ze skargami wynika, że towary objęte wskazanymi zgłoszeniami celnymi zostały zakupione przez irlandzki podmiot T. i miały zostać dostarczone do odbiorcy ukraińskiego firmy A. we L. Jako urząd celny wyprowadzenia pierwotnie zadeklarowano Oddział Celny Korczowa. W trakcie realizacji procedur wywozowych w elektronicznym systemie AES odnotowano jednak zmianę trasy i wskazano fiński urząd celny wyprowadzenia, zlokalizowany w Helsinkach. Organy celne uznały, że zmiana urzędu wyprowadzenia w sposób istotny wydłużyła trasę transportu, czyniąc ją nieekonomiczną i wzbudzając wątpliwości co do rzeczywistego wywozu towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. Powołały się przy tym na informacje przekazane przez fińską administrację celną oraz na ustalenia Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych – OLAF. Z materiałów tych miało wynikać, że w fińskim urzędzie celnym w Vuosaari potwierdzenia wywozu były dokonywane retrospektywnie, na podstawie dokumentów przewozowych, bez fizycznego przedstawienia towarów.

Zdaniem organów komunikaty IE518 nie powinny były zostać wygenerowane, a w konsekwencji nie powinny zostać wygenerowane również komunikaty IE599, potwierdzające zakończenie procedur eksportowych. Przedmiotowe zgłoszenia zostały ujęte w załączonym do raportu OLAF wykazie 1155 zakwestionowanych zgłoszeń eksportowych.

Pismem z 27 marca 2025 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wyłączył z akt prowadzonych postępowań, ze względu na interes publiczny, materiały obejmujące między innymi kompletny raport końcowy OLAF wraz z załącznikami oraz jego tłumaczenie przysięgłe. Organ wskazał, że dokumenty te zawierają informacje dotyczące podmiotów gospodarczych niebędących stroną postępowań, a ponadto ich ujawnienie mogłoby naruszyć dobro śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie. W aktach dostępnych dla Spółki pozostawiono jedynie niektóre dokumenty związane z raportem OLAF, w tym raport z kontroli przeprowadzonej w Spółce, wyciąg obejmujący zakwestionowane zgłoszenia celne Spółki oraz pismo zawierające informację ukraińskiej administracji celnej, zgodnie z którą deklarowany odbiorca towarów ostatni raz dokonywał wymiany towarowej z zagranicą 26 marca 2018 r.

Pismem z 17 kwietnia 2025 r. Spółka wystąpiła o umożliwienie jej zapoznania się z wyłączonymi dokumentami, wyraźnie zastrzegając, że jej żądanie nie obejmuje informacji dotyczących podmiotów gospodarczych niebędących stronami postępowań jednak Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z 30 października 2025 r. znak 358000-CZC1.4401.169 do 196.2024 odmówił Spółce możliwości zapoznania się z wyłączonymi dokumentami i ta zakresowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 16 marca 2026 r. nr 1201-IOC.4401.14.2025.

Równocześnie opisanymi na wstępie decyzjami z 30 października 2025 r. organ I instancji unieważnił trzy wskazane powyżej zgłoszenia celne uznając, że Spółka nie przedstawiła dostatecznych dowodów alternatywnych pozwalających na przyjęcie, iż konkretne towary objęte zgłoszeniami rzeczywiście opuściły obszar celny Unii Europejskiej.

Spółka odwołała się od tych decyzji ale Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odwołań tych nie uwzględnił i opisanymi na wstępie decyzjami z 18 oraz 19 marca 2026 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, którymi unieważniono opisane wyżej zgłoszenie celne do procedury wywozu MRN.

Uzasadniając wydane przez siebie decyzje Dyrektor wskazał, że z uwagi na dobro prowadzonego śledztwa, Prokurator Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie nie wyraziła zgody na udostępnienie raportu końcowego OLAF Spółce. Wyłączenia dokonano poprzez złożenie wymienionych dowodów w oddzielnej teczce niedostępnej dla strony, pozostawiając w aktach niektóre dokumenty załączone do raportu OLAF, mające znaczenie dla sprawy i nie znajdujące się w aktach sprawy, które mogą zostać udostępnione stronie, wymienione w piśmie z 27 marca 2025 r. Wyłączone dokumenty zawierają dane osób podejrzanych o takie działania, informacje o konkretnych transakcjach, operacjach wywozowych i inne ustalenia. Zawierają również tezy i wnioski stawiane w oparciu o dane związane z tymi operacjami, a także zalecenia dotyczące podjęcia ewentualnych działań.

Następnie Dyrektor wyjaśnił jakie przepisy znajdują zastosowanie w sprawie, podkreślając, że zasadnicze znaczenie ma art. 267 ust.4 Unijnego Kodeksu Celnego, zgodnie z którym zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu, do powrotnego wywozu; lub złożenia wywozowej deklaracji skróconej.

Następnie Dyrektor wskazał, że bezspornym jest, iż Spółka dokonała procedury wywozu w formie elektronicznej w dniach 19 lutego 2019 r. i 11 stycznia 2019 r. według zgłoszeń MRN towaru unijnego, zakupionego przez irlandzką firmę T., który miał zostać dostarczony do odbiorcy ukraińskiego, firmy A. z siedzibą we L. W trakcie realizacji procedury wywozu zadeklarowany w zgłoszeniu celnym polski urząd celny wyprowadzenia znajdujący się na granicy z Ukrainą został zmieniony na fiński urząd celny wyprowadzenia zlokalizowany w Helsinkach, a w elektronicznym systemie wywozu AES (historia operacji) w dniu 04 marca 2019 r. odnotowano "zmianę trasy". Zmiana urzędu celnego wyprowadzenia z polskiego urzędu na fiński urząd celny, w znaczący sposób wydłużyła trasę przewozu, czyniąc ją nieekonomiczną i tym samym budząc uzasadnione wątpliwości organu celnego co do faktycznego wywozu towarów.

Z materiału dowodowego otrzymanego z Biura OLAF, w tym z Raportu końcowego oraz z pism administracji celnej Finlandii wynika, że m.in. przedmiotowa procedura celna wywozu nie została poprawnie zakończona w Finlandii, w urzędzie celnym wyprowadzenia, zlokalizowanym w Helsinkach. W urzędzie tym potwierdzenia wywozu dokonywane były retrospektywnie, na podstawie dowodów alternatywnych (dokumentów przewozowych) bez fizycznego przedstawienia towaru. Taki tryb postępowania, jest niezgodny z przepisami unijnego kodeksu celnego, które stanowią, że na podstawie dowodów alternatywnych wywóz może być potwierdzony tylko i wyłącznie przez urząd celny wywozu (art. 334 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/1447 z dnia 24 listopada 2015 r.). W sytuacji, gdy ustalono, że komunikat IE518 nie powinien być wygenerowany, oczywistym jest, że również komunikat IE599 nie powinien być wygenerowany, bowiem potwierdzenie wyprowadzenia towarów nie było zgodne ze stanem faktycznym.

Dyrektor uznał, iż wyłączony z akt sprawy Raport końcowy OLAF potwierdził wcześniejsze ustalenia w zakresie nieprawidłowości w zamknięciu procedur wywozowych w Finlandii. W dochodzeniu ustalono, że liczne potwierdzenia wywozu towarów w procedurze eksportowej w urzędach celnych w Vuosaari (Finlandia) były niezgodne z prawem, a dane towary nigdy nie opuściły terytorium UE przez te przejścia graniczne. Do raportu dołączono m.in. wykaz zakwestionowanych 1155 zgłoszeń eksportowych. Przedmiotowe zgłoszenia znajdują się na liście tych zgłoszeń.

Zdaniem Dyrektora komunikat IE599 został zasadnie zablokowany przez administrację celno-skarbową. Towar nie został przedstawiony władzom celnym Finlandii, więc komunikaty IE518 nie powinny zostać wygenerowane, a w konsekwencji nie powinny zostać wygenerowane także komunikaty IE599. Potwierdzenie wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii było niezgodne ze stanem faktycznym. Prawidłowość komunikatów IE599 została zanegowana przez władze celne Finlandii, przez co nie mogły stanowić one dowodu na wyjazd towaru poza obszar celny UE. Dyrektor podkreślił przy tym, iż w sytuacji, gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że towar nie opuścił terytorium UE komunikat IE599 nie może mieć przesądzającego znaczenia dla uznania wywozu towaru z terytorium Unii Europejskiej. Powołując się na wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 994/17 podał, że co prawda organy celne mają obowiązek honorować dokumenty generowane przez system AES, jako potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE (m.in. dla stosowania obniżonej - zerowej stawki podatku od towarów i usług przy eksporcie), ale nie jest do dowód wyłączny i niepodważalny, jeżeli istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło. Prawidłowe zatem było zdaniem organu odwoławczego - wobec braku dowodów wyprowadzenia towarów – zwrócenie się przez Naczelnika do Eksportera z żądaniem przedłożenia dowodów alternatywnych.

W toku postępowania przed organem celnym I instancji spółka nie przedstawiła jednak wiarygodnych, alternatywnych dowodów potwierdzających wyprowadzenie z obszaru celnego UE towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Organ odwoławczy podkreślił, że regulacje art. 267 UKC jednoznacznie wskazują, iż dokumenty, o których mowa w art. 335 ust.4 RW, powinny w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar, w tym samym stanie opuścił obszar celny Unii Europejskiej. Zatem z dokumentów tych winno wynikać, że towar zgłoszony do procedury wywozu to ten sam towar i w takiej samej ilości, który następnie opuścił obszar celny UE. W sytuacji, gdy brak jest jednoznacznych dowodów na okoliczność faktycznego wywozu towarów, obowiązkiem eksportera/strony jest wykazanie tych okoliczności. Może on wykazać fakt wywozu towaru przedstawiając jeden z dokumentów, o którym mowa w przepisie art. 335 ust 4 RW, może też przedstawić zupełnie inny dokument, niewymieniony w tym przepisie.

Istotne jest by pozwalał on na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru i potwierdzał wystąpienie tego samego towaru poza granice UE. Dokument ten powinien być wiarygodny, mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność kopii, a ocena, czy przedłożone przez stronę dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE należy do organu celnego, stosownie do treści art. 334 ust.1 lit. c RW (urząd celny wywozu poświadcza wyprowadzenie towarów zgłaszającemu, w następujących przypadkach: jeżeli urząd celny uzna, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia są wystarczające).

W przedmiotowej sprawie, w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości związanych z wywozem towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w konsekwencji podważenia treści komunikatu, konieczne jest poddanie procedury wywozowej kontroli w celu weryfikacji rzeczywistego jej przebiegu. Organ I instancji prawidłowo zdaniem organu odwoławczego podjął działania w celu wyjaśnienia i uregulowania sytuacji towarów objętych zgłoszeniem wywozowym. Dla skorzystania ze stawki podatku VAT 0% konieczne jest bowiem nie tylko spełnienie wymagań formalnych, ale i materialnych. Towar musi więc rzeczywiście opuścić terytorium UE. Dyrektor wyjaśnił, że fakt ten został zakwestionowany zarówno przez fińskie organy celne jak i ustalenia Biura OLAF. Fikcyjne wyjścia towarów z UE prowadzą do unikania płatności podatku od wartości dodanej. Biuro OLAF kwestionowane zgłoszenie celne uwzględniło przy szacowaniu skutków finansowych dla należnego podatku VAT, obliczonego na podstawie m.in. faktury dołączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego wywozowego (zgłoszenia są na liście 1155 operacji wywozowych kwestionowanych przez Biuro OLAF).

Odnosząc się do stanowiska Spółki, że gdyby otrzymała powiadomienie od Naczelnika iż jest on w posiadaniu dodatkowych dokumentów - w tym Raportu końcowego OLAF, które nie mogą zostać udostępnione stronie, ale ma z nich wynikać, że do wywozu przez przedmiotowe przejścia graniczne nie doszło i dlatego zamierza unieważnić zgłoszenie, przed upływem 5 letniego okresu na przechowywanie dokumentów wraz z informacją, że zgodnie z ustaleniami OLAF do wywozu nie doszło – to wówczas mogłaby żądać od kontrahenta stosownych wyjaśnień i dokumentów celnych w zakresie wskazania przez jakie przejście został wywieziony towar, Dyrektor uznał je za nieprawdziwe. Zaznaczył, że Spółka została zobowiązana do przedłożenia dowodów alternatywnych, potwierdzających wyprowadzenie przedmiotowego towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej na okoliczność przedstawienia towaru przez kontrahenta ukraińskiego A. ukraińskim służbom celnym i zgłoszenia go do właściwej procedury celnej, dowodu zapłaty za towar wystawiony przez ukraińskiego kontrahenta, innych dowodów będących w posiadaniu eksportera.

