Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 29 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Sz 447/26

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ), po rozpatrzeniu odwołania S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialności w S. (spółka):

1. - uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] kwietnia 2025 r. w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2016 r. i określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł, za maj 2016 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł;
2. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] kwietnia 2025 r. w pozostałym zakresie, dotyczącym określenia spółce nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń, luty, marzec 2016 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm., Dz.U.2016.710 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT) za kwiecień i czerwiec 2016 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka [...] października 2015 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Jako przeważający przedmiot działalności wykazała restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Od [...] października 2015 r. posiadała status czynnego podatnika VAT.

Organ I instancji - w wyniku przeprowadzenia kontroli i postępowania podatkowego - ustalił, że spółka w pierwotnie złożonych deklaracjach [...] nie wykazywała żadnej sprzedaży i zakupów (wartości "zerowe"). Dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej dokonała korekt deklaracji, w których wykazała dostawy i nabycia. Korekty te nie wywołały skutków prawnych.

Według dostępnej dokumentacji (umów, faktur, raportów fiskalnych, ewidencji VAT), spółka dokonywała sprzedaży samochodów osobowych, wewnątrzwspólnotowych nabyć (WNT), w tym używanych samochodów marki BMW, świadczyła usługi gastronomiczne i cateringowe. Faktury zakupów obejmowały między innymi: artykuły spożywcze, napoje, artykuły biurowe, paliwo, wyposażenie lokalu gastronomicznego, używany system wentylacyjny, usługi obce, WNT.

Spółka w zakresie ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych w kwietniu 2016 r. w przypadku dwóch faktur nie załączyła paragonów. Nie zostały one również wykazane w ewidencji sprzedaży. Zaniżyła w ten sposób w kwietniu 2016 r. sprzedaż o [...] zł, VAT o [...] zł.

Organ I instancji zakwestionował zakupy spółki od A. Sp. z o.o. (spółka A.) udokumentowane fakturami wystawionymi w kwietniu 2016 r. na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (tabela nr [...] w decyzji organu I instancji). Faktury te miały dokumentować nabycie przez spółkę sprzętu gastronomicznego do lokalu, wyposażenia sali konsumenckiej, używanego systemu wentylacyjnego. W ocenie organu I instancji, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W rezultacie nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stosownie do art: 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto organ I instancji ustalił, że spółka w kwietniu 2016 r. wykazała w ewidencji VAT wewnątrzwspólnotowe nabycia dwóch używanych samochodów osobowych marki BMW na łączną wartość [...] zł, VAT [...] zł (tabela nr [...] w decyzji organu I instancji). Wartości tych transakcji nie wykazała w deklaracji VAT-7.

Spółka złożyła faktury, dokumentujące sprzedaż w kwietniu 2016 r. dwóch używanych samochodów marki BMW na rzecz podmiotów krajowych - A. W. K. i A. P. R. [...] (tabela nr [...] w decyzji organu I instancji). Omawiane faktury opiewały na łączną wartość [...] zł, VAT [...] zł. Deklaracje akcyzowe dotyczące tych samochodów złożył M. M., prowadzący firmę A. M..

W czerwcu 2016 r. spółka w ewidencji VAT wykazała WNT czterech używanych samochodów osobowych marki BMW o łącznej wartości [...] zł, VAT [...] zł (tabela nr [...] decyzji organu I instancji). Wartości tych transakcji nie wykazała w deklaracji [...] Spółka przedstawiła faktury, dokumentujące sprzedaż w czerwcu 2016 r. czterech używanych samochodów marki BMW na rzecz podmiotów krajowych - A. W. K. i S. O. (tabela nr [...] w decyzji organu I instancji). Faktury opiewały na łączną wartość [...] zł, VAT [...] zł. Deklaracje akcyzowe obejmujące te samochody także złożył M. M..

Zdaniem organu I instancji, dokumenty, w tym faktury, opisujące nabycia i sprzedaże używanych samochodów nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktycznych nabyć pojazdów dokonywał W. K., prowadzący firmę A. na rzecz innych podmiotów, działających w zorganizowanej grupie przestępczej, handlującej samochodami. Skoro spółka nie nabyła towarów, to nie mogła ich odsprzedać.

W konsekwencji podatek wykazany w nierzetelnych (pustych) fakturach sprzedaży podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, spółka zawyżyła także podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa: w kwietniu 2016 r. o [...] zł, w maju 2016 r. o [...] zł, w czerwcu 2016 r. o [...] zł. Faktury dotyczyły zakupu paliwa do pojazdów marki Skoda Felicia i BMW. [...] te były w badanym okresie własnością K. W. i R. K., którzy nie posiadali uprawnień do poruszania się nimi po drogach (dowody rejestracyjne były zatrzymane). Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, w tym ewidencji przebiegu pojazdów, wskazujących na ich użytkowanie przez spółkę na potrzeby jej działalności gospodarczej. W związku z tym omawiane faktury, opisujące zakupy paliwa, nie mogły stanowić dla spółki podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 86a ustawy o VAT.

