Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 1 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Sz 131/26

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 14 stycznia 2026 r. nr [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy w wykonaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 października 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 514/24, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) uchyliło decyzję Burmistrza C. (Burmistrza) z 6 maja 2022 r. o nr [...] ustalającą A. R. (Strona, Podatnik, Skarżący) łączne zobowiązanie pieniężne za 2021 rok w wysokości [...] zł i ustaliło Podatnikowi łączne zobowiązanie pieniężne za 2021 rok w wysokości [...] zł.

Uprzednio wydana w sprawie decyzja SKO z 27 września 2022 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza z 6 maja 2022 r. nr [...], została zaskarżona do WSA w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 849/22, skargę oddalił, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 999/23, uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

WSA w Szczecinie wydanym następnie wyrokiem z dnia 16 października 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 514/24 uchylił decyzję SKO z dnia 27 września 2022 r. nr [...].

Decyzję wydano w opisanych poniżej okolicznościach faktycznych sprawy.

Podatnik w 2021 r. posiadał na terenie Gminy C. niezabudowane nieruchomości i z tego tytułu był podatnikiem podatku od nieruchomości, rolnego oraz leśnego. Strona, poza posiadanym gospodarstwem rolnym, prowadziła koncesjonowaną pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu torfu, jako Z. Działalność ta wykonywana była w oparciu o koncesję na wydobywanie metodą odkrywkową kopaliny stanowiącej torf ze złoża "Ł. " położonego w rejonie miejscowości C. na terenie działki [...]. Burmistrz C. powziął informację o licznych zmianach związanych z uzyskaną przez podatnika koncesją, w tym zmianie z 2012 r. polegającej na zwiększeniu obszaru górniczego i terenu górniczego, na mocy decyzji Marszałka Województwa Z. z 18 maja 2012 r., z uprzednio wyznaczonego na [...] m˛do [...] m˛. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Burmistrz wydał, 6 maja 2022 r., decyzję, w której ustalił łączne zobowiązanie pieniężne za 2021 r., w kwocie [...]zł. Decyzją z 27 września 2022 r. SKO w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powstały w sprawie spór, dotyczy tego, czy wszystkie posiadane przez Skarżącego grunty, sklasyfikowane jako użytki rolne i jednocześnie objęte koncesją na wydobywanie torfu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

WSA w Szczecinie w wyroku oddalającym skargę (wyrok z 10 maja 2023 r.) stwierdził, że decyzja SKO odpowiada przepisom prawa. Zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe uznały, że grunty zajęte na prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu torfu, to powierzchnia wynikająca z decyzji Marszałka Województwa Z. z 18 maja 2012 r. w przedmiocie zmiany koncesji na wydobywanie torfu. Na tej powierzchni w 2021 r. odbywało się wydobycie torfu, bądź wydobycie takie było możliwe. Okoliczność ta wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym, bogato ilustrowanych materiałem zdjęciowym, oględzin z 18 sierpnia 2021 r.

NSA w wyroku z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 999/23, uchylającym ww. wyrok wyjaśnił, że w rozstrzygnięciu sporu kluczowa jest wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez użytki rolne i lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Przepisy te korespondują z art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333), a także z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888), z których wynika odpowiednio, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, natomiast opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają lasy, rozumiane jako grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

NSA wyjaśnił, że z przywołanych regulacji prawnych wynika, że grunty mogą być opodatkowane jednym z trzech podatków: od nieruchomości, rolnym lub leśnym, a zasadniczym kryterium wyboru sposobu opodatkowania jest rodzaj gruntu, na który wskazuje ewidencja gruntów i budynków. Jeżeli zatem określony grunt sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny (art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l.), to co do zasady nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że jest "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). W zrozumieniu czym jest "zajęcie" użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej osadza się też istota powstałego w tej sprawie sporu.

NSA wskazał, że w pierwszym rzędzie "zajęcia" użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., nie można utożsamiać z pojęciem gruntu "związanego" z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle aktualnego orzecznictwa, w tym przywołanych przez sąd pierwszej instancji wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, "związek" nieruchomości z działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, może być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością.

W ustaleniu istnienia "związku" nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21).

NSA wyjaśnił, że istnienie "związku" nieruchomości gruntowej z prowadzaną działalnością gospodarczą nie oznacza jednak "zajęcia" tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W piśmiennictwie wskazuje się, że o "zajęciu", o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., można mówić jedynie wtedy, gdy dany przedmiot opodatkowania faktycznie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, na którym faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. "Zajęcie" gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt. Konieczną przesłanką uznania gruntu rolnego za zajęty na potrzeby działalności gospodarczej będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej.

Chodzi więc o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny. Zwraca się przy tym uwagę, że ograniczenie przez prawodawcę opodatkowania użytków rolnych i lasów najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości do gruntów "zajętych" skutkuje tym, że w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia z tą kategorią gruntów, należy ustalić ich rzeczywistą powierzchnię wykorzystywaną do celów prowadzonej działalności gospodarczej (zob. R. Dowgier, komentarz do art. 2 u.p.o.l. [w:] R. Dowgier i in, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021).

Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że "związanie" gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok NSA z 7 lutego 2024 r., III FSK 1084/23). Przez "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., III FSK 1106/22).

NSA stwierdził, że, co do zasady podziela przywołane poglądy, w szczególności to, że o "zajęciu" użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym o opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości (a nie podatkiem rolnym), nie przesądza posiadanie tych gruntów przez przedsiębiorcę oraz możliwość ich wykorzystania w działalności gospodarczej tego podmiotu. Okoliczności te mogą co najwyżej wskazywać na "związanie" gruntów z działalnością gospodarczą, ale w przypadku użytków rolnych jest to niewystarczające do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. W art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca wskazuje bowiem na wymóg "zajęcia" użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej, które zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy rozumieć jako fizyczne wykorzystanie tego rodzaju gruntów do prowadzonej działalności gospodarczej. O zajęciu użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej w żadnym razie nie przesądza zaprzestanie prowadzenia na tych użytkach działalności rolniczej.

Nie może również o tym przesądzać fakt objęcia takich gruntów koncesją na wydobywanie kopalin, czy też zobowiązanie się podmiotu, który je posiada, że będzie je wykorzystywał do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Jedynie fizyczne zajęcie użytków rolnych na wydobywanie kopalin może być traktowane jako "zajęcie" ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że elementem takiej działalności jest też proces rekultywacji gruntów pokopalnianych. Stąd objęcie takiego gruntu procesem rekultywacji stanowi zajęcie go na prowadzenie działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA z: 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06; 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2002/09; 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2815/13; 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 939/21). Jeżeli jednak proces rekultywacji gruntu został zakończony i grunt ten, jako użytek rolny, nie jest już fizycznie wykorzystywany do działalności gospodarczej, to przestaje być "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Odnosząc te uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, NSA stwierdził, że nie można przyjąć, jak to uczyniły organy oraz sąd pierwszej instancji, że powierzchnia użytków rolnych zajęta na prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej, to powierzchnia wynikająca z decyzji w przedmiocie zmiany koncesji na wydobywanie torfu. W tym zakresie za nieprzekonujący uznał argument, że na tej powierzchni "odbywało się wydobycie torfu, bądź wydobycie takie było możliwe". Sama możliwość wydobycia torfu na gruncie stanowiącym użytki rolne nie jest wystarczająca do uznania, że jest on "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wskazał dalej NSA w prezentowanym wyroku z dnia 6 czerwca 2024 r., chybiony jest też argument, że Skarżący wydzierżawił sporny grunt od Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w celu prowadzenia na nim działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i że na tych gruntach nie była prowadzona działalność rolnicza.

Dzierżawa gruntu w celu prowadzenia na nim działalności gospodarczej, podobnie jak uzyskanie, czy też rozszerzenie koncesji na wydobywanie kopalin, może świadczyć o "związaniu" gruntu z prowadzaną działalnością gospodarczą, nie przesądza to jednak o jego "zajęciu" na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak już wyżej stwierdzono, o "zajęciu" użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej nie świadczy też zaprzestanie wykonywania na nim działalności rolniczej. Organy powinny wykazać, że sporne grunty (użytki rolne) w danym roku podatkowym faktyczne były "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej. Chodzi przy tym o ustalenie rzeczywistej powierzchni zajętej na eksploatację złoża, rekultywację terenów, a także na służące tej działalności drogi dojazdowe oraz rowy odwadniające. Wynika to z charakteru tych gruntów (użytków rolnych), które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Mogą być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko wówczas i tylko w takim zakresie, w jakim są "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z tych względów za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., a także art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

W ocenie NSA, sąd pierwszej instancji nie dokonał właściwej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego przez pryzmat prawidłowej wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego.

W wydanym następnie w sprawie prawomocnym wyroku z 16 października 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 514/24, uchylającym decyzję SKO z 27 września 2022 r., WSA w Szczecinie przywołał argumenty prawne przyjęte przez NSA w sprawie sygn. III FSK 999/23 i powtórzył, że obowiązkiem organu było wykazanie, że sporne grunty (użytki rolne) w danym roku podatkowym faktyczne były "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej. Chodzi przy tym o ustalenie rzeczywistej powierzchni zajętej na eksploatację złoża, rekultywację terenów, a także na służące tej działalności drogi dojazdowe oraz rowy odwadniające. Wynika to z charakteru tych gruntów (użytków rolnych), które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Mogą być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko wówczas i tylko w takim zakresie, w jakim są "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej.

Powyższe wiążące stanowisko prawne Sądu kasacyjnego wprost oznacza, że organ przede wszystkim nie odtworzył stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego "zajęcia" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast nieadekwatnie powołał się na: - dokumenty w postaci umowy dzierżawy, decyzji koncesyjnej; - samą możliwość wydobycia torfu; - zaprzestanie wykonywania działalności rolniczej. Błędnie również ocenił znaczenie zakończenia procesu rekultywacji.

Wiążące stanowisko prawne Sądu kasacyjnego w sprawie o sygn. akt III FSK 999/23 wprost prowadzi do konstatacji, że dotychczas organ nie wykonał tego obowiązku, a tym samym nie wykazał, w zgodzie z prawdą obiektywną, przy wyczerpującej analizie adekwatnego i kompletnego materiału dowodowego, w jakim zakresie sporne grunty były wyłączone z opodatkowania podatkiem rolnym na rzecz podatku od nieruchomości.

WSA w Szczecinie zalecił aby, w dalszym postępowaniu organ uwzględnił stanowisko prawne przede wszystkim Sądu kasacyjnego w sprawie o sygn. akt III FSK 999/23, na którym bazował Sąd przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, SKO, 15 października 2025 r., zleciło organowi podatkowemu I instancji - Burmistrzowi C., na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie: ustalenia, czy sporne grunty (użytki rolne) w danym roku podatkowym 2021 faktyczne były "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej - ustalenie rzeczywistej powierzchni zajętej na eksploatację złoża, rekultywację terenów, a także na służące tej działalności drogi dojazdowe oraz rowy odwadniające - zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 999/23 i wyroku WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 514/24.

20 listopada 2025 r. do Kolegium wpłynęły akta postępowania oraz materiał dowodowy uzyskany przez organ I instancji w trybie postępowania uzupełniającego, w tym opinia geologa uprawnionego mgr. inż. A. S., przedłożona organowi w dniu 17 listopada 2025 r. Następnie biegły wskazał, że w opinii tej nie uwzględnił (nie odliczył) powierzchni zrekultywowanych i przedłożył w dniu 24 listopada 2025 r. nową opinię, w której grunty zrekultywowane zostały odliczone, tym samym powierzchnia wskazana przez biegłego jako zajęta na działalność gospodarczą została pomniejszona.

W związku z powyższym, jako dowód w sprawie Kolegium przyjęło opinię z 24 listopada 2025 r. i postanowieniem z 12 grudnia 2025 r. (doręczonym w dniu 17 grudnia 2025 r.) wskazało na fakt zebrania materiału dowodowego i możliwość zapoznania się z nim przed wydaniem decyzji, jednocześnie przesyłając podatnikowi kopię ww. opinii. Tym samym, Podatnikowi zapewniony został czynny udział w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej).

Podatnik, działając poprzez pełnomocnika, w piśmie z 29 grudnia 2025 r. wniósł do powyższej opinii zarzuty: nieuzasadnionego doliczenia do powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej powierzchni gruntów ugorowanych; zarzut nieuzasadnionego doliczenia do powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej terenów stanowiących rowy odwadniające; nieuzasadnionego doliczenia do powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej terenów stanowiących drogi. W związku z podniesionymi zarzutami, podatnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii uzupełniającej biegłego geologa - na okoliczność odniesienia się do podniesionych zarzutów.

SKO stwierdziło, że kwestią sporną między organem podatkowym a Podatnikiem jest kwestia ustalenia sposobu opodatkowania w roku 2021 gruntów objętych koncesją na wydobywanie kopaliny ze złoża torfu "[...]" metodą odkrywkową na dzierżawionej działce [...]

Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu decyzji ramy prawne sprawy oraz zaprezentował dokonane w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego ustalenia w sprawie.

Wyjaśnił, że przeprowadzone postępowanie wskazuje, że działka gruntu nr [...] o pow. [...] ha wydzierżawiona została przez Podatnika w jasno skonkretyzowanym celu - prowadzenia na niej działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji torfu, bez prawa zmiany przeznaczenia części lub całości przedmiotu dzierżawy bez zgody wyrażonej na piśmie przez podmiot wydzierżawiający, tj. K., czego dowodzi treść umowy [...] z 27 paździetnika 1999 r. wraz z dziewięcioma aneksami, które w głównej mierze dotyczyły przedłużenia terminu jej obowiązywania. Powyższa zgoda pisemna nie została wydana przez K. a organ ten w latach 2015-2021 dokonał tylko jednej lustracji terenu dzierżawionego. W toku tych czynności wykonanych w dniu 9 września 2015 r. nie stwierdzono prowadzenia działalności rolniczej. Z treści informacji z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w D. wynika, że grunty objęte niniejszym postępowaniem od stycznia do października 2021 r. w przeważającej powierzchni sklasyfikowane były jako użytki rolne klasy V i VI - [...] ha, a także nieużytki N - [...] ha oraz w minimalnej powierzchni jako użytki kopalniane K - [...] ha, natomiast od listopada do grudnia 2021 r. jako użytki rolne klasy V i VI - [...] ha, nieużytki N - 0,2400 ha oraz jako użytki kopalniane K - [...] ha.

Jak wynika z udzielonych informacji przez organ prowadzący ewidencję gruntów Starostę D., w latach 2015-2019 nie złożono żadnego wniosku w sprawie dokonania zmian w klasyfikacji ww. nieruchomości, ani nie podejmowano żadnych działań z urzędu mających na celu dostosowanie stanu faktycznego do zapisów wynikających z ewidencji. Pomimo złożonych w toku prowadzonego przez organ postępowania za lata 2015-2019 przez Stronę zapewnień o podjęciu działań zmierzających do zaktualizowania zapisów ewidencji gruntów, w 2020 r. nie dokonano zmian w zakresie klasyfikacji gruntów mających wpływ na opodatkowanie gruntów. Zmiana dokonana została dopiero w grudniu 2020 r., ale nadal nie była zgodna ze stanem faktycznym. Nie podejmowano również żadnych działań z urzędu mających na celu dostosowanie stanu faktycznego do zapisów wynikających z ewidencji. Działań w tym zakresie nie podjął również K.. Podatnik w toku postępowania wyjaśnił, że nie wypełnił obowiązku wynikającego z art.22 p.g.k. z przeoczenia.

Organ podkreślił, że stan ten utrzymywany był przez stronę przez okres ponad 5 lat i w tym czasie rzekoma okoliczność "przeoczenia" nie wzbudziła zainteresowania samej Strony postępowania, jak również podmiotu prowadzącego ewidencję, który również był w posiadaniu dokumentu w postaci decyzji administracyjnej z 18 maja 2012 r. zmieniającej powierzchnię obszaru i terenu górniczego wyznaczającego obszar uprawniający do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy dodał, że w przedmiotowej sprawie potwierdzeniem nieaktualności danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków były decyzje Starosty [...] wydane w 2020 r. o nietrwałym wyłączeniu z produkcji rolniczej części gruntów działki [...] (wydane po podjęciu przez organ podatkowy czynności wyjaśniających w tym zakresie).

SKO zwróciło następnie uwagę, że, jak wynika z decyzji administracyjnych Marszałka Województwa [...], Podatnikowi, prowadzącemu działalność gospodarczą od 11 stycznia 2000 r. w zakresie wydobywania torfu w roku 2003 r. udzielona została koncesja na wydobywanie metodą odkrywkową kopaliny stanowiącej torf ze złoża [...]" na terenie działki [...] w przestrzeni wyznaczonej granicami obszaru górniczego o pow. [...] m˛. Powyższa decