Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 27 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 291/26

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. zs. W. (dalej: spółka, wnioskodawca, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Prezydenta W. (dalej: Prezydent, organ) z 9 stycznia 2026 r. znak WPO-DNT.310.1.10.2025.EK w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Postępowanie przed organem.

W złożonym wniosku spółka opisała stan faktyczny dotyczący zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że prowadzi działalność w zakresie stacjonarnej opieki długoterminowej, oferując miejsca w nowoczesnych domach opieki dla seniorów zlokalizowanych w całej Polsce. Jednym z obiektów prowadzonych przez spółkę jest budynek zlokalizowany przy ul. (...) we W., funkcjonujący pod nazwą "(...)". Placówka działa na podstawie decyzji Wojewody Dolnośląskiego z 4 grudnia 2019 r., zezwalającej na prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku.

Budynek ma charakter wielokondygnacyjny i składa się z sześciu kondygnacji nadziemnych oraz jednej kondygnacji podziemnej. W ewidencji gruntów i budynków jego główna część została sklasyfikowana jako budynek szpitalny. Pozostałe części zostały sklasyfikowane jako budynek biurowy oraz budynek kultu religijnego (kaplica).

W ramach części głównej budynku funkcjonalnie wyróżnić można następujące części:

1. I. część mieszkalna 1 – która obejmuje pokoje pensjonariuszy oraz powiązane z nimi łazienki oraz przestrzeń komunikacji niezbędną do korzystania z tych pomieszczeń, zlokalizowane na piętrach IV-V budynku. Jest to przestrzeń przeznaczona dla osób starszych, które zachowały względną samodzielność i nie wymagają intensywnej opieki. Część pokojów zawiera m.in. aneksy kuchenne czy garderoby ułatwiające niezależne funkcjonowanie pensjonariuszy;
2. II. część mieszkalna 2 – która obejmuje pokoje pensjonariuszy, powiązane z nimi łazienki oraz powierzchnię komunikacyjną umożliwiającą korzystanie z tych przestrzeni, znajdujące się na parterze i na piętrach I-III budynku. Pokoje są jedno-, dwu- i trzyosobowe, zostały wyposażone w różnego rodzaju meble i sprzęty, niezbędne do zamieszkiwania i codziennego użytkowania, m.in. łóżka, szafy, krzesła czy szafki nocne;
3. III. część związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych - w obrębie parteru oraz pięter I-III budynku wyróżnić można także pomieszczenia wspomagające działalność personelu medycznego, do których należą punkty pielęgniarskie, gabinet lekarski, gabinet zabiegowy czy pomieszczenia rehabilitacyjne.

Poza częściami wyodrębnionymi powyżej, w placówce znajdują się także inne pomieszczenia, w tym m.in. różnorodne przestrzenie przeznaczone dla pensjonariuszy (np. sale aktywności, pomieszczenia spożywania posiłków), pomieszczenia porządkowe, socjalne, kuchnie, WC, pomieszczenia techniczne, biurowe czy lobby. Te przestrzenie nie zostały objęte zakresem wniosku.

Jak wynika z wniosku w budynku funkcjonują dwa główne modele działalności spółki, odpowiadające zróżnicowanym potrzebom pensjonariuszy: model opieki długoterminowej oraz model assisted living.

W ramach modelu opieki długoterminowej (część mieszkalna 2 oraz część związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych) pensjonariusze objęci są opieką całodobową, obejmującą wsparcie w codziennym funkcjonowaniu. Co do zasady pobyt w budynku w tym modelu ma charakter długoterminowy i trwa najczęściej aż do momentu śmierci pensjonariusza, czyniąc z placówki jego ostatnie lokum mieszkalne. W ramach tego modelu opieki pensjonariusze objęci są całodobową opieką. Na rzecz pensjonariuszy tej części budynku realizowane są działania służące zachowaniu, ratowaniu przywracaniu lub poprawie zdrowia, obejmujące:

1. – badania i porady lekarskie
2. – czynności pielęgniarskie
3. – rehabilitację
4. – działania opiekuńcze i pielęgnacyjne.

Działania te są realizowane przede wszystkim bezpośrednio w pokojach pensjonariuszy, a także - częściowo - w pomieszczeniach rehabilitacyjnych. Powiązane z nimi są również punkty pielęgniarskie, gabinet lekarski oraz gabinet zabiegowy znajdujące się w Budynku. Część pensjonariuszy ze względu na stan zdrowia może nie być w stanie samodzielnie opuszczać pokoju, co wymusza realizację ww. działań w miejscu ich przebywania.

Spółka w celu zapewnienia dostępu pensjonariuszy do świadczeń zdrowotnych, współpracuje z pielęgniarkami oraz lekarzami. Dodatkowo, na dzień składania wniosku spółka jest wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

Model assisted living (część mieszkalna 1) przeznaczony dla osób starszych, które zachowały względną samodzielność. Pobyt pensjonariuszy w ramach części mieszkalnej 1 ma charakter bardziej autonomiczny niż w ramach reszty budynku. Co do zasady także ma on charakter długoterminowy, przez co częstokroć placówka staje się ostatnim miejscem pobytu pensjonariuszy przed ich zgonem. Z wniosku wynika, że model assisted living stanowi nowoczesną formę zamieszkania wspomaganego, łączącą elementy samodzielności z możliwością skorzystania z opieki i wsparcia w razie potrzeby. Pensjonariusze kwalifikowani są do kategorii opieki "0", co oznacza, że są osobami samodzielnymi, niewymagającymi intensywnej opieki, mogącymi na własne życzenie opuszczać budynek.

Wynagrodzenie za świadczone przez spółkę usługi - zarówno w modelu opieki długoterminowej, jak i w formule assisted living - jest naliczane z góry w okresach miesięcznych, podobnie jak mato miejsce w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych. Jednocześnie, kalkulacja opłat odbywa się według cennika przewidującego stawki dzienne za pobyt.

W związku z opisanym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytania:

1. 1. czy w odniesieniu do części mieszkalnej nr 1 ma zastosowanie stawka podatku od nieruchomości właściwa dla budynków mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 707, ze. zm.; dalej: u.p.o.l.)?
2. 2. czy w odniesieniu do części mieszkalnej nr 2 ma zastosowanie stawka podatku od nieruchomości właściwa dla budynków mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l.?
3. 3. czy w odniesieniu do części związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ma zastosowanie stawka podatku od nieruchomości właściwa dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.?
4. 4. w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2 - czy w odniesieniu do części mieszkalnej nr 2 ma zastosowanie stawka podatku od nieruchomości właściwa dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że:

1. 1. do części mieszkalnej 1 ma zastosowanie stawka podatku od nieruchomości właściwa dla budynków mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l.;
2. 2. do części mieszkalnej 2 ma zastosowanie stawka podatku od nieruchomości właściwa dla budynków mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l.;
3. 3. do części związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ma zastosowanie stawka podatku od nieruchomości właściwa dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d u.p.o.l.;
4. 4. w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2 w odniesieniu do części mieszkalnej 2 ma zastosowanie stawka podatku od nieruchomości właściwa dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.

W udzielonej interpretacji Prezydent ocenił, że stanowisko spółki jest:

1. 1. nieprawidłowe w zakresie pytania czy w odniesieniu do części mieszkalnej 1 ma zastosowanie stawka podatku od nieruchomości właściwa dla budynków mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l;
2. 2. nieprawidłowe w zakresie pytania czy w odniesieniu do części mieszkalnej 2 ma zastosowanie stawka podatku od nieruchomości właściwa dla budynków mieszkalnych, o której mowa w art.5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l.;
3. 3. prawidłowe w zakresie pytania czy w odniesieniu do części związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ma zastosowanie stawka podatku od nieruchomości właściwa dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej przez podmioty udzielające tych świadczeń, o której mowa w art.5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l;
4. 4. nieprawidłowe w zakresie pytania czy w odniesieniu do części mieszkalnej 2 ma zastosowanie stawka podatku od nieruchomości właściwa dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.

Prezydent uznał, że budynek jest w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowany głównie jako budynek szpitalny, a częściowo jako biurowy i kaplica. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dane z ewidencji gruntów i budynków co do zasady wiążą organ podatkowy przy ustalaniu charakteru nieruchomości. Organ podkreślił również, że budynek mieszkalny w rozumieniu prawa podatkowego to obiekt przeznaczony trwale do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Tymczasem prywatny dom opieki jest obiektem usługowym, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług opiekuńczych. Zakwaterowanie pensjonariuszy stanowi jedynie element tej działalności, a nie samodzielną funkcję mieszkaniową budynku. W konsekwencji fakt, że pensjonariusze przebywają w budynku przez dłuższy czas, nie oznacza, że budynek ma charakter mieszkalny.

Jednocześnie organ uznał za prawidłowe stanowisko spółki w zakresie stosowania preferencyjnej stawki dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (art 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.), ale wyłącznie w odniesieniu do pomieszczeń faktycznie wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, takich jak gabinet lekarski, gabinet zabiegowy, punkty pielęgniarskie czy sale rehabilitacji.

Uznając za nieprawidłowe stanowisko, że stawka ta powinna obejmować także część budynku określoną jako część mieszkalna 2 organ wskazał, że usługi bytowe, takie jak zakwaterowanie, wyżywienie czy utrzymanie czystości, nie stanowią świadczeń zdrowotnych, lecz element działalności opiekuńczej. Preferencyjna stawka może być więc stosowana tylko do pomieszczeń bezpośrednio związanych z działalnością leczniczą i zajętych wyłącznie na ten cel.

Postępowanie przed Sądem.

Od interpretacji spółka wniosła skargę w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego tj.:

1. 1. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów, polegającej na uznaniu, że budynek spółki w częściach określonych jako część mieszkalna 1 oraz część mieszkalna 2 powinien podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, z uwagi na fakt świadczenia w ramach tych części usług domu opieki, podczas gdy jako budynek mieszkalny nie może on zostać uznany za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą ani nie został w ramach części mieszkalnej nr 1 ani części mieszkalnej nr 2 zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający mieszkalną funkcje budynku, a tym samym powinien podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków mieszkalnych;
2. 2. art. 5 ust, 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że budynek spółki nie stanowi budynku mieszkalnego w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy prawidłowa wykładnie przepisów u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że budynek spółki w częściach określonych jako część mieszkalna 1 i część mieszkalna 2 stanowi budynek mieszkalny, zaspokajający potrzeby mieszkaniowe jego lokatorów;
3. 3. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151, ze zm.; dalej: u.p.g.k) oraz art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że formalna klasyfikacja budynku lub jego części w ewidencji gruntów i budynków, jako budynku innego niż mieszkalny, przesądza o tym, że niemożliwe jest opodatkowanie go stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych, podczas gdy zapisy w ewidencji gruntów i budynków nie mogą wpływać na zmianę treści obowiązku podatkowego, wynikającego z u.p.o.l.; ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia ww. zarzutów:
4. 4. art. 5 ust 1 pkt 2 lit d u.p.o.l. poprzez błędna wykładnię, polegającą na uznaniu, że budynek spółki w części określonej jako część mieszkalna 2, nie może podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków i ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, z uwagi na fakt świadczenia w ramach tej części usług domu opieki, podczas gdy na potrzeby zastosowania tej stawki przepisy nie wymagają, aby budynki lub ich części były zajęte wyłącznie na potrzeby udzielania świadczeń zdrowotnych, a jedynie by były zajęte przez podmiot udzielający tych świadczeń;
5. 5. art. 14 c § 1 i § 2 w związku z art. 14j § 1 i 3 oraz art. 14 h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111) poprzez dokonanie oceny stanowiska spółki zawartego we wniosku przez pryzmat elementów stanu faktycznego, które nie zostały wskazane we wniosku, a w konsekwencji samodzielne ustalenie przez organ stanu faktycznego, pomimo, ze Prezydent był związany opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku.

Spółka stoi na stanowisku, że część mieszkalna 1 oraz część mieszkalna 2 budynku spełniają przesłanki budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. bowiem w tych częściach placówki seniorzy zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowe, co stanowi istotę działania domu opieki nad osobami starszymi. W ocenie spółki świadczenie w ramach budynku usług opiekuńczych czy medycznych nie wyłącza jego funkcji mieszkaniowej. Są one subsydiarne wobec podstawowej funkcji placówki, tj. zagwarantowania realizacji potrzeb mieszkaniowych pensjonariuszy.