W odpowiedzi Spółka za pismem z dnia 21 grudnia 2023 r. przedłożyła: wydruk korespondencji email w sprawie zamówienia towaru, fakturę proformę, wydruk email z danymi odbiorcy towaru, faktury, packing list, CMR - pierwszą kopię dla wysyłającego, dowód dostawy, wydruk komunikatów IE 529 i IE 599, -potwierdzenie zapłaty. Podniósł, że Spółka przerzucając ciężar dowodzenia na organ w 2023 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka: I. G. przedstawiciela firmy T. lub osoby przez niego wskazanej jako posiadającej wiedzę lub dokumenty związane z przedmiotowym wywozem, dla wykazania: że wywóz nastąpił zgodnie ze zgłoszeniem oraz dla ustalenia okoliczności tego wywozu, podnosząc iż to przedstawiciele T. powinni posiadać wiedzę dotyczącą okoliczności wywozu w ramach przedmiotowego zgłoszenia, jak również mogą posiadać dokumenty, na podstawie których będzie można ustalić fakt wywozu.

Wskazał, że transport odbywał się w formule FCA Incoterms 2010. Sama Spółka nie przedstawiła od T. żadnego alternatywnego dokumentu, potwierdzającego wywóz towaru poza granicę UE, a jej pełnomocnik w 2023 r., a więc przed upływem okresu do przechowywania dokumentów na potrzeby kontroli celnych, wskazywał, że Spółka nie ma możliwości żądania od T. udzielenia wszelkiej pomocy niezbędnej w niniejszym postępowaniu, w przeciwieństwie do organu celnego.

Dyrektor podkreślił, że fakt o konieczności przedłożenia dowodów alternatywnych był znany Spółce w 2023 r., a nie dopiero w 2024 r., po otrzymaniu dodatkowych dokumentów przez organ i można było przechować dokumentację (dokumentującą wywóz, jeżeli taka istniała) poza okres 2023 r. Jeżeli Spółka była w posiadaniu wiarygodnych dowodów alternatywnych, mogła je przedstawić już w 2023 r. a tego nie uczyniła, próbując przerzucić ciężar dowodzenia na organ. Ponadto zarówno w 2023 r. jak i w 2025 r. Spółka nie była w stanie przedstawić stosownych dokumentów potwierdzających wywóz przedmiotowego towaru poza granice UE. Zdaniem Dyrektora to właśnie ta okoliczność ma kluczowe znaczenie, przy unieważnieniu zgłoszenia celnego w procedurze wywozu. Organ celny podjął wszelkie dozwolone prawem działania, aby zgromadzić materiał dowodowy, konieczny do zakwestionowania wywozu towaru poza obszar celny UE, natomiast Spółka ze swojej strony nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego ten wywóz.

Analizując przedłożone przez Spółkę wraz z pismem z dnia 16 lutego 2026 r. oświadczenia I. Z. (kierowcy wykonującego transport osłonek na zlecenie T. z J. (magazyn Spółki) do L. (siedziba firmy A. na Ukrainie) Dyrektor uznał, że są one tylko kolejnymi dokumentami, które zostały uwzględnione przy wydawaniu przedmiotowego rozstrzygnięcia. Treść tych oświadczeń nie wskazuje jednak, przez jakie przejście graniczne towar był wywieziony z Polski na Ukrainę, skoro zmieniono trasę wywozu a polski urząd wyprowadzenia został zmieniony na fiński urząd wyprowadzenia. Wątpliwości Dyrektora dotyczące wywozu towaru poza obszar celny UE nie zostały rozwiane. Skoro towar rzekomo został wyprowadzony przez fińskie przejście graniczne, to kwestią otwartą pozostaje przez jakie ukraińskie przejście przejechał ciężarówką kierowca. Nie zostało to wyjaśnione przez oświadczającego. W sytuacji, gdy brak w aktach jakiegokolwiek dowodu urzędowego potwierdzającego wyprowadzenie towaru poza granice UE, oświadczenie ww. kierowcy nie podającego miejsca, daty, czasu przekroczenia granicy UE a deklarującego, że przejechał przez granicę Ukrainy i dotarł do odbiorcy towaru we L. pozostają dla organu celnego niewiarygodne i nie wnoszące do sprawy nic nowego.

Dyrektor podał, że w postępowaniu administracyjnym dokumentom urzędowym przypisuje się większą moc dowodową w zakresie tego co zostało w nich stwierdzone i aby obalić moc dowodową dokumentu urzędowego koniecznym byłoby przeprowadzenie przeciwdowodu, czyli w tym przypadku przedłożenie innego dokumentu urzędowego (dokumentu potwierdzonego przez instytucje państwowe kraju, do którego towar został wprowadzony). Tak więc ciężar udokumentowania wywozu towaru, w sytuacji, gdy władze celne Finlandii zakwestionowały dokonywane potwierdzenia wywozu towarów, gdzie Biuro OLAF potwierdziło ustalenia władz celnych Finlandii i doliczyło do szacunkowej szkody finansowej dla budżetu UE, kwoty zwracanego podatku VAT, z omawianego zgłoszenia oraz ustalenia władz celnych Ukrainy, które poinformowały, że firma A. ostatni raz dokonała wymiany towarowej z zagranicą 26 marca 2018 r. spoczywał na eksporterze.

Dyrektor wskazał iż nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, że Eksporter przedłożył szereg dokumentów, uznanych przez niego samego za dowody alternatywne, potwierdzające wywóz towarów. Jednakże dowody te jedynie potwierdziły przeprowadzenie transakcji handlowej pomiędzy eksporterem, a podmiotem mającym siedzibę na terytorium UE, w Irlandii, nie dowodzą natomiast fizycznego, faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Faktura eksportowa potwierdza, w ocenie organu odwoławczego, jedynie fakt przeznaczenia towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem na eksport. Podobnie dokument dostawy czy Packing List nie potwierdzone przez odbiorcę towaru czy organ celny państwa trzeciego nie dowodzą wywozu towarów poza obszar celny UE.

Odnosząc się do pozostałych dowodów dostarczonych do Naczelnika w dniu 29 grudnia 2023 r. (pismo z dnia 21 grudnia 2023 r.) – w tym dokumentu CMR, Dyrektor zauważył, że na żadnym z tych dokumentów nie wskazano, ani miejsca, ani daty przekroczenia granicy. Przedłożone przez eksportera wraz z pismem z dnia 11 stycznia 2024 r. pismo firmy T. z dnia 4 stycznia 2024 r. jedynie potwierdza, że firmie T. nie są znane żadne naruszenia dokumentacji celnej w okresie od stycznia do lipca 2019 r. T. stwierdza, że w tym okresie wszystkie towary były sprzedawane przez Spółkę na warunkach Incoterms 2010 a odprawa celna towarów została zrealizowana zgodnie z Umową zawartą z ze Skarżącą. Firma oświadcza, że zrealizowała transport na Ukrainę, towar opuścił obszar celny UE, a wszystkie dokumenty celne, w tym CMR są w posiadaniu F. S.A. T. wskazuje, że wszystkie procedury eksportowe zostały przeprowadzone prawidłowo.

Firma tłumaczy, że przesyłki nie były poddawane kontroli celnej. Z pisma wynika także, że odbiorcą towaru była firma "A." na Ukrainie i to ta firma posiada wszystkie dokumenty potwierdzające import towarów na terytorium Ukrainy. To wyjaśnienie stoi w sprzeczności z pismem Państwowej Służby Celnej Ukrainy, która, po sprawdzeniu w swoich elektronicznych bazach danych, w piśmie z dnia 18 grudnia 2020 r. stwierdziła wyraźnie, że ww. podmiot ukraiński ostatni raz dokonywał wymiany towarowej z zagranicą 26 marca 2018 r. Tak więc skoro A. nie dokonywała wymiany towarowej z zagranicą to skąd miałaby posiadać dokumenty potwierdzające import towarów na Ukrainę.

Następnie Dyrektor podkreślił, że eksporter nie przedłożył żadnego dowodu wystawionego przez organy administracji celnej Ukrainy, który w sposób jednoznaczny potwierdziłby fakt wjazdu przedmiotowego towaru na terytorium Ukrainy czy jakiegokolwiek dowodu opuszczenia przez towar granic UE. Brak jakiejkolwiek adnotacji urzędowej, dotyczącej realizacji wywozu towarów, na żadnym z przedstawionych dokumentów, potwierdza, że dowody te uznać należy za niewystarczające do potwierdzenia wyprowadzenia przedmiotowych towarów poza granicę Unii. Zarówno pisma (informacje) OLAF, jak i administracji celnej Finlandii mają charakter i moc dowodową dokumentu urzędowego.

W konsekwencji wynikające z nich ustalenia są wiążące dla polskich organów celnych. Dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania autentyczności i prawdziwości. Zdaniem Dyrektora w sytuacji ustalenia przez OLAF, że wątpliwości budzi fakt wywozu towaru poza obszar celny UE przez wskazane przejście w Finlandii, co ma miejsce w tej sprawie, komunikat IE599 nie może mieć przesądzającego znaczenia dla uznania wywozu towaru z terytorium Unii Europejskiej.

Dyrektor podał także, iż z akt sprawy wyłączono dokumenty dotyczące prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF czynności, w związku z podejrzeniem zaistnienia nieprawidłowości przy potwierdzaniu wywozu towarów w oddziałach celnych m.in. zlokalizowanych na terytorium Finlandii w Helsinkach. Przekazane informacje stanowiły efekt współpracy pomiędzy Centrum Kompetencyjnym do spraw analizy i monitoringu wyprowadzania towarów z obszaru UE Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie a Europejskim Urzędem ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.179 § 1 O.p. Dyrektor wyjaśnił, że w Raporcie końcowym OLAF zawarto informację o śledztwie prowadzonym w Prokuraturze Regionalnej w Rzeszowie, na które negatywny wpływ może mieć umożliwienie osobom, podmiotom gospodarczym objętym dochodzeniem OLAF, podejrzanym o popełnienie oszustwa, komentowania faktów ich dotyczących. Wobec stanowiska Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie, Naczelnik wyłączył ze względu na interes publiczny z akt spraw, prowadzonych wobec Spółki o numerach 358000-CZC1.4401.169 do 196.2024 (poprzednie znaki spraw: 358000-COC1.4401.1195 do 1222.2022): m.in. wersje elektroniczne całości przekazanych dokumentów, tj. kompletnego raportu OLAF.

Wobec wskazanych uregulowań prawnych, Dyrektor stwierdził, że bez wpływu pozostaje kwestia przedstawienia Spółce pełnego Raportu OLAF i umożliwienie przedstawienia uwag. Zgodnie z zapewnieniami przedstawicieli OLAF, Eksporter otrzyma taką możliwość po uzyskaniu zgody z właściwej prokuratury w Polsce. Podkreślił, że decyzja o unieważnieniu zgłoszenia celnego została wydana na podstawie wiarygodnego i pełnego materiału dowodowego, a podstawą jej wydania były ustalenia fińskich organów celnych, Biura OLAF, ukraińskich organów celnych, a przede wszystkim brak dowodów alternatywnych, potwierdzających wywóz towarów poza obszar UE. Tak więc decyzja Naczelnika nie pozbawia Spółki możliwości skorzystania z procedury opisanej w art. 9 ww. Rozporządzenia. Prawo celne nie przewiduje przedawnienia spraw o unieważnienie zgłoszeń celnych. Organ odwoławczy ponownie zaznaczył, że pismem z dnia 7 grudnia 2023 r. (a więc w trakcie pięcioletniego okresu na przechowywanie dokumentacji na potrzeby przedmiotowej kontroli) wezwał eksportera do przedłożenia wszelkich dowodów na okoliczność wywiezienia przedmiotowego towaru z terytorium Unii Europejskiej.

A zatem sam eksporter, będąc przekonanym o wywozie towaru, miał szansę wykazać, że towary opuściły obszar celny UE. Podkreślił przy tym, że przypadku uzasadnionych wątpliwości odnośnie wyprowadzenia towaru z obszaru celnego UE, to właśnie na eksporterze ciąży obowiązek udokumentowania wywozu. Eksporter jest odpowiedzialny za dopełnienie obowiązków wywozowych, w tym faktyczne wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii i z tego faktu ponosi również określone korzyści, związane z zastosowaniem zerowej stawki podatku VAT w wywozie. Zdaniem Dyrektora przeprowadzenie kolejnych czynności dowodowych na okoliczność wywozu towarów poza obszar UE, w sytuacji, gdy urzędowe dokumenty wyraźnie wskazują na brak takiego wywozu, a równocześnie brak jest dowodów alternatywnych, do przedstawienia których zobowiązana była Spółka, nie znajdują uzasadnienia, ponieważ nie miałyby żadnego wpływu na kwestie ustalenia materialnego zdarzenia (tj. faktycznego opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty).

Podsumowując powyższe Dyrektor wskazał, że zgłoszenie wywozu, nawet potwierdzone w formie elektronicznej odpowiednimi elektronicznymi komunikatami wymaganymi w systemie, nie stanowi o zwolnieniu towaru zgodnie z obowiązującymi przepisami, jeśli nie został spełniony materialnie podstawowy wymóg zwolnienia, czyli wywóz tego towaru poza teren Unii Europejskiej. W sytuacji gdy nie przedstawiono urzędowego dokumentu potwierdzającego import towaru, na terytorium Ukrainy, a równocześnie Biuro OLAF i administracja celna Finlandii urzędowymi dokumentami podważyły dokonanie wywozu z terytorium UE towarów, o których mowa w unieważnionym zgłoszeniu celnym, to w okolicznościach gdy nie przedstawiono wiarygodnych dowodów alternatywnych, potwierdzających stanowisko Spółki, nie ma podstaw do kwestionowania kompletności materiału dowodowego, na podstawie którego ustalono stan faktyczny sprawy.

Ponadto w przepisach dotyczących unieważniania zgłoszeń celnych nie występuje przesłanka "należytej staranności". Istotą jest potwierdzenie wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej, co w tym przypadku, urzędowym dokumentem, wykluczono. Natomiast w toku prowadzonego postępowania dowodowego, organ nie otrzymał od Eksportera żadnych wiarygodnych urzędowych przeciwdowodów, potwierdzających, że przedmiotowy towar został dostarczony odbiorcy na Ukrainę.

W ocenie Dyrektora takie działania zmierzały do upozorowania wywozów poza obszar Unii Europejskiej, w sytuacji, gdy towary te nigdy tego obszaru nie opuściły. W sytuacji, gdy administracja celna Ukrainy, w sposób kategoryczny stwierdziła, że firma A. wymiany towarowej z zagranicą dokonała ostatni raz w marcu 2018 r. to dowodom przedłożonym przez eksportera w postaci nieopieczętowanego dokumentu CMR, braku potwierdzenia importera zamieszonego na fakturze, packing list, oświadczenia kierowcy oraz braku zgłoszenia celnego importowego, nie można przypisać wiarygodności, a w konsekwencji uznać ich za dowody alternatywne potwierdzające wywóz towaru.

Dyrektor uznał, że nie można zanegować wiarygodności i prawdziwości metod działania Urzędu OLAF jak też wiarygodności i prawdziwości działań podejmowanych przez organy celne Finlandii. Kontrole przeprowadzane przez właściwe władze (państwa członkowskie, państwa beneficjentów / kraje partnerskie, Komisję, OLAF), a także zarządzanie współpracą administracyjną muszą zapewniać m.in. prawidłowe stosowanie preferencji w ramach systemu GSP, a także m.in. nadzorowanie przepływu towarów na obszar Unii Europejskiej objętych cłem antydumpingowym. Przedmiotowe kontrole chronią legalne interesy gospodarcze i finansowe. W każdym przypadku, gdy OLAF uzyska informacje o operacjach, które stanowią naruszenie lub mają pozory naruszenia m.in. przepisów dotyczących preferencyjnych uzgodnień handlowych a także podejrzeń o wprowadzenie na teren Unii Europejskiej towarów objętych cłami antydumpingowymi, państwa członkowskie mają obowiązek szybkiej reakcji nastawionej na kontrolę prawidłowości zastosowanych przepisów unijnych.

W raportach końcowych OLAF-u podsumowuje się wyniki dochodzeń dotyczących m.in. pochodzenia towarów. Jednakże wszelkie dokumenty analizowane przez Urząd OLAF mogą, jak zauważył w trakcie postępowania Skarżący, stanowić podstawę do analizy i oceny stanu faktycznego, w badanej sprawie. Urząd OLAF (działający przez swoich urzędników), dla celów dochodzeniowych posiada uprawnienia przyznane przez prawodawcę wspólnotowego w granicach i na warunkach przez niego określonych (Decyzja 1999/352/WE, EWWiS, Euratom).

Odnosząc się z kolei do zarzutu w zakresie art. 248 ust.2 RD, zdaniem Dyrektora Spółka powinna przyjąć do wiadomości, że mimo iż pierwotnie urząd celny wyprowadzenia potwierdził urzędowi wywozu przedstawienie towarów (komunikat IE518), to potwierdzenie to nie jest wiążące, wobec szeregu innych dowodów wskazujących, że do faktycznego wyprowadzenia towaru z terytorium UE nie doszło. Innymi słowy wygenerowany przez służby celne Finlandii komunikat IE518 nie odpowiadał rzeczywistości, skutkiem czego wygenerowany przez system komunikat IE599 nie może być uznany za dowód potwierdzający wywóz towaru.

Uwzględniając powyższe w ocenie organu odwoławczego bezsporne jest, że został przekroczony 150 dniowy termin, gdyż po podważeniu pierwotnego komunikatu IE518, a w konsekwencji komunikatu IE599 urząd celny wywozu nie dysponuje zarówno prawidłowym komunikatem urzędu celnego wyprowadzenia "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" jak i dostatecznymi dowodami wskazanymi w art.335 ust. 4 RW, potwierdzającymi, że przedmiotowy towar opuścił terytorium UE.

Dyrektor podkreślił także, iż że w świetle art. 334 ust.1 lit c. RW urząd celny wywozu poświadcza wyprowadzenie towarów zgłaszającemu lub eksporterowi, jeżeli urząd ten uzna, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 niniejszego rozporządzenia są wystarczające.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1, art. 22 ust. 7 w zw. z art. 29 UKC organ odwoławczy wskazał, że nie wydano żadnej korzystnej dla Spółki decyzji, w rozumieniu przepisów Unijnego Kodeksu Celnego, która zostałaby w późniejszym czasie unieważniona. Po przeprowadzeniu postępowania celnego, z uwagi na ustalenia OLAF podważone zostały czynności administracji fińskiej, związane z wygenerowaniem w systemie AES komunikatu IE518 - wyniki kontroli, skutkujące wygenerowaniem komunikatu IE 599. Komunikatów tych nie można uznać za decyzje w rozumieniu przepisów UKC. Komunikat IE599 stanowi formalne potwierdzenie zakończenia procedury eksportowej. Dyrektor zaznaczył, że zasady i filozofia unijnego prawa celnego zostały opisane w preambule do Unijnego Kodeksu Celnego. W przypadku zasad rządzących procedurą wydawania decyzji, w szczególności zostały one zawarte m.in. w pkt.20,21,22,24,25,26,27,32,58.

Odnoszą się one do takich zasad ogólnych jak m.in. zasada legalizmu, zapewnienie czynnego udziału Strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych. W związku z tym nie ma konieczności odpowiedniego stosowania rozdziału 1 art.120-129 Zasady ogólne Ordynacji podatkowej.

Oceniając sposób postępowania organu I instancji Dyrektor wskazał, że ustalenia faktyczne zostały poczynione w niniejszej sprawie w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa (unijnego i krajowego), Naczelnik wydając zaskarżone rozstrzygnięcie działał zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, dokonał prawidłowej oceny całokształtu materiału dowodowego. Ponadto Naczelnik zidentyfikował odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie weszło w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, zrekonstruował jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalił fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów nastąpiło według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowo w swoim rozstrzygnięciu dokonał subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego.

Kończąc Dyrektor podkreślił, że dla unieważnienia zgłoszenia celnego nie jest istotne kto nie dopełnił obowiązku wywozu towaru, a także w jakim zakresie przyczynił się (lub nie) do tego faktu zgłaszający. Wystarczającym jest ustalenie faktu, iż wywóz nie nastąpił, a zatem towar pozostał na obszarze Wspólnoty. W takiej sytuacji zgłoszenie wywozowe należy unieważnić. Działania osób trzecich, które doprowadziły do fikcyjnego potwierdzenia wywozu towaru, nie skutkują odstąpieniem od unieważnienia zgłoszenia celnego w procedurze wywozu. Oczywistym jest, że wymiana towarowa z państwami trzecimi, jak każda działalność gospodarcza, obarczona jest ryzykiem, w szczególności zaś gdy wymiana ta dotyczy kraju niestabilnego politycznie i gospodarczo. Nie mniej jednak przedsiębiorca ryzyko to winien wkalkulować w efekt finansowy prowadzonej działalności oraz winien dochować wszelkiej staranności by ryzyko to zminimalizować.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia:

1. 1) art. 248 ust. 2 RD poprzez unieważnienie zgłoszenia, pomimo iż ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, że towary objęte zgłoszeniem w terminie 150 dni od zwolnienia towarów do wywozu nie opuściły obszaru celnego Unii Europejskiej;
2. 2) art. 187 i 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 PC oraz art. 51 ust. 1 UKC w zw. z art. 9 PC poprzez przyjęcie, że eksporter był zobowiązany do dostarczenia dokumentów i informacji celnych na okoliczność wyprowadzenia po upływie terminu do przechowywania dokumentów celnych tj. po 31.12.2024 r., w sytuacji gdy do zaprzeczenia domniemania prawdziwości przedłożonych w sprawie dokumentów urzędowych lE 599 i lE 518 doszło 27 marca 2025 r. poprzez włączenie w tym dniu do akt sprawy raportu końcowego OLAF i pozostałych dokumentów celnych mających stanowić przeciwdowód lE 518, a tym samym lE 599;
3. 3) art. 51 ust. 1 UKC w zw. z art. 9 PC poprzez przyjęcie, że wezwanie do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów celnych przed upływem terminu ma wpływ na bieg tego terminu;
4. 4) art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 PC poprzez unieważnienie przedmiotowego zgłoszenia celnego bez uprzedniego umożliwienia stronie zweryfikowania w toku instancji oraz w postępowaniu sądowym prawidłowości decyzji o odmowie udostępnienia kluczowych dla sprawy dokumentów;
5. 5) art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 PC poprzez:
6. a) dowolną, a nie swobodną ocenę wiarygodności oświadczeń kierowców wykonujących transport w ramach przedmiotowego zgłoszenia celnego;
7. b) przyjęcie, że wnioski i ustalenia raportu OLAF w przedmiotowej sprawie mają charakter ostateczny, pomimo iż odroczono wykonanie obowiązku polegającego na wezwaniu osoby objętej dochodzeniem do zgłoszenia uwag, a zatem zgodnie gwarancjami proceduralnymi o których mowa w art. 9 ust. 4 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, Euratom) nr 883/2013 z dnia 11 września 2013 r. dotyczące dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) oraz uchylające rozporządzenie (WE) nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady i rozporządzenie Rady (Euratom) nr 1074/1999 (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 248, str. 1 z późn. zm.), procedura nie została ukończona, a wnioski końcowe mogą ulec zmianie,
8. c) za prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o nieujawnione stronie dokumenty bez zweryfikowanej sądowo decyzji w sprawie ich udostępnienia.
9. 6) art. 27 ust. 1, art. 22 ust. 7 w zw. z art. 29 UKC poprzez brak ustalenia zaistnienia łącznego trzech wymaganych przesłanek unieważnienia korzystnych decyzji, w tym w szczególności, że posiadacz decyzji wiedział lub powinien wiedzieć, że informacje o przedmiotowym wyprowadzeniu są nieprawidłowe.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowań, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw organowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie skarg stanowi rozwinięcie jej zarzutów. Uwypuklono w nim, że zgłoszenia celne były dokonywane za pośrednictwem agencji celnej. Zmiany urzędu celnego wyprowadzenia (z polskiego na fiński) nie dokonywał eksporter (bo nie ma takiej możliwości). Zmiany mógł dokonywać sam przewoźnik lub przewoźnik w uzgodnieniu ze zleceniodawcą T. Skarżącej jest wiadomo, że T. zaopatrywał się również w produkty fińskiego dostawcy V., stąd trasa przewozu łączonego przez Finlandię w tej perspektywie nie jest nieekonomiczna. Przedstawiciel T. na piśmie wyjaśnił, że łączono towar w ramach transportu. O zmianach tras eksporter dowiedział się dopiero w 2022 r. w ramach kontroli posteksportowych. W komunikatach lE 599 przesyłanych do spółki w formacie.pdf nie było informacji o zmianie urzędu celnego wyprowadzenia. Zmianę tą wprowadzono do celnego systemu informatycznego w latach późniejszych.

Skarżąca podniosła również, że organ I instancji przed wydaniem decyzji o unieważnieniu przedmiotowych zgłoszeń celnych zobowiązany był umożliwić eksporterowi weryfikację prawidłowości wyłączenia z akt sprawy kluczowych dokumentów zarówno w toku instancji jak i w trybie sądowoadministracyjnym. Błąd organu I instancji polegał na nieprawidłowym założeniu, że skoro decyzja o odmowie dostępu do akt jest wykonalna, to można orzekać w sprawach unieważnienia zgłoszeń celnych, nie czekając aż kwestia odmowy dostępu zostanie zweryfikowana w toku instancji i poddana ewentualnej kontroli sądowej. Błąd organu drugiej instancji polegał na zaakceptowaniu takiego działania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2026.143 dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części (art. 145 §1 p.p.s.a.).

Z kolei jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach to uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 §2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Przeprowadzona w tak określonych granicach kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skargi zasługiwały na uwzględnienie, przy czym w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w analogicznych sprawach dotyczących unieważnienia poszczególnych zgłoszeń celnych zapadły wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 lipca 2026 r., sygn. III SA/Kr 648/26, z 16 kwietnia 2026 r., sygn. akt III SA/Kr 115/26 i III SA/Kr 120/26 a także z dnia 15 lipca 2026 r. sygn. akt III SA/Kr 645/26 (wszystkie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko zawarte w tych wyrokach, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, dlatego posłuży się argumentacją w nich sformułowaną.

W ocenie sądu kwestią kluczową jest odmowa możliwości zapoznania się przez Skarżącą z dokumentami wyłączonymi przez organ I instancji z akt sprawy. Kwestia ta była rozpatrywana przez tut. Sąd w sprawie skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 16 marca 2026 r. nr 1201-IOC.4401.14.2025 pod sygnaturą III SA/Kr 647/26. Wyrokiem z 7 lipca 2026 r. WSA w Krakowie uchylił tę decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W tym miejscu podkreślić należy, że ustawa z dnia 19.03.2004 r. (Dz.U. 2024 r. poz. 1373) Prawo celne odsyła w art. 73 m.in. do rozdziału 10 ("udostępnienie akt") ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r. poz. 622, dalej "O.p."), w tym do art. 178 § 1 O.p. który przewiduje, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W doktrynie podkreśla się, że zasady zawarte w art. 178 O.p. stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania przez udostępnianie jej akt postępowania. Takie uprawnienie sprzyja stronie postępowania w należytym ustosunkowaniu się do niekiedy bardzo obszernego materiału dowodowego. Omawiana regulacja wzmacnia zatem pozycję strony w postępowaniu (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa.

Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 178). Żądanie dostępu do akt sprawy, z której swobodnie czerpią organy podatkowe, nie musi być w żaden szczegółowy sposób uzasadnione. Stanowi realizację prawa do obrony. Takie podejście należycie wyważa wartości, w służbie których jest zorganizowane postępowanie dowodowe. Ograniczanie prawa strony do dostępu do dotyczących jej zgromadzonych w sprawie dowodów może mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach (por. wyrok NSA z 08.11.2022 r., I FSK 1128/22). Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Koresponduje ono również z zasadami opisanymi w preambule do UKC.

Wyjątek od powyższej zasady jest uregulowany w art. 179 § 1 O.p., który stanowi, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W doktrynie trafnie podkreśla się, że konstytucyjny rodowód prawa dostępu do akt oraz ustawowa reglamentacja ograniczeń tego prawa (art. 51 ust. 3 Konstytucji RP), dają podstawy do przyjęcia, że wyjątki należy interpretować w sposób ścisły (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 179. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2013, art. 179, a także Ł. Porada [w:] A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, 2023, art. 179.).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2026 r. sygn. akt III SA/Kr 647/26 Sąd wskazał, że stanowisko Prokuratora zawarte w piśmie z dnia 19 grudnia 2024 r. (na które powoływał się organ odmawiając stronie możliwości zapoznania się z aktami) zostało wyrażone z dwoma zastrzeżeniami: po pierwsze zakaz Prokuratora jest ograniczony czasowo – do czasu zakończenia śledztwa, a po drugie – co najistotniejsze – jest ograniczony zakresowo, jedynie do części Raportu końcowego OLAF, a nie jego całości. Ponadto sama Spółka zrezygnowała z ubiegania się o informacje o podmiotach obcych, więc nietrafna i zbędna jest argumentacja organu, jakoby akt nie sposób udostępnić z uwagi na ochronę danych osób trzecich. Ani brak zgody Prokuratora, ani powołanie się na ochronę danych osób trzecich, nie mogły zatem uzasadnić zaistnienia przesłanki interesu publicznego, o której mowa w art. 179 § 1 O.p. Sąd wobec tego uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 179 § 1 OP w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego.

W kontrolowanej sprawie Sąd podziela przedstawiane przez organ stanowisko, że brak zgody prokuratora na udostępnienie stronie materiałów prowadzonego postępowania ma dla organów podatkowych charakter wiążący przy rozpatrywaniu wniosków o udostępnienie dokumentów z akt sprawy, a w sytuacji kolizji interesów tajemnicy postępowania karnego i jawności postępowania celnego, czy podatkowego, prymat został przyznany stanowisku organu prowadzącego śledztwo, choćby nawet stanowisko to ograniczało zasadę jawności postępowania administracyjnego i czynnego udziału strony w tym postępowaniu, ale jednocześnie zauważa, że organy nie dysponują stanowiskiem Prokuratora, które uzasadniałoby odmowę udostępnienia stronie całości żądanych przez Spółkę akt.

Analizując pismo Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie z dnia 19 grudnia 2024 r. wskazać należy, że co prawda Prokurator wyraził stanowisko, iż z uwagi na dobro prowadzonego śledztwa materiały zawarte w Raporcie końcowym OLAF nie mogą zostać udostępnione stronom postępowania prowadzonego przez organ celny wobec strony skarżącej, jednakże stanowisko to zostało wyrażone z dwoma zastrzeżeniami: Po pierwsze, zakaz Prokuratora jest ograniczony czasowo – do czasu zakończenia śledztwa. A po drugie – co najistotniejsze – jest ograniczony zakresowo, jedynie do części Raportu (podkreślenie Sądu), a nie jego całości. Prokurator wskazał, że jego zakaz dotyczy "części wstępnej na kartach nr 1-32 oraz części szczegółowej dotyczącej podmiotu (...) (Raport z kontroli na miejscu w (...), karty nr 1-10)". Jak przy tym wynika z pism organów celnych, zanonimizowana w piśmie Prokuratora nazwa wskazanego wyżej podmiotu odnosi się do podmiotu innego niż strona skarżąca.

O ile zatem w stosunku do części wstępnej Raportu końcowego OLAF na kartach nr 1-32 oraz części szczegółowej dotyczącej określonego podmiotu stanowisko organu o braku możliwości zapoznania się z aktami można było uznać za uzasadnione, to zupełnie pozbawione podstaw jest twierdzenie, że "tut. Organ (...) wystąpił (...) do Prokuratora (...) z zapytaniem o możliwość udostępnienia stronie raportu końcowego OLAF. Prokuratura wyraziła stanowisko negatywne" (organ I instancji) czy "Prokurator Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie nie wyraziła zgody na udostępnienie raportu końcowego OLAF Stronie ww. postępowań" (organ odwoławczy). Trzeba raz jeszcze bowiem podkreślić, że brak zgody Prokuratora odnosi się tylko do części Raportu, a nie całości Raportu. Stanowisko organów jest tym bardziej niekonsekwentne, że forsując tezę o braku zgody Prokuratora na udostępnienie stronie całości Raportu, jednocześnie pozostawiają w aktach, jako dostępne dla strony, wybrane dokumenty załączone do Raportu (Raport z kontroli na miejscu u Skarżącej, wyciąg zakwestionowanych zgłoszeń Skarżącej i pismo ukraińskiej administracji celnej). Tym samym główny argument organów celnych za wystąpieniem przesłanki interesu publicznego należy uznać za nieuzasadniony.

Analizując drugi z argumentów organów przemawiających w ich ocenie za nieudostępnieniem wyłączonych dokumentów (w tym kompletnego raportu OLAF), tj. dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte w dokumentach, Sąd zauważa, że strona skarżąca w piśmie z 17 kwietnia 2025 r. wyraźnie wskazała, że jej wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami nie obejmuje "informacji o podmiotach gospodarczych niebędących stroną postępowań". Skoro zatem sama Spółka zrezygnowała z ubiegania się o informacje o podmiotach obcych – to nietrafna i zbędna jest argumentacja organu, jakoby akt nie sposób udostępnić z uwagi na ochronę danych osób trzecich.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że w sytuacji, gdy chodzi o tak kluczową gwarancję procesową, jak dostęp strony do akt sprawy, prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być wnikliwe i konkretne, tak by możliwe było zapoznanie się z racjami, argumentami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym, konkretnym przypadku. W kontrolowanej sprawie – co już wyżej akcentowano- ani brak zgody Prokuratora, ani powołanie się na ochronę danych osób trzecich, nie mogły uzasadnić zaistnienia przesłanki interesu publicznego, o której mowa w art. 179 § 1 O.p.

Końcowo trzeba również odnieść się do zawartego w piśmie Prokuratora z dnia 19 grudnia 2024 r. zastrzeżenia, że brak zgody jest wyrażony jedynie "do czasu zakończenia śledztwa". Jeżeli określony interes wymaga jedynie czasowej ochrony, np. w przypadku ochrony dobra innego toczącego się postępowania, to organ nie powinien w sposób trwały ograniczać stronie dostępu do akt sprawy. Przed ponownym rozstrzygnięciem kwestii zapoznania się z dokumentami, których jawność została wyłączona, organ powinien zatem ustalić, czy w dalszym ciągu istnieją powody uzasadniające ograniczenie stronie dostępu do zgromadzonego w jej sprawie materiału dowodowego.

Uznanie odmowy możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy za bezpodstawną i uchylenie decyzji organów celnych obu instancji w tym zakresie ma bezpośrednie przełożenie na kontrolę legalności aktów zaskarżonych w niniejszym postępowaniu (decyzji unieważniających zgłoszenia celne). Należy bowiem stwierdzić, że skutki naruszenia art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego prowadzą do wniosku, iż Spółce nie zostało zagwarantowane prawo wglądu w akta sprawy (art. 178 § 1 O.p.), tj. podstawowe uprawnienie procesowe strony postępowania. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczy dokumentów, które jak sam przyznał organ I instancji w piśmie z 27 marca 2025 r. "mają znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy" oraz na ich podstawie organy obu instancji poczyniły ustalenia o nieprawidłowościach przy potwierdzaniu wywozu towarów, co obciążyło Spółkę obowiązkiem przedłożenia dowodów alternatywnych. Zasadny zatem okazał się sformułowany w skardze naruszenia art. 179 § 1 O.p.

Powyższe stanowiło podstawę do uchylenia obu kontrolowanych decyzji, a podstawą rozstrzygnięcia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Wobec dostrzeżonych przez Sąd naruszeń proceduralnych, odniesienie się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów byłoby przedwczesne.

Ponownie rozpatrując sprawę organy usuną nieprawidłowości w zakresie dostępu Spółki do akt sprawy wedle wskazań zawartych w wyroku WSA w Krakowie z 7 lipca 2026 r. sygn. akt III SA/Kr 647/26. Zwrócą tym samym uwagę, że wyrażone w piśmie z 19 grudnia 2024 r. stanowisko Prokuratora w kwestii niemożności udostępnienia materiałów nie dotyczy całości Raportu końcowego OLAF. Ponadto rolą organów będzie ustalenie, czy opisane w ww. piśmie śledztwo jest nadal w toku oraz wezmą pod uwagę, że strona skarżąca z nie żądała umożliwienia zapoznania się z informacjami o podmiotach trzecich.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty złożyły się uiszczone wpisy od skarg (3x500=1500 zł), opłaty od pełnomocnictwa (3x17=51 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika z wyboru o którym mowa w §14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych; Dz. U. 2026 r., poz. 118) zmiarkowane jednak na podstawie art. 206 p.p.s.a. do 50% tj. do kwoty 720 zł (z wyliczenia: 3x480=1440 zł i 1440/2=720 zł). Sąd miał bowiem na uwadze, że w sprawach które połączono do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sporządzono skargi o jednolitym charakterze. W orzecznictwie przyjmuje się, że miarkowanie kosztów ma charakter uznaniowy a katalog jego przyczyn jest otwarty (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2021 r., sygn. akt II OZ 646/21 oraz z 26 sierpnia 2021 r., sygn. II OZ 515/21).

Z uwagi więc na złożenie przez pełnomocnika Skarżącej identycznych skarg sąd za właściwe uznał miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego skarżącego. W ocenie sądu ustalona kwota wynagrodzenia jest adekwatna do niezbędnego nakładu pracy pełnomocnika Skarżącej a tym samym wpisuje się w "uzasadniony przypadek" miarkowania kosztów postępowania, o jakim mowa w art. 206 p.p.s.a.