Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 16 lipca 2026 r., sygn. akt III SA/Kr 638/26

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 12 marca 2026r., nr SKO.SW/4101/302/2025 utrzymał L.M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą L. w K., NIP [...], REGON [...] (dalej: "wnioskodawca", "wnioskodawczyni", "strona skarżąca") w całości w mocy decyzję Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Krakowie z dnia 22 października 2025r., nr 144/CV-19/2025, orzekającą o:

1. - określeniu kwoty 23.662,56 zł z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, jako świadczenia, o których mowa w art. 15gg ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - do zwrotu przez ww. stronę skarżącą;
2. - określeniu zwrotu kwoty, o której mowa w pkt. I wraz z odsetkami, należy dokonać w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, na rachunek bankowy Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Krakowie nr [...] podając w opisie przelewu numer niniejszej decyzji, przy czym odsetki należy naliczać w następujący sposób: dla kwoty 4.039,38 zł od dnia 14 września 2020 r. do dnia zapłaty włącznie z tym dniem, dla kwoty 8.525,33 zł od dnia 14 października 2020 r. do dnia zapłaty włącznie z tym dniem, dla kwoty 8.525,33 zł od dnia 13 listopada 2020 r. do dnia zapłaty włącznie z tym dniem, dla kwoty 2.572,52 zł od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia zapłaty włącznie z tym dniem;
3. - wskazaniu, że odsetki w wysokości jak dla zaległości podatkowych należy naliczać począwszy od dnia wskazanego w pkt II. do dnia zapłaty, z uwzględnieniem okresu wyłączeń, określonego zgodnie z art. 54 S 1 pkt 7) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2025 r., poz. 111), tj. od dnia wszczęcia postępowania (2 kwietnia 2025 r.) do dnia doręczenia decyzji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 1 września 2020 r. strona skarżąca wystąpiła do Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Krakowie z wnioskiem nr [...] o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników nieobjętych przestojem, przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy w związku ze spadkiem obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19.

Wniosek nr [...] został złożony w trybie przepisów art. 15gg ust. 1 i ust. 2 ustaw z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa COVID-19),

Ww. wniosek obejmował przyznanie świadczeń w wysokości 77.637,30 zł z przeznaczeniem na dofinansowanie do wynagrodzenia dla 17 pracowników za okres trzech miesięcy począwszy od 1 września 2020 r., tj. za wrzesień, październik i listopad 2020 r.

Wnioskodawca nie ubiegała się o dofinansowanie do składek.

W piśmie z dnia 3 września 2020 Dyrektor poinformował wnioskodawcę o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku nr [...], stwierdzając, że wniosek jest kompletny i potwierdza spełnienie warunków, o których mowa w art. 15gg ust. 1 oraz kryteriów, o których mowa w art. 15g ust. 3 ustawy COVID-19.

Na podstawie wniosku nr [...] wnioskodawcy wypłacono dofinansowanie w trzech transzach po 25.879,10 zł każda, w dniach 14 września 2020 r., 14 października 2020 r. i 13 listopada 2020 r.

W dniu 22 grudnia 2020 r. wnioskodawca złożył rozliczenie na formularzu rozliczeniowym przyznanych środków na podstawie art. 15gg ustawy COVID-19, wykazując środki faktycznie wydatkowane przez pracodawcę za wrzesień, październik listopad 2020 r. W rubryce "wynagrodzenia pracowników" wskazano odpowiednio: 21.341,44 zł, 20.773,15 zł oraz 20.800,00 zł. Wpisano również kwoty w rubryce "ubezpieczenia społeczne pracowników należne od pracodawcy" (odpowiednio; 3.378,18 zł, 3.378,18 zł oraz 3.382,08 zł), mimo, że wnioskodawca nie korzy-stał z dofinansowania do składek. W pkt 4 ppkt 5 rozliczenia, wnioskodawca oświadczył, że nie ubiega się oraz nie skorzystał z innych źródeł pomocy w odniesieniu do tych samych pracowników w zakresie takich samych tytułów wypłat na rzecz ochrony miejsc pracy (wynagrodzenia, składki).

Do formularza rozliczeniowego wnioskodawca załączył następujące dokumenty: 1) wykaz pracowników, którym przekazał pomoc otrzymaną z FGśP za każdy miesiąc, w którym została przyznana pomoc, 2) wyciąg bankowy obejmujący przelewy wynagrodzeń pracowników 3) zbiorcze potwierdzenie przelewu zaliczek na podatek dochodowy za każdy miesiąc, w którym została przyznana pomoc, 4) zbiorcze potwierdzenie przelewów potwierdzające odprowadzenie składek do ZUS za każdy miesiąc, w którym została przyznana pomoc.

Wnioskodawca nie przedłożył wykazu pracowników, w oparciu o który złożono wniosek.

W dniu 22 grudnia 2020 wnioskodawca dokonał zwrotu środków wysokości 4.584,27 zł tytułem: "[...]".

Pismem z dnia 25 października 2021 r., wysłanym za pośrednictwem portalu praca.gov.pl, Dyrektor poinformował wnioskodawcę, że stwierdzono nieprawidłowości w zakresie złożonego formularza rozliczeniowego - kwota wskazana w formularzu rozliczeniowym przewyższała łączną kwotę, jaka została wypłacona z tytułu udzielonej pomocy.

W dniu 2 listopada 2021 r. do Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Krakowie wpłynęło pismo (z datą 29 października 2021 r.) z prośbą wnioskodawcy o możliwość skorygowania wniosku [...] złożonego 12 września 2020 r. Wnioskodawca wyjaśniał, że przez pomyłkę wnioskowana kwota została wykazana w całej wartości w pozycji dofinansowanie wynagrodzeń bez rozbicia na dwie pozycje: dofinansowanie do wynagrodzeń i do składek.

W odpowiedzi, pismem z dnia 10 listopada 2021 r. wnioskodawca została poinformowana, że termin składania wniosków upłynął w dniu 10 czerwca 2021 r. i co za tym idzie, brak jest możliwości dokonania korekty zaakceptowanego i wypłaconego wniosku.

Pismem z dnia 7 lutego 2022 r., wysłanym za pośrednictwem portalu praca.gov.pl, Dyrektor poinformował wnioskodawcę, że wstępna weryfikacja rozliczenia otrzymanych środków i dokumentacji potwierdzającej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem została zakończona wynikiem negatywnym ze względu na błędy/braki w przesłanej dokumentacji. Organ podkreślił, że wnioskodawcę pouczono też, że końcowa weryfikacja, zarówno w zakresie przedłożonej dokumentacji, jak i ewentualnie dokonanych zwrotów wypłaconych kwot, ostatecznie zatwierdzająca przekazane rozliczenie oraz potwierdzająca wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem otrzymanych środków na rzecz ochrony miejsc pracy z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zostanie przeprowadzona w okresie 3 lat od dnia upływu terminu do złożenia rozliczenia.

Pismem z dnia 12 września 2023 r. Dyrektor wezwał wnioskodawcę, wyznaczając 30-dniowy termin, do uzupełnienia dokumentacji i skorygowania rozliczenia wniosku nr [...].

Wnioskodawca w dniu 9 października 2023 r. uzupełnił dokumentację, przesyłając m.in. brakujący wykaz pracowników, w którym wyszczególniono dofinansowanie, zarówno do wynagrodzeń, jak i do składek, na łączną kwotę dofinansowania w wysokości 77.637,30 zł. Uzupełniona dokumentacja potwierdza wykorzystanie wypłaconych wnioskodawcy świadczeń niezgodnie z wnioskiem nr [...], bowiem według tego wniosku całość ww. kwoty dofinansowania miała być przeznaczona na "dofinansowanie wynagrodzeń pracowników".

W konsekwencji stwierdzono, że kwota w wysokości 28.148,51 zł została pobrana nienależnie i podlega zwrotowi.

W piśmie z dnia 30 października 2023 r. Dyrektor poinformował wnioskodawcę, że weryfikacja końcowa rozliczenia wniosku nr [...] została zakończona oraz że środki, które zostały zwrócone, nie pokrywają kwoty do zwrotu określonej w wyniku ww. weryfikacji wniosku. Wskazano, że rozliczenie przekazanych środków obejmujące kwoty przekazane oraz zwrócone przez wnioskodawcę zostały wyszczególnione w załączniku nr 1 do tego pisma. Dokonany zwrot został rozliczony proporcjonalnie, zgodnie z przepisem art. 55 § 2 o.p. Organ wyjaśnił, że w dniu 20 listopada 2023 r., w piśmie wysłanym za pośrednictwem portalu praca.gov.pl (data na piśmie 19 listopada 2023 r.) wnioskodawca przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym żądanie zwrotu środków jest nieuzasadnione. Ponadto w dniu 29 stycznia 2025 r., do wnioskodawcy skierowano wezwanie do zwrotu środków w wysokości 23.662,56 zł z odsetkami, jak dla zaległości podatkowych liczonymi w sposób wskazany w decyzji.

W piśmie z dnia 2 kwietnia 2025 r., znak: ZTA.821.109.1.2025, zawiadomiono wnioskodawcę, jako stronę o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie określenia kwoty środków do zwrotu wypłaconych na podstawie wniosku nr [...] w trybie art. 15gg ustawy COVID19. W piśmie z dnia 20 maja 2025 r. Dyrektor przedstawił obszerne wyjaśnienia dotyczące rozliczenia i powodów stwierdzenia należności do zwrotu. Podkreślono, że obowiązkiem pracodawcy było przeniesienie danych z wykazu pracowników sporządzonego na etapie wnioskowania do wniosku elektronicznego udostępnionego na portalu praca.gov.pl. Wniosek ten stanowił bowiem podstawę do wypłaty pomocy na podstawie ustawy COVID-19. W tym działaniu Pracodawca winien zachować minimum staranności i upewnić się, czy dane ujawnione w wykazie są prawidłowe i obejmują wszystkich pracowników oraz odpowiedni zakres pomocy.

Ponadto wskazano, że Pracodawca składając wniosek akceptował zasady, na podstawie których pomoc była przyznawana. Tym samym, wiążącą dla Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Krakowie była kwota wskazana we wniosku w wysokości 77.637,30 zł jako dofinasowanie do wynagrodzeń i taka właśnie została następnie wypłacona wnioskodawcy w trzech transzach. Z powyższych względów stwierdzono, że wnioskodawca jest zobligowany do dokonania rozliczenia kwoty w wysokości 77.637,30 zł, która została mu przyznana, zgodnie ze wskazaniem we wniosku nr [...] wyłącznie na dofinasowanie wynagrodzenia 17 pracowników nieobjętych przestojem ekonomicznym lub obniżonym wymiarem czasu pracy. Ponadto podkreślono, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, wnioskodawca nie mógł dokonać rozliczenia kwoty wyższej na danego pracownika od tej, która stanowiła podstawę do wyliczenia pomocy.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2025 r., znak: ZTA.821.109.1.2025, Dyrektor zawiadomił ww. o zakończeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie oraz o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Wniosek nie obejmował wypłaty środków na opłacenie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy. Świadczenia w kwocie podanej przez wnioskodawcę we wniosku zostały wypłacone na wskazany rachunek bankowy w trzech transzach.

W dniu 22 października 2025r. Dyrektor Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Krakowie wydał decyzję o nr 144/CV-19/2025, o której mowa na wstępie. W decyzji podkreślono, że zgodnie z art. 15gg ust. 19 ustawy COVID—19, podmiot, o którym mowa w ust. 1 jest obowiązany do rozliczenia otrzymanych świadczeń i środków z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na wypłatę świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, w terminie do 30 dni od zakończenia okresu pobierania świadczeń. W ocenie organu I instancji wnioskodawca wywiązała się z obowiązku rozliczenia otrzymanej pomocy, w tym przedstawienia wymaganych dokumentów oraz uzupełnienia wskazanych przez Wojewódzki Urząd Pracy w Krakowie braków, jednak z przedłożonych przez nią dokumentów rozliczeniowych wynikało, że dofinansowanie, które zgodnie ze złożonym wnioskiem miało być przeznaczone jedynie na wynagrodzenia, posłużyło również do opłacenia składek.

Z przedstawionego przez ww. rozliczenia wynikało zatem, że dofinansowanie zostało wykorzystanie niezgodnie z wnioskiem, co strona przyznała w pismach kierowanych do Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Krakowie. Organ I instancji podkreślił również, że składając wniosek, strona nie załączyła wykazu pracowników uprawnionych do świadczeń z Funduszu, jednak oświadczyła, że taki wykaz sporządziła i że przedstawi go na wezwanie uprawnionych organów (art. 15gg ust. 9 pkt 7) ustawy COVID-19. Następnie, na wezwanie Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Krakowie przedłożyła wykaz, który zawierał rozbicie na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne. Trudno w ocenie organu I instancji zatem bronić tezy o "rozdzieleniu wnioskowanych środków przez Twórcę wniosku".

W związku z tym, Wojewódzki Urząd Pracy w Krakowie wezwał do zwrotu tej części dofinansowania, która zgodnie ze złożonymi przez stronę dokumentami rozliczeniowymi, zostało przeznaczone na opłacenie składek, pomimo, że tego rodzaju wsparcia wniosek nr [...] nie obejmował. Strona nie dokonała zwrotu środków wynikających z przedstawionego rozliczenia ani w terminie ustawowym, ani w terminach wyznaczonych w pismach z dnia 30 października 2023r. i 29 stycznia 2025.

Od powyższej decyzji odwołanie w ustawowym terminie złożyła ww. wnioskodawczyni, która podniosła następujące zarzuty naruszenia:

1. - art. 15 gg ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2025 r., poz. 764), poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że dofinansowanie wynagrodzeń jest odrębną instytucją od dofinansowania składek na ubezpieczenie społeczne, w sytuacji, gdy wyartykułowanym celem przepisu była ochrona miejsc pracy poprzez dofinansowanie wynagrodzeń, w tym składek na ubezpieczenie społeczne, czyli składki stanowiły element dofinansowania dookreślony w pkt 2, aby nie budził on wątpliwości,
2. b) ust. 9 poprzez niewłaściwe zastosowanie i wyjście poza normę administracyjną, zgodnie z którą wniosek ma określać wyłącznie wnioskowaną kwotę dofinansowania wynagrodzeń pracowników i liczbę pracowników, w sytuacji gdy organ uznał, że wniosek wymaga rozbicia na kwotę wynagrodzeń i kwotę składek na ubezpieczenia społeczne, w efekcie czego uznał, że wniosek złożony na wynagrodzenia, w których zawierały się kwoty na składki na ubezpieczenia społeczne, jest nieprawidłowy i zobowiązał stronę do zwrotu dofinansowania w części dotyczącej składek na ubezpieczenia społeczne wraz z odsetkami dla zaległości podatkowych od 2020 roku,
3. c) ust. 15-16 poprzez nieprawidłową wykładnię i uznanie przez organ, że dofinansowanie do wynagrodzeń i dofinansowanie do składek na ubezpieczenia społeczne to odrębne dofinansowania, podczas gdy przepisy te wskazu-ją, w jaki sposób strona ma dokonać płatności z otrzymanego dofinansowania,
4. d) ust. 21 - 22 w zw. z art. 15 g ust. 17b ww. ustawy poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie przez organ, że uprawnienie organu do końcowej kontroli dokumentacji, potwierdzającej prawidłowe wykorzystanie środków i rozliczenia przez organ w terminie 3 lat od dnia upływu terminu do złożenia rozliczenia, który upływał 13 grudnia 2020 roku (art. 15gg ust. 19 ww. ustawy), nie powoduje wygaśnięcia uprawnień organu do dochodzenia zwrotu dofinansowania po upływie tego okresu, co w efekcie doprowadziło do wydania przez organ decyzji nakazującej zwrot części dofinansowania po upływie blisko 5 lat od upływu terminu na rozliczenie dofinansowania,
5. e) ust. 23d w zw. z art. 68 § 1 o.p., poprzez brak zastosowania w efekcie czego organ wydał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w 2025 roku, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie powstało wskutek upływu 3 lat od zakończenia końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (2020 rok),
6. 2. art. 8 k.p.a., poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na działaniu organu w sposób powodujący utratę zaufania przez obywatela do organu, a to:

1. a) wskazanie przez organ pismem z dnia 10 listopada 2021 r. informacji, że nie ma możliwości korekty wniosku poprzez rozdzielenie dofinansowania na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne, pomimo że brak jest takiego zakazu w przepisach,
2. b) rozpoznawania sprawy ze zwłoką okres reakcji organu pomiędzy pismami wynosił 1 -1,5 roku, co w ewidentny sposób wpływało na wysokość zobowiązania w postaci odsetek,
3. c) ustalenie zobowiązania do zwrotu w sytuacji, gdy strona spełniła warunki do udzielenia dofinansowania, wydatkowała dofinansowanie na cel określony w ustawie (wynagrodzenia, w tym składki) oraz zrealizowała cel nor-my art. 15gg ustawy, tj. utrzymała miejsca pracy w trudnym okresie pandemii.

W świetle powyższych zarzutów wnioskodawczyni wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji wydał decyzję z dnia 13 marca 2026r., nr SKO.SW/4101/302/2025, o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie, tj. m.in. na treść art. 15gg ust. 1 i ust. 2 ustaw z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2025 r., poz. 764, dalej: "ustawa COVID-19"), art. 169 ust. 1-6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1530 ze zm.).

Następnie organ II instancji wskazał na okoliczności faktyczne sprawy, zakreślił ramy sporu prawnego i uznał, że: "W związku z powyższym zasadne są wywody organu I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o odrębności i dwóch tytułach wsparcia z ustawy - dofinansowanie do wynagrodzenia pracowników i dofinansowanie do składek na ubezpieczenie społeczne pracowników. Potwierdza to także konieczność zachowania należytej staranności przez wnioskodawcę przy ubieganiu się o dofinansowanie i przy uzupełnianiu i rozliczaniu wniosku. Stąd też wywody te Kolegium uznaje za prawidłowe i niecelowym jest ich powtarzanie za organem I instancji". Kolegium stwierdziło, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, decyzja organu I instancji została prawidłowo wydana na podstawie art. 15gg ust. 7 i ust 23c oraz ust. 23d ustawy COVID. W świetle powyższego Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. 1. naruszenie art. 107 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 3 k.p.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom ustawowym, tj. brak wskazania podstawy faktycznej oraz prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem,
2. 2. naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez brak wyjaśnienia charakteru prawnego dochodzonych kwot oraz ustalenia ich wysokości, w szczególności poprzez:
3. a) ustalenie przez organ zasadności kwoty zwrotu ze względu na wydatkowanie środków na ubezpieczenia społeczne, podczas gdy ustawa nie odróżnia dofinansowania na wynagrodzenia, jak i na ubezpieczenia społeczne, które stanowią wyłącznie rozróżnienie wykonawcze,
4. b) braku ustalenia czy kwoty zwrotu stanowią niepodatkową należność budżetową oraz braku odniesienia się do właściwego reżimu prawnego ich dochodzenia, w tym przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (w szczególności działu III),
5. c) brak wskazania daty powstania obowiązku podatkowego,
6. d) brak analizy braku tożsamości pomiędzy ustalonymi w decyzji kwotami dofinansowania na ubezpieczenia społeczne ze wskazanymi w decyzji kwotami zwrotu za nieprawidłowo pobrane dofinansowanie na ubezpieczenia społeczne, zarówno co do ilości kwot (3 kwoty dofinansowania, 4 kwoty zwrotu), jak i co do wysokości (kwota dofinansowania do ubezpieczeń społecznych – 10 134,44 złotych, kwota zwrotu bez odsetek – 23.662,56 złotych),
7. 3. brak zastosowania art. 60 i art. 169 ust. 1-6 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 15gg pkt 23c – 23d ustawy covidowej w wyniku czego organ nie zauważył, że kwota zwrotu to niepodatkowa należność budżetowa,
8. 4. brak zastosowania art. 2 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej wg której ordynację podatkową stosuje się do niepodatkowych należności budżetu państwa oraz art. 2 § 2 ordynacji podatkowej, że dział III ordynacji podatkowej stosuje się do opłat ustalanych przez inne organy niż podatkowe,
9. 5. brak zastosowania art. 21 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 169 ust. 6 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 15gg ust. 23c ustawy covidowej i wyjaśnienia czy to konkretne zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia czy doręczenia decyzji organu, co skutkuje odmiennym reżimem co do kreowania zobowiązania podatkowego,
10. 6. naruszenie art. 15gg ust. 22 ustawy COVID-19 w zw. z art. 169 ust. 6 ustawy o finansach publicznych oraz w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1 ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i brak uwzględnienia, wskutek czego organ nie zauważył, że zobowiązanie podatkowe nie powstało z uwagi na doręczenie decyzji po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy,
11. 7. naruszenie art. 15gg ustawy covidowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała m.in., że najistotniejszym uchybieniem w uzasadnieniu decyzji jest brak wyliczenia i wyjaśnienia kwot podlegających zwrotowi. Odwołująca podniosła, że z uzasadnienia decyzji skarżąca nie uzyskała informacji, w jaki sposób i na jakiej podstawie zostały wyliczone kwoty do zwrotu i jaki mają związek z kwotami przeznaczonymi przez skarżącą na ubezpieczenia społeczne. Ponadto zdaniem skarżącej niezasadne jest stanowisko organu, że niezgodnie z przeznaczeniem skarżąca wydatkowała część dofinansowania na składki na ubezpieczenia społeczne, skoro ustawa nie wskazuje na rozdzielenie kwot, podając ogólnie kwotę dofinansowania. Brak jest również legitymacji dla organu na rozdzielenie we wniosku obu kwot, a ani ustawa, ani decyzja nie wskazują na takie upoważnienie dla organu.

Tym samym rozbicie we wniosku kwot na wynagrodzenia i składki stanowi przekroczenie uprawnień Wojewódzkiego Urzędu Pracy i organów dopuszczających system wnioskowania o ww. dofinansowanie. Skarżąca zarzuciła, że organ wbrew zasadom pogłębiania zaufania i prawdy obiektywnej nie dokonał ustaleń faktycznych, jaki charakter prawny ma kwota zwrotu, a w konsekwencji jakie przepisy powinny mieć zastosowanie. Ponadto przedmiotem skargi strony była kwestia daty powstania zobowiązania podatkowego według Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia analizę prawną czy zobowiązanie podatkowe w dacie wydania decyzji mogło powstać. Końcowo skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania skargi, wskazując, że wstrzymanie wykonania decyzji nie naruszy interesu publicznego, gdyż ma charakter tymczasowy i służy jedynie zabezpieczeniu sytuacji strony do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd.

W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skargi skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania; o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026r., poz. 143 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawiera ona wady, powodujące konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 12 marca 2026r., nr SKO.SW/4101/302/2025, którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Krakowie z dnia 22 października 2025r., nr 144/CV-19/2025.

W ocenie Sądu, kwestionowane skargą rozstrzygnięcie podjęte zostało m.in. z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 15, art. 77 § 1, art. 80, jak i art. 107 § 3 k.p.a., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać bowiem należy, że w art. 7 k.p.a. ustawodawca nałożył na organy obowiązek podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaś przepis art. 77 § 1 k.p.a. wskazuje na konieczność nie tylko wyczerpującego zebrania, ale również rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ustanowiona w art. 80 k.p.a. zasada swobodnej oceny dowodów zobowiązuje do oparcia się przez organ na przekonujących podstawach - wskazanych w uzasadnieniu faktycznym i prawnym rozstrzygnięcia - i z całą pewnością nie polega na formułowaniu ocen w sposób dowolny. Tylko tak przeprowadzone postępowanie stanowi o spełnieniu warunku wydania decyzji o przekonującej treści, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 k.p.a. Wskazać nadto trzeba, że w myśl zasady ustalonej w art. 8 § 1 k.p.a. organy administracji zobowiązane są prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

Podkreślenia wymaga również, że wynikający z art. 138 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a. wymóg merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy i żądań strony - w tym także zarzutów odwołania - oraz ustosunkowania się do nich w uzasadnieniu decyzji. Brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności w uzasadnieniu decyzji, stanowi zaś o naruszeniu przywołanego wyżej art. 107 § 3 k.p.a.

W badanej sprawie, zdaniem Sądu, organ II instancji niewątpliwie naruszył wskazane przepisy (w szczególności ujawniono wady uzasadnienia decyzji i naruszenia zasady dwuinstancyjności), a ich naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z akt sprawy – w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, organ odwoławczy powołał się na wybrane przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w sprawie. Następnie wskazał na okoliczności faktyczne sprawy, zakreślił ramy sporu prawnego i uznał, że: "W związku z powyższym zasadne są wywody organu I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o odrębności i dwóch tytułach wsparcia z ustawy - dofinansowanie do wynagrodzenia pracowników i dofinansowanie do składek na ubezpieczenie społeczne pracowników. Potwierdza to także konieczność zachowania należytej staranności przez wnioskodawcę przy ubieganiu się o dofinansowanie i przy uzupełnianiu i rozliczaniu wniosku. Stąd też wywody te Kolegium uznaje za prawidłowe i niecelowym jest ich powtarzanie za organem I instancji".

Po czym Kolegium podało, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, decyzja organu I instancji została prawidłowo wydana na podstawie art. 15gg ust. 7 i ust 23c oraz ust. 23d ustawy COVID i utrzymało ją w mocy.

Powyższe wskazuje, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie spełnia wymagań stawianych przez art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. Zgodnie z tymi przepisami decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu – w badanej sprawie Kolegium w sposób bardzo ogólny przedstawiło okoliczności faktyczne sprawy i zakreśliło ramy sporu prawnego, natomiast w przedstawionym uzasadnieniu decyzji bezskutecznie można doszukiwać się konkretnego, jednoznacznego stanowiska organu, które dawałoby stronie poczucie, że jej sprawa została w sposób wnikliwy przeanalizowana i rozstrzygnięta.

Organ odwoławczy oparł się w zasadzie na wywodach organu I instancji, nie wskazując przy tym żadnego własnego wywodu prawnego, co w konsekwencji czyni uzasadnienie lakonicznym, niezrozumiałym i bardzo ogólnikowym. Organ II instancji nie wskazał wprost, które z okoliczności faktycznych uznał za udowodnione, a którym odmówił waloru wiarygodności. Trudno bowiem opierać ocenę stanowiska organu na dorozumianych ustaleniach.

Nie do zaakceptowania jest sytuacja, aby poprzeć poczynania organu, który poprzestał jedynie na stwierdzeniu o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, nie przedstawiając własnej argumentacji prawnej, uzasadniającej rozstrzygnięcie.

W rezultacie uzasadnienie, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania organu i nie daje podstaw do dokonania oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

Tymczasem motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania, prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Obowiązek sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom określonym w art. 107 § 3 k.p.a. stanowi realizację w postępowaniu administracyjnym zasady przekonywania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje również możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania administracyjnego o stosowną argumentację prawną i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2026 r., III OSK 1977/23).

Nie można tracić z pola widzenia, że funkcją uzasadnienia decyzji administracyjnej jest w głównej mierze wykazanie zasadności zastosowania określonych przepisów i wyjaśnienie stronie powodu, dla którego rozstrzygnięcie o określonej treści zostało wydane. Brak należytego uzasadnienia decyzji powoduje zaś, że nawet jeśli w świetle przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego jej wydanie można by uznać za słuszne, rozstrzygnięcie pozbawione uzasadnienia jawiłoby się, jako całkowicie arbitralne. Uzasadnienie rozstrzygnięcia musi umożliwiać stronie, ale także sądowi w ramach ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej, zapoznanie się z rozumowaniem organu, które prowadziło do podjęcia rozstrzygnięcia o określonej treści.

Z istoty samego uzasadnienia wynika bowiem, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ, wydając dane rozstrzygnięcie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym, czego zabrakło w niniejszej sprawie.

Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna pozwolić - zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie Sądowi kontrolującemu następnie tę decyzję - odczytać kierunek rozważań oraz tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego, stanowiąc jego integralną część, wpływa na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 107 § 1 i 3 k.p.a. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku rozumowania organu administracyjnego wpływa na kontrolę rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Tymczasem na gruncie badanej sprawy brak jest powyższych elementów, co więcej brak jest również odniesienia się przez organ do szeroko zakrojonych zarzutów odwołania, do czego organ był zobligowany, wspomnianymi wyżej przepisami.

Wszystkie te uchybienia przepisom postępowania, w tym art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., stwarzają podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przy odstąpieniu od dalej idącej kontroli prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie prawa materialnego, do której zmierzają niektóre zarzuty skargi. Kontrola przestrzegania przez organy administracyjne norm prawa materialnego może być przeprowadzona dopiero w ostatniej kolejności, po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania (zob. wyrok NSA z 10 lutego 1981r., sygn. SA 910/80, ONSA 1981, Nr 1, poz. 7; T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 757 - 757).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji powinien mieć na uwadze powyższe ustalenia, bacząc by nie naruszyć reguł postępowania oraz aby rozstrzygnięcie odpowiadało prawu materialnemu. Należy dokonać także własnych ustaleń, przeprowadzić swoje postępowanie, przedstawić w decyzji swoje stanowisko i odnieść się merytorycznie do zarzutów skarżącej, zawartych w odwołaniu. Organ powinien wypełnić obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej - po pierwsze, oceniając prawidłowość decyzji organu I instancji, po drugie zaś rozpoznać sprawę na nowo, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny, obowiązujący w dacie orzekania przez ten organ. Powyższe organ powinien uczynić w zgodzie z istotą zasady dwuinstancyjności, która obliguje go do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego - co wymaga ponownego i całościowego rozpatrzenia sprawy - a nie jedynie formalnej, ogólnej kontroli decyzji.

Treści rozstrzygnięcia Sąd nie przesądza, bowiem nie pozwalają na to niepełne ustalenia faktyczne oraz prawne.

Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując organ do uwzględnienia powyższej argumentacji (pkt I wyroku).

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. oraz w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2026r., poz. 118) – Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu kwotę 4.327,00, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego skarżącej przez pełnomocnika – radcę prawnego w wysokości 3.600 zł; zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 710 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł stanowiąca równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z cz. IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej, t.j. Dz.U. z 2025r., poz. 1154) (pkt II wyroku).