Tym samym z uwagi na brak utraty funkcji mieszkaniowej, nie można uznać, że budynek został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w myśl uchwały NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24. W konsekwencji, do części mieszkalnej 1 oraz części mieszkalnej 2 powinna znaleźć zastosowanie stawka mieszkaniowa przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

Skarżąca uważa, że dla zastosowania stawki dla działalności leczniczej wymagane jest wyłącznie, by budynek lub jego część były związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz zajęte przez podmiot, który udziela tych świadczeń. Wykładnia językowa tych przesłanek wskazuje, że przepis nie wymaga wyłącznego zajęcia budynku na wykonywanie tych świadczeń. Zdaniem skarżącej potwierdza to także wykładnia historyczna - obowiązująca treść przepisu została wprowadzona właśnie w celu odejścia od zawężającego stosowania stawki wyłącznie do pomieszczeń stricte zabiegowych, które to podejście było niezgodne z intencją ustawodawcy. Ograniczenie przez organ możliwości zastosowania stawki tylko do punktów gabinetów zabiegowych i pomieszczeń rehabilitacji jest więc sprzeczna z ratio legis dokonanej zmiany.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała – inaczej niż w żądaniu skargi - że interpretacja jest wadliwa i powinna zostać usunięta z obrotu prawnego w tej części, w której organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Prezydent podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej skorygował żądanie wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w części, w której uznano stanowisko strony za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Następnie organ przedstawia stanowisko wyłącznie w odniesieniu do tych okoliczności, ustosunkowując się do stanowiska wnioskodawcy, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinien wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Wyjaśnić trzeba, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga więc dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie postawionych w skardze zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy zasadnie organ uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, że w odniesieniu do opisanych we wniosku części mieszkalnych 1 i 2 ma zastosowanie stawka podatku od nieruchomości właściwa dla budynków mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. (pytania oznaczone numerami 1 i 2) oraz to, czy zasadnie organ uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, że w odniesieniu do opisanej we wniosku części mieszkalnej 2 ma zastosowanie stawka podatku od nieruchomości właściwa dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. (pytanie oznaczone numerem 4).

Na wstępie należy odnotować, że strona w złożonej skardze, dla wzmocnienia swojej argumentacji, kilkukrotnie powołuje się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 21 października 2024 r., III FPS 2/24. W szczególności wskazuje, że samo wykorzystywanie budynku przez przedsiębiorcę w ramach działalności gospodarczej nie oznacza jeszcze zajęcia na tę działalność, jeśli w budynku realizowana jest realna funkcja mieszkaniowa. Należy jednak wyjaśnić, że już z tezy uchwały wynika, że odnosi się ona do budynków sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.g.k. jako mieszkalne. Tymczasem, jak wynika z wniosku, obiekt, którego dotyczy pytanie, nie jest sklasyfikowany jako budynek mieszkalny w ewidencji gruntów i budynków. Budynek, którego dotyczą pytania, został sklasyfikowany jako budynek szpitalny. Tę okoliczność zasadnie akcentował organ w wydanej interpretacji, słusznie odwołując się do art. 21 ust. 1 u.p.g.k. i wyjaśniając, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W wyroku z 11 marca 2026 r., III FSK 1091/25, NSA wyjaśnił, że w przepisach u.p.o.l. nie ma legalnej definicji pojęcia "budynek mieszkalny". W poszukiwaniu odpowiedzi na pytanie, czy dany budynek, bądź jego część w postaci wyodrębnionego lokalu, mogą być uznane za mieszkalne, doktryna wskazuje na art. 21 ust. 1 u.p.g.k., który stanowi, że podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym, jeżeli dany budynek (lokal) figuruje w ewidencji budynków, powinna ona wskazywać na jego rodzaj. Organ podatkowy nie może w takim przypadku dokonywać samodzielnych klasyfikacji. Tylko w sytuacji, gdy w ewidencji gruntów i budynków nie ma informacji dotyczących danego budynku, organ podatkowy powinien ustalić charakter tego budynku na podstawie innych dowodów.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w uzasadnieniu uchwały z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, gdzie wskazał, że w świetle art. 21 ust. 1 wskazanej ustawy organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz winien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. W przypadku braku takich informacji w ewidencji gruntów i budynków rodzaj budynku powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie poglądy te podziela.

W okolicznościach sprawy z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że obiekt, którego dotyczy wniosek, nie jest budynkiem mieszkalnym.

Strona, wywodząc, że - wbrew zapisom ewidencji - budynek pełni funkcję mieszkaniową, argumentowała, że jej pogląd ma wsparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Dla wsparcia tej tezy przytoczyła fragment wyroku NSA z 17 września 2019 r., II FSK 3360/17, gdzie w uzasadnieniu Sąd stwierdził, że "Bezsporne jest także, że udzielanie pensjonariuszom zakwaterowania, z którego korzystają oni przez dłuższy lub krótszy czas, ale w okresie zamieszkiwania stale powoduje, że budynek spełnia swoją funkcję mieszkalną".

Strona zacytowała jednak ten wyrok wybiórczo.

Już w kolejnym zdaniu uzasadnienia tego wyroku wskazano, że korzystanie z funkcji mieszkalnej budynku przez pensjonariuszy domu opieki nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek ten jest zajęty przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu domu opieki. Dalej wyjaśniono, że w sytuacji, gdy wypełnianie przez budynek funkcji mieszkalnej wynika z tego, że udzielanie pensjonariuszom domu opieki zakwaterowania przez przedsiębiorcę jest jednym z wielu elementów składających się na działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu domu opieki, to wówczas funkcja mieszkalna budynku, jako wynikająca z istoty działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ten pogląd Sąd również podziela. Z tym że w wyrokowanej sprawie ocena organu, który zakwestionował prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, ulega istotnemu wzmocnieniu, ponieważ objęty wnioskiem budynek – inaczej niż w sprawie, której dotyczył powołany w skardze wyrok NSA – nie był budynkiem mieszkalnym.

Sąd wziął pod rozwagę to, że – jak wynika z wniosku – spółka nie oddawała określonej przestrzeni (powierzchni) w części mieszkalnej 1 i 2 swoim podopiecznym do wyłącznego, samodzielnego korzystania (zamieszkania), lecz jednocześnie prowadziła w częściach mieszkalnych 1 i 2 działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu dla swoich podopiecznych usług stacjonarnej opieki długoterminowej. W świetle powyższego część mieszkalna 1 i 2 była zajęta przez spółkę na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.

Konkludując, z uwagi na to, że wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budynek nie jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek mieszkalny oraz z uwagi na fakt, że został zajęty przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług stacjonarnej opieki długoterminowej, zasadnie organ ocenił, że stanowisko spółki przedstawione w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku 1 i 2 jest nieprawidłowe, tj. słusznie uznał, że w odniesieniu do części mieszkalnej 1 i 2 nie ma zastosowania stawka podatku od nieruchomości właściwa dla budynków mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

Słusznie również organ uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 4, tj. czy w odniesieniu do części mieszkalnej nr 2 ma zastosowanie stawka podatku od nieruchomości właściwa dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.

Warunkiem skorzystania z tej stawki podatku w odniesieniu do budynku albo jego części jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek: 1) związek z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej oraz 2) zajęcie przez podmiot udzielający tych świadczeń.

Wnioskodawca we wskazanym we wniosku budynku występuje w podwójnej roli: jako podmiot świadczący usługi stacjonarnej opieki długoterminowej oraz jako podmiot wykonujący działalność leczniczą.

W literaturze przedmiotu (Rafał Dowgier, Leonard Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz) przyjmuje się, że do stosowania omawianej stawki podatku od nieruchomości nie wystarczy sam fakt, że właściciel budynku jest podmiotem leczniczym. Kluczowe znaczenie ma też druga z ww. przesłanek – budynek lub jego część powinny być zajęte przez podmiot udzielający tych (zdrowotnych) świadczeń. Wskazana przesłanka ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku, gdy podmiot leczniczy wykonuje inną działalność gospodarczą w budynku lub jego części, gdzie jednocześnie świadczone są usługi zdrowotne.

W ocenie sądu, z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że część mieszkalna 2 jest zajęta przez spółkę na prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług stacjonarnej opieki długoterminowej. Świadczenia zdrowotne jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania są realizowane przez spółkę w innej części obiektu (objętej pytaniem nr 3 – to zagadnienie nie jest sporne). Sąd podziela pogląd wyrażony przez inny skład tego Sądu w wyroku z 10 stycznia 2020 r., I SA/Wr 725/19 (który zapadł w sprawie tego samego wnioskodawcy i odnosi się do tego samego obiektu), że należy przyjąć, że nieruchomość związana z działalnością leczniczą nie może być zasadniczo wykorzystywana na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych. Udzielanie zaś świadczeń zdrowotnych powinno mieć charakter dominujący.

Tymczasem udzielanie świadczeń zdrowotnych w części mieszkalnej 2 ma charakter poboczny w stosunku do zasadniczej działalności, na potrzeby której zajęta jest ta część budynku, tj. świadczenia usług stacjonarnej opieki długoterminowej.

Z wniosku wynika bowiem, że w budynku znajduje się wydzielona część związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla pensjonariuszy. Jak wskazano we wniosku: "Część pensjonariuszy ze względu na stan zdrowia może nie być w stanie samodzielnie opuszczać pokoju, co wymusza realizację ww. działań w miejscu ich przebywania". Świadczenia zdrowotne w innej niż przeznaczona do tego części obiektu, tj. w miejscu świadczenia usług stacjonarnej opieki długoterminowej (części mieszkalnej 2), wykonywane są więc obok podstawowej działalności gospodarczej spółki, dla której zajęta jest ta część budynku, w sytuacjach, w których pensjonariusz – z uwagi na stan zdrowia – nie może się udać do tej części budynku, w której zasadniczo udzielane są świadczenia zdrowotne (wydzielona część budynku związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych). Zasadniczo część mieszkalna 2 zajęta jest przez spółkę na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu dla swoich podopiecznych usług stacjonarnej opieki długoterminowej.

Z tych względów Sąd uznał, że słusznie organ ocenił, że w opisanym stanie faktycznym stawka opisana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. nie ma zastosowania do części mieszkalnej 2.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez dokonanie oceny stanowiska spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat elementów stanu faktycznego, które nie zostały wskazane we wniosku, a w konsekwencji samodzielne ustalenie przez organ stanu faktycznego, mimo że Prezydent był związany opisem stanu faktycznego wskazanym we wniosku, należy stwierdzić, że zarzut ten nie jest zasadny.

Organ ocenił w skarżonej interpretacji – odwołując się do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą – że "świadczenia zdrowotne udzielane są w pokojach zajmowanych przez pensjonariuszy, które to pomieszczenia z całą pewnością nie spełniają wymagań określonych dla pomieszczeń, w których mogą być udzielane tego typu świadczenia". Spółka zarzuca, że takie stwierdzenie jest całkowicie pozbawione podstaw. Organ w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadził bowiem postępowania dowodowego, nie dokonywał oględzin budynku, nie analizował dokumentacji techniczno-budowlanej ani nie wzywał spółki do przedłożenia informacji uzupełniających. Tymczasem spółka we wniosku wskazała, że (cytat z wniosku) "druga część obejmuje pokoje pensjonariuszy, powiązane z nimi łazienki oraz powierzchnię komunikacyjną umożliwiającą korzystanie z tych przestrzeni, znajdujące się na parterze i na piętrach I–III budynku.

Pokoje są jedno-, dwu- i trzyosobowe, zostały wyposażone w różnego rodzaju meble i sprzęty, niezbędne do zamieszkiwania i codziennego użytkowania, m.in. łóżka, szafy, krzesła czy szafki nocne". Na podstawie tego opisu pokoi organ mógł formułować pewne oceny dotyczące pokoi zajmowanych przez pensjonariuszy. Przy czym strona nie zarzuca, że ocena jest błędna, tylko że stanowi wyjście poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a taki zarzut w świetle tego, co zostało przedstawione powyżej, nie jest słuszny.

Mając na uwadze powyższe, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz wskazanych przepisów prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni, a także niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, Sąd uznał za niezasadne, a zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.