Organ I instancji zaznaczył, że w protokole badania ksiąg z [...] lutego 2025 r. opisano ujawnione nieprawidłowości i stwierdzono, że ewidencje VAT prowadzone przez spółkę są nierzetelne w zakresie omówionych faktur zakupów i sprzedaży.

Następnie organ, rozpatrując sprawę w instancji odwoławczej, w pierwszej kolejności nawiązał do art. 70 § 1, § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2026.622 ze zm. - O.p.).

Motywował, że [...] lipca 2016 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w P. wszczął śledztwo sygn. RP II [...] w sprawie między innymi podawania nieprawdy w składanych w okresie od lipca 2015 r. do marca 2016 r. w G. i Z. G. deklaracjach podatkowych o wewnątrzwspólnotowym nabyciu 159 samochodów (...), co skutkowało narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku akcyzowym oraz VAT na szkodę Skarbu Państwa, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Z kolei [...] czerwca 2020 r. Prokuratur Prokuratury Regionalnej w P. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. G. - prezesowi zarządu spółki. Zarzuty zostały ogłoszone podejrzanej [...] czerwca 2020 r. Zgodnie z treścią zarzutów przedstawionych A. G., w okresie od grudnia 2015 r. do grudnia 2017 r., pełniąc funkcję prezesa spółki, brała udział w obrocie samochodami osobowymi różnych marek, dokonując wprowadzenia na polski obszar celny z terenu [...] co najmniej 8 pojazdów, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych i złożenie przez spółkę nierzetelnych deklaracji [...] za okresy od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r., czym dopuściła się uszczuplenia VAT w warunkach przestępstwa z art. 54 § 2 kks i art. 56 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 kks i art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 2 kks.

Stosownie do art. 70c O.p. organ I instancji, pismem doręczonym [...] grudnia 2020 r., zawiadomił spółkę o zawieszeniu [...] czerwca 2020 r. biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań z tytułu VAT za okresy od marca 2015 r. do grudnia 2017 r. w wyniku śledztwa RSD [...], RP II Ds. [...] prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w P..

W tych okolicznościach, zdaniem organu, [...] czerwca 2020 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych spółki. W tym dniu Prokurator Prokuratury Regionalnej w P. ogłosił zarzuty A. G. jako prezesowi zarządu spółki.

Z pisma Prokuratury Regionalnej w P. wynika, że materiał dowodowy dotyczący działalności spółki został wyłączony ze śledztwa RP II Ds. [...] do odrębnego postępowania o sygn. [...] Postępowanie to zakończyło się sporządzeniem [...] kwietnia 2025 r. aktu oskarżenia przeciwko między innymi A. G.. W sprawie toczy się dalsze postępowanie przed Sądem Okręgowym w Z. G..

Organ przyjął, że przedstawienie zarzutów to też wszczęcie postępowania, tyle że już przeciwko konkretnej osobie.

W kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21 organ wywiódł, że w realiach rozpatrywanej sprawy postępowanie karne skarbowe wszczął i prowadził, w tym ogłosił zarzuty, Prokurator Prokuratury Regionalnej w P., a więc nie organ podatkowy, czy też inny organ administracji publicznej. Natomiast organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny zgodności z prawem czynności podejmowanych przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej, także wszczęcia takiego postępowania, przedstawienia zarzutów.

Przechodząc bezpośrednio do rozliczenia VAT, organ ocenił, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zaistniały wystarczające przesłanki faktyczne do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur wystawionych na rzecz spółki przez spółkę A. na łączną kwotę [...]zł, VAT [...] zł. Faktury te dotyczyły nabycia przez spółkę sprzętu wentylacyjnego, gastronomicznego, wyposażenia sali konsumenckiej, mebli, wystroju lokalu z zabudową baru. W odniesieniu do omawianych transakcji spółki ze spółką A. organ I instancji naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Powyższy błąd spowodował konieczność zmiany rozliczenia VAT przyjętego w decyzji organu I instancji.

W pozostałym zakresie organ zgodził się ze stanowiskiem i argumentami organu I instancji.

Nawiązał do art. 81 ust. 1, art. 86a ustawy o VAT. Stwierdził, że faktury dotyczące zakupów paliwa z przeznaczeniem do pojazdów marki Skoda Felicia ([...] [...]) oraz BMW [...]) nie podlegały uwzględnieniu w rozliczeniu VAT. Nie dawały spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwietniu 2016 r. o [...] zł, w maju 2016 r. o [...] zł, w czerwcu 2016 r. o [...] zł.

Z informacji uzyskanych z Urzędu Miasta S. wynika, że

1. - pojazd marki Skoda Felicia [...] od [...] listopada 2014 r. jest własnością K. W., a [...] grudnia 2015 r. dowód rejestracyjny tego pojazdu został zatrzymany;
2. - pojazd marki Skoda Felicia [...] od [...] września 2015 r. jest własnością R. K., a [...] czerwca 2016 r. dowód rejestracyjny tego pojazdu został zatrzymany.

Spółka nie złożyła organowi I instancji informacji [...] dotyczącej wymienionych samochodów osobowych. Nie okazała żadnych dowodów, z których wynikałoby, że prowadziła ewidencje przebiegu tych pojazdów. Ponadto z zebranych dowodów wynika, że pojazdy były własnością innych osób.

W dalszej kolejności organ motywował, że spółka w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2016 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) na łączną kwotę [...]zł, VAT [...] zł. Transakcje dotyczyły nabycia dwóch używanych samochodów marki BMW od kontrahenta z [...] - K. R. A.. Do tych transakcji spółka przedstawiła rachunki na kwoty: [...] EUR, [...] EUR. Następnie spółka okazała faktury sprzedaży tych samochodów:

1. - z [...] kwietnia 2016 r. na rzecz A. W. K. za [...] zł, VAT [...] zł,
2. - z [...] kwietnia 2016 r. na rzecz A. P. R. P. za [...] zł, VAT [...] zł.

Do faktur sprzedaży spółka dołączyła dowody zapłat gotówką w ratach.

W ewidencji sprzedaży za czerwiec 2016 r. spółka wykazała WNT na łączną kwotę [...]zł, VAT [...] zł. Transakcje dotyczyły nabycia czterech używanych samochodów marki BMW od kontrahentów z [...]: D. A., K. R. A., A.-H.. Do tych transakcji spółka przedstawiła rachunki na kwoty: [...] EUR, [...] EUR, [...] EUR, [...] EUR. Następnie spółka złożyła faktury sprzedaży tych samochodów:

1. - z [...] czerwca 2016 r. na rzecz A. W. K. za [...] zł, VAT [...] zł,
2. - z [...] czerwca 2016 r. na rzecz A. W. K. za [...] zł, VAT [...] zł,
3. - z [...] czerwca 2016 r. na rzecz A. W. K. za [...] zł, VAT [...] zł,
4. - z [...] czerwca 2016 r. na rzecz S. O. za [...] zł, VAT [...] zł.

Zdaniem organu, w odniesieniu do wymienionych nabyć i sprzedaży samochodów spółka nie złożyła żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających rzetelność tych transakcji. W deklaracjach [...] ich nie wykazała. Uczyniła to dopiero w korektach deklaracji na skutek wszczęcia kontroli. Nie złożyła informacji podsumowujących VAT-UE. Pojazdy BMW nabywał w [...] i sprowadzał do P. W. [...] który miał działać z upoważnienia A. G.. Zapłat za samochody dokonał gotówką. Następnie większość z nich w ciągu kilku dni kupował jako firma A. W. K..

Organ zwrócił uwagę, że spółka nie złożyła:

1. - żadnego dowodu przekazania pieniędzy z konta bankowego, zarówno przy nabyciu aut z [...], jak i przy sprzedaży na terenie kraju;
2. - dowodów potwierdzających zapłatę należności celnych i podatku akcyzowego.

Deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U w przypadku wymienionych pojazdów złożył natomiast M. M., prowadzący firmę A. M. z siedzibą w J..

A. G. odmówiła zgody na przesłuchanie.

W. K. zeznał, że z propozycją wyszukiwania samochodów na terenie [...] do odsprzedaży wyszedł P. P.. Po samochody jeździli razem. W. K. otrzymywał od A. G. każdorazowo upoważnienie. Świadek nie uczestniczył w dalszej odsprzedaży samochodów. Nie szukał nabywców. Nie otrzymywał wynagrodzenia od spółki.

P. P. (udziałowiec w 5% spółki oraz kucharz w lokalu gastronomicznym) zeznał, że z A. G. prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. W. K. zna od 1995 r. T. W. [...] zaproponował handel samochodami, gdyż się tym zajmował od wielu lat i to on "wyłożył" pieniądze. Sprowadzone samochody znajdowały się na posesji W. K., który znajdował na nie kupców.

Z włączonych do akt dowodów ze śledztwa Prokuratury Regionalnej w P. wynika, że posługiwali się fałszywymi dowodami zakupu samochodów. Faktycznie nabyć dokonywał W. K., prowadzący firmę A.. W. K. finansował zakup pojazdów z własnych środków, a spółka "fakturowała samochody". N. W. K. odsprzedawał je na rzecz innych podmiotów, które działały w zorganizowanej grupie przestępczej, handlującej samochodami. Celem włączenia spółki do tego procederu miało być wykreowanie obrotu spółce, która chciała uzyskać kredyt na prowadzenie działalności restauracyjnej.

Według organu, skoro spółka nie była nabywcą samochodów, to nie mogła ich sprzedać w kwietniu i czerwcu 2016 r. na rzecz podmiotów krajowych ujętych w zakwestionowanych fakturach. Spółka nie uzyskiwała prawa do rozporządzania samochodami opisanymi w tych fakturach. W konsekwencji omawiane faktury okazały się nierzetelne, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży. Podatek w nich wykazany podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za kwiecień 2016 r. łącznie [...] zł i za czerwiec 2016 r. w sumie [...] zł.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

1. - art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. przez przyjęcie, że: - doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie dotyczyło zobowiązań podatkowych spółki objętych zaskarżoną decyzją i nie istniał związek między podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego a niewykonaniem konkretnych zobowiązań podatkowych spółki;
2. - dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest przedstawienie zarzutów konkretnej osobie;
3. - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegające na: - nieprzeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego;
4. - dokonaniu dowolnej, niespójnej oceny dowodów;
5. - selektywnym uwzględnieniu jedynie części materiału dowodowego;
6. - pominięciu dowodów przemawiających na korzyść spółki;
7. - błędnym ustaleniu stanu faktycznego;
8. - dokonaniu ustaleń faktycznych w przeważającym zakresie na podstawie wyjaśnień podejrzanego W. K. bez ich weryfikacji, konfrontacji z innymi dowodami, tymczasem wyjaśnienia podejrzanego mogły być niewiarygodne jako element przyjętej linii obrony;
9. - bezrefleksyjnym zakwestionowaniu umów nabycia i sprzedaży pojazdów bez przeprowadzenia żadnych czynności w celu zweryfikowania ich autentyczności;
10. - wykorzystaniu wyłącznie ustaleń z postępowania przygotowawczego;
11. - zakwestionowaniu części transakcji, co świadczy o wewnętrznie sprzecznej ocenie materiału dowodowego;
12. - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w wyniku: - pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego;
13. - stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;
14. - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem organy nie wykazały jednoznacznie, aby omawiane faktury miały dokumentować czynności, które nie zostały dokonane.

W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] kwietnia 2025 r. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka w pierwszej kolejności akcentowała, że organy nie wykazały, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego objęło sporne zobowiązania podatkowe spółki.

Spółka nawiązała do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21 i tłumaczyła, że brak merytorycznego i czasowego związku między wszczętym postępowaniem karnym a przedmiotem niniejszej sprawy oznacza, że "czynność ta została dokonana wyłącznie w celu sztucznego wydłużenia terminu do wydania decyzji". W efekcie organy wydały decyzje z rażącym naruszeniem prawa.

Organy przyjęły błędne założenie, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest przedstawienie zarzutów konkretnej osobie. Taka interpretacja jest sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania w sprawie - in rem, o ile podejrzenie popełnienia czynu wiąże się z niewykonaniem danego zobowiązania. Zatem późniejsze postawienie zarzutów konkretnej osobie nie powoduje skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zdaniem spółki, wykładnia dokonana przez organy "prowadzi do niebezpiecznego i rażącego naruszenia gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia. P. ona organom na arbitralne decydowanie o terminach przedawnienia poprzez dopasowywanie trwających postępowań karnych do potrzeb toczących się postępowań podatkowych na ich końcowym etapie." W konsekwencji organy popełniły rażący błąd co do prawa.

W ocenie spółki, decyzje organów zostały wydane z rażącym naruszeniem naczelnych zasad postępowania podatkowego. Ocena materiału dowodowego jest "skrajnie arbitralna". Fundamentem ustaleń organów stały się wyjaśnienia W. K. oraz nieprawidłowo interpretowane zeznania P. P.. Tymczasem podejrzany nie ma obowiązku mówienia prawdy i nie grożą mu za to żadne sankcje. Wyjaśnienia podejrzanego są wynikiem przyjętej linii obrony, która często polega na umniejszaniu własnej roli kosztem innych.

Organy stwierdziły, że to W. K. "wyłożył pieniądze" na zakup pojazdów. Jednak kwestia technicznego sfinansowania zakupu jest rzeczą wtórną i całkowicie odrębną od podmiotowości stron umowy. Przyjmując nawet, że W. K. "wyłożył" środki, oznacza to jedynie powstanie stosunku zobowiązaniowego (długu) między spółką a finansującym. Natomiast okoliczność sposobu finansowania nie ma wpływu na istnienie transakcji.

Spółka akcentowała, że organy nie mogą ignorować dokumentacji handlowej, umów.

W przekonaniu spółki, organy stworzyły fałszywy obraz rzeczywistości gospodarczej. Nie udowodniły fikcyjności transakcji. Jedynie postawiły hipotezę opartą na niepewnych i nielogicznie zinterpretowanych dowodach osobowych. Dopuściły się rażącej bierności w badaniu autentyczności umów zakupu i sprzedaży. Powtórzyły hipotezy z postępowania karnego skarbowego bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W aktach sprawy nie ma żadnego obiektywnego dowodu (opinii eksperta), który potwierdzałby, że podpisy na umowach miałyby zostać sfałszowane.

Według spółki, omówione wyżej rażące naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do bezprawnego pozbawiania spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego. Teza o fikcyjności transakcji opiera się w szczególności na niewiarygodnych wyjaśnieniach osoby podejrzanej przy zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność fałszerstwa dokumentów. Jedynym argumentem organów był sposób finansowania zakupów, który w prawie cywilnym nie zmienia podmiotowości nabywcy.

Organy, chcąc zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, musiały wykazać w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast w niniejszej sprawie przyjęły istnienie pustych faktur w sposób arbitralny, opierając się na domniemaniach wywiedzionych z akt postępowania karnego skarbowego oraz na nieprawidłowo ocenionych zeznaniach świadków.

"Organ zupełnie pominął aspekt, że samoistne przyjęcie fikcyjności faktur bez wykazania braku fizycznego przepływu towarów (a jedynie kwestionowanie sposobu zapłaty czy autentyczności podpisów bez opinii biegłego) jest niewystarczające do nałożenia obowiązku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u."

Ponadto decyzje organów o pozbawieniu spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego i jednocześnie o nałożeniu na spółkę obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawianych fakturach doprowadziły do podwójnego obciążenia ekonomicznego spółki, niedopuszczalnego w państwie prawa.

"Reasumując, błędne ustalenia faktyczne, wynikające z rażących uchybień procesowych, stały się podstawą do niewłaściwego zastosowania norm prawa materialnego, co skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie niesprawiedliwej i prawnie wadliwej. (...) Kluczowe uchybienia, przejawiające się w instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, doprowadziły do wydania rozstrzygnięć w czasie, gdy zobowiązania podatkowe Skarżącej za sporne okresy wygasły już z mocy prawa. Ponadto, oparcie osi sporu na wyjaśnieniach osoby podejrzanej, bez ich krytycznej weryfikacji i w kontrze do zasad logiki oraz doświadczenia życiowego stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów państwa. Wydanie Decyzji na podstawie niepotwierdzonych obiektywnie hipotez o fałszerstwie dokumentów, przy jednoczesnym zaniechaniu kluczowych dowodów (opinii biegłych), czyni zaskarżone akty arbitralnymi.

Tak drastyczne naruszenie reguł postępowania dowodowego musiało skutkować wadliwym zastosowaniem norm prawa materialnego, w tym nieuprawnionym pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz bezpodstawnym nałożeniem sankcji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u."

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Przede wszystkim należy odnieść się do kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem, co do zasady, obowiązek spółki zapłaty podatku, także na warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za styczeń - czerwiec 2016 r. ulegałby przedawnieniu z upływem 2021 r

Powołując się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zapłaty podatku wykazanego w fakturach, organ nawiązał do art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c O.p.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

Następnie w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. ustawodawca przyjął, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Według zaś art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny u podstaw tej treści zapatrywania prawnego wyjaśnił między innym, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego.

Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

W ramach sądowej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie sądu, w realiach analizowanej sprawy organ trafnie wykazał zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych oraz obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach.

Ma rację spółka stwierdzając, że postanowienie o wszczęciu śledztwa z [...] lipca 2016 r. nie dotyczyło zakwestionowanych przez organ zobowiązań podatkowych, ale niewątpliwie postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. G. z [...] czerwca 2020 r. dotyczyło aktywności spółki objętej analizowanym postępowaniem podatkowym z perspektywy rozliczenia VAT i zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone prezesowi zarządu spółki - A. G. [...] czerwca 2020 r. Zarzuty dotyczyły między innymi odpowiedzialności karnej skarbowej z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur (zarzut III).

W tym stanie sprawy sąd ocenia, że ogłoszenie zarzutów A. G. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy zgodzić się ze spółką co do tego, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i przedstawienie zarzutów w jego toku stanowią odrębne czynności na gruncie procedury karnej skarbowej. Rzecz jednak w tym, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów oznacza objęcie zakresem postępowania karnego skarbowego nie tylko określonego przedmiotu, konkretnych penalizowanych czynów, ale jednocześnie konkretnej osoby, która staje się adresatem czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, a następnie przez sąd, oceniający akt oskarżenia.

Z punktu widzenia szerszego zakresu postanowienia o przedstawieniu zarzutów - w porównaniu z postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego - postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. G. miało skutek równoważny ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Bezspornie postępowanie karne skarbowe trwało w dacie wydania zaskarżonej decyzji. W związku ze sporządzeniem aktu oskarżenia między innymi przeciwko A. G. postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy przygotowawczej do fazy sądowej.

Przedstawiona sytuacja odpowiada standardom, do których nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. I FPS 1/21. Podejrzenie popełnienia czynów objętych odpowiedzialnością karną skarbową okazało się w pełni uzasadnione, skoro doprowadziło do przedstawienia aktu oskarżenia sądowi. Oznacza to również, że czynności podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego nie miały charakteru instrumentalnego. Działania te - przewidziane przez prawo karne skarbowe - efektywnie zmierzały do ustalenia zakresu odpowiedzialności karnej skarbowej konkretnych osób, niezależnie od postępowania podatkowego i decyzji organów podatkowych.

Zawiadomienie, o którym stanowi art. 70c O.p., zostało prawidłowo doręczone spółce 15 grudnia 2020 r. Zawierało informacje o przyczynie i dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT. Powyższe świadczy o respektowaniu przez organ stanowiska prawnego przyjętego w uchwale sygn. I FPS 1/18.

Przechodząc do spornego rozliczenia VAT, sąd ocenia, że stanowisko organu zasługuje na aprobatę z punktu widzenia legalności zarówno na płaszczyźnie ustalonych faktów, jak również sposobu wykładni i zastosowania adekwatnych przepisów materialnego prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem.

Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

Analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego w zakresie okoliczności istotnych dla rozpoznania nierzetelnego postępowania spółki, które wpisała w system VAT. Organ kierował się przy tym treścią dowodów, powiązaniami między nimi, logiką i doświadczeniem życiowym. Takie postępowanie pozwoliło organowi na rekonstrukcję zdarzeń, odpowiadających prawdzie obiektywnej.

W tej mierze wyczerpująca i spójna argumentacja - faktyczna, prawna - znalazła pełne odzwierciedlenie w motywach decyzji organu oraz wcześniej decyzji organu I instancji.

Prawidłowo organ nawiązał do art. 86a ustawy o VAT i na kanwie tego unormowania stwierdził, że faktury dotyczące zakupów paliwa z przeznaczeniem do pojazdów marki Skoda Felicia ([...]) oraz BMW ([...]) nie podlegały uwzględnieniu w rozliczeniu VAT. Nie dawały spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwietniu 2016 r. o [...] zł, w maju 2016 r. o [...] zł, w czerwcu 2016 r. o [...] zł.

Jak stanowi art. 86a ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1. 1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2. 2) należnego z tytułu:
3. a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
4. b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
5. c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
6. 3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
7. 4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 (art. 86a ust. 1).

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (art. 86a ust. 2 pkt 3).

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a).

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2. 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 4).

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1. 1) przeznaczonych wyłącznie do:
2. a) odprzedaży,
3. b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
4. c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze
5. - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
6. 2) w odniesieniu do których:
7. a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
8. b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych (art. 86a ust. 5).

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6).

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12).

W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia (art. 86a ust. 13).

W przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany (art. 86a ust. 14).

Z informacji uzyskanych z Urzędu Miasta S. wynikało, że

1. - pojazd marki Skoda Felicia [...] od [...] listopada 2014 r. jest własnością K. W., a [...] grudnia 2015 r. dowód rejestracyjny tego pojazdu został zatrzymany;
2. - pojazd marki Skoda Felicia [...] od [...] września 2015 r. jest własnością R. K., a [...] czerwca 2016 r. dowód rejestracyjny tego pojazdu został zatrzymany.

Ponadto spółka nie złożyła informacji [...] dotyczącej wymienionych samochodów osobowych. Nie okazała żadnych dowodów, z których wynikałoby, że prowadziła ewidencje przebiegu tych pojazdów.

Tym samym spółka nie wykazała związku ewentualnego korzystania z tych pojazdów z prowadzoną działalnością gospodarczą na warunkach zachowania prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupach paliwa, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Następnie organ prawidłowo zakwestionował nabycia i sprzedaże wymienionych samochodów osobowych jako przejaw działalności gospodarczej spółki.

W tym kontekście trzeba zauważyć, że prezes zarządu spółki - A. G. nie chciała udzielić żadnych informacji dotyczących tych czynności. Nabycia pojazdów nie były finansowane środkami spółki, która nie ponosiła żadnego ryzyka ekonomicznego z tytułu tego "obrotu" i nie obejmowała ekonomicznego władztwa nad omawianymi pojazdami.

W. K. twierdził, że z propozycją wyszukiwania samochodów na terenie [...] do odsprzedaży wyszedł P. P.. Po samochody jeździli razem. W. K. otrzymywał od A. G. każdorazowo upoważnienie. Świadek nie uczestniczył w dalszej odsprzedaży samochodów. Nie szukał nabywców. Nie otrzymywał wynagrodzenia od spółki.

P. P. z kolei mówił o tym, że W. K. zaproponował handel samochodami, gdyż się tym zajmował od wielu lat i to on "wyłożył" pieniądze. Sprowadzone samochody znajdowały się na posesji W. K., który znajdował na nie kupców.

Posługiwali się fałszywymi dowodami zakupu samochodów. Faktycznie nabyć dokonywał W. K., prowadzący firmę A.. W. K. finansował zakup pojazdów z własnych środków, a spółka "fakturowała samochody". N. W. [...] odsprzedawał je na rzecz innych podmiotów, które działały w zorganizowanej grupie przestępczej, handlującej samochodami. Celem włączenia spółki do tego procederu miało być wykreowanie obrotu spółce, która chciała uzyskać kredyt na prowadzenie działalności restauracyjnej.

W ocenie sądu, powyższe okoliczności - niepodważone przez spółkę, której prezes zarządu konsekwentnie milczał - wprost prowadzą do konstatacji, że organ trafnie zakwestionował rzetelność rzekomego obrotu samochodami przez spółkę. Adekwatnie do treści dowodów, jakie obiektywnie mógł zgromadzić, do zasad logiki i doświadczenia życiowego powiązał analizowane dokumenty z udziałem spółki w zorganizowanym i w pełni świadomym uszczupleniem VAT (por. szerzej sprawy sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13). W ustalonych przez organ okolicznościach spółka była świadomym i aktywnym uczestnikiem rozpoznanego oszukańczego procederu. Postępowanie spółki pozostawało poza ramami działalności gospodarczej i systemu VAT. Było nielegalne i miało na celu przynieść spółce nieuprawnione korzyści majątkowe kosztem środków publicznych.

W konsekwencji - kierując się treścią dostępnego i jednoznacznego materiału dowodowego, logiką i doświadczeniem życiowym - prawidłowo organ podsumował, że zakwestionowane dokumenty, opisujące nabycia i sprzedaże samochodów osobowych były jedynie instrumentem, służącym uszczupleniom podatkowym między innymi w zakresie VAT.

Sąd nie podziela przekonania spółki, że wyjaśnienia składane przez podejrzanych w postępowaniu karnym, czy karnym skarbowym co do zasady nie stanowią wiarygodnego dowodu, bo podejrzany nie ma obowiązku przedstawiania prawdy. Po pierwsze, nie można zasadnie formułować takiej tezy w sposób schematyczny, bowiem podjęcie współpracy w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym może pozytywnie wpłynąć na ocenę postępowania podejrzanego z punktu widzenia odpowiedzialności karnej, czy karnej skarbowej, a w konsekwencji na rodzaj i wymiar ewentualnej kary. Po drugie, w okolicznościach analizowanej sprawy istotne znaczenie ma zbieżność twierdzeń poszczególnych osób, które przecież zgodnie wykluczyły udział spółki w spornym nabywaniu i zbywaniu pojazdów (spółka nie finansowała tej aktywności, nie decydowała o jej warunkach, nie ponosiła ryzyka ekonomicznego, nie obejmowała władztwa nad pojazdami).

Wyjaśnienia składane w postępowaniu karnym, czy karnym skarbowym podlegają ocenie przez organ według tych samych reguł, przewidzianych dla swobodnej oceny, jak wszystkie inne dowody zebrane w postępowaniu podatkowym. Nie są z założenia dowodem mniej wiarygodnym, o mniejszym znaczeniu dla ustaleń faktycznych. Jeśli spółka chciała wykazać inny przebieg zdarzeń, powinna była przedstawić konkretne dowody przeciwne. Nie uczyniła tego.

Należy podkreślić, że faktury, umowy mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści takich dokumentów prywatnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie spółka miała obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, na okoliczność poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ rachunki i faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało.

W konsekwencji zmiana spółce rozliczenia VAT mocą kontrolowanej decyzji stanowi rezultat prawidłowego rozumienia przez organ czynności opodatkowanych z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W podsumowaniu tej części rozważań sąd ocenia, że lektura argumentacji organu i analiza przyjętego przezeń toku rozumowania na płaszczyźnie faktów i prawa odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego wprost prowadzą do stanowczej i adekwatnej konstatacji, w myśl której zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na pełnej treści dowodów i na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT.

W kontekście korzystania przez organ z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach należy nawiązać do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-189/18.

TSUE wyjaśnił w nim, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2016.202.389) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:

1. - po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;
2. - po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;
3. - po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 stanowi kontynuację wytyczonej wcześniej i ugruntowanej linii orzeczniczej (por. sprawy sygn. I FSK 612/16, I FSK 238/17).

W sprawie C-298/16 TSUE przyjął, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (por. sprawa sygn. I FSK 514/17).

Ponadto przepisy ustawy Ordynacja podatkowa gwarantują podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym dostęp do materiału dowodowego z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów.

W świetle powyższego trzeba podkreślić, że spółka miała pełną możliwość:

1. - przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych;
2. - podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy, prawdy obiektywnej;
3. - zapoznania się z treścią materiału dowodowego, na którym bazował organ (por. zawiadomienie z 30 stycznia 2026 r. w trybie art. 200 O.p., na które spółka nie odpowiedziała).

Bez wątpienia przez czas trwania kontroli podatkowej i postępowania podatkowego spółka miała niczym nieograniczoną możliwość podjęcia współdziałania z organami w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy, prawdy obiektywnej.

Natomiast wykorzystywanie przez organ dowodów z innych postępowań było dopuszczalne w świetle art. 180 § 1, art. 181 O.p. i - co do zasady - nie naruszało prawa spółki do czynnego udziału w postępowaniu, skoro mogła się z nimi zapoznać, przedstawić swoje stanowisko, zgłosić wnioski dowodowe na konkretne i istotne okoliczności. Zatem wykorzystanie dowodów z innych postępowań w okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej odpowiadało standardom, do których odwołał się TSUE w sprawie C-189/18 oraz przewidzianym w art. 123 § 1, art. 192 O.p.

Do trafnie odtworzonego stanu faktycznego sprawy organ adekwatnie odniósł rozwiązanie przyjęte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto w myśl art. 108 ust. 2 tej ustawy podatkowej przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przytoczona regulacja została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy

Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), w myśl którego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), który obecnie mówi o tym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty.

Celem tych kolejnych regulacji było i jest eliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT. Jest ona bowiem dokumentem, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia VAT należnego, czy też żądać zwrotu tego podatku. Chodzi o zapobieganie oszustwom podatkowym, zmierzającym do wyłudzenia VAT, a przez to o zapewnienie dokładnego poboru podatku (por. TSUE w sprawie C-141/96).

W sprawie C-427/98 TSUE mówił w tym kontekście o potrzebie wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, potwierdzając swoje wcześniejsze zapatrywanie, zgodnie z którym proceder wystawiania fikcyjnych faktur niewątpliwie stanowi realne zagrożenie dla płatności VAT. W związku z tym TSUE opowiedział się za stosowaniem przez państwa członkowskie konkretnych i skutecznych instrumentów przeciwdziałających praktykom, zakłócającym prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (np. wyroki w sprawach: C-439/04, C-440/040, C-354/03, C-355/03, C-484/03).

Także w sprawach: C-643/11 i C-642/11 TSUE, mając na uwadze konieczność zapobiegania oszustwom podatkowym, kolejny raz stwierdził, że

"każdy kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku".

Jednocześnie TSUE zaznaczył, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 nie ma charakteru sankcji.

W krajowym orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, które nie dokumentują rzeczywistej czynności (por. sprawy sygn.: I FSK 1537/11, I FSK 1030/09, I FSK 1149/08, I FSK 159/13). W przypadku wystawienia pustej faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę

"wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych.

Możliwość skorygowania pustej faktury jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych. Adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Skorygowanie pustej faktury staje się także niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych.

Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia VAT.

W sprawie sygn. I FSK 1472/15 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził trafność powyższego zapatrywania, konsekwentnie powołując się na utrwaloną już linię orzecznictwa sądowego. Wyjaśnił przy tym, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. między innymi sprawa sygn. I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok sygn. I FSK 113/13). W następstwie należy przyjąć, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o VAT (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie VAT) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji.

Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki sygn.: I FSK 1068/15, I FSK 1408/15).

Zatem wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, a więc tworzących fikcję, jednoznacznie daje organowi podatkowemu podstawy i nakłada obowiązek zastosowania wobec ich wystawcy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie nie na organie podatkowym, ale na wystawcy nierzetelnych faktur, który dodatkowo wprowadził je do obrotu, spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie wystąpiło (por. wyroki sygn.:

I FSK 198/13, I FSK 1329/14, I FSK 315/14, I FSK 613/18, I FSK 2094/16).

W okolicznościach kontrolowanej sprawy spółka nie przedstawiła żadnych konkretnych wyjaśnień ani wiarygodnych dowodów.

Natomiast organ wprost zgodnie z treścią materiału dowodowego, logiką i doświadczeniem życiowym stwierdził, że "obrót" wymienionymi pojazdami nie był elementem działalności gospodarczej spółki. W świetle powyższego bez wątpienia spółka wystawiała sporne faktury z pełną świadomością zarówno ich fikcyjnej treści, jak i bezprawnego celu, jakiemu miały one służyć. Dostępny organowi materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje rzeczywistą rolę spornych faktur. Były one jedynie narzędziem do wprowadzenia w życie między innymi przez spółkę oszukańczego procederu, prowadzącego do uszczuplenia VAT.

Jednocześnie spółka nie podjęła żadnych czynności, aby wyeliminować nierzetelne faktury z obrotu prawnego i wykluczyć ich wykorzystanie do bezprawnego odliczenia VAT. Przeciwnie, przekonywała w skardze, że opisała w nich rzeczywiste transakcje gospodarcze.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określił spółce obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, opisujących fikcję, które spółka świadomie wprowadziła do obrotu.

Faktura, według art. 106a i nast. ustawy o VAT, ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych od strony podmiotowej i przedmiotowej. Dlatego wielkości, jakie wynikają z faktur nieopisujących rzeczywistości, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur, nie stanowią VAT ani naliczonego, ani należnego.

W świetle powyższego, w ocenie sądu, żaden z zarzutów zawartych w skardze nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który trafnie przyjął, że analizowane działanie spółki polegało na instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu konstrukcji VAT.

Orzeczenia i uchwały powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 ze zm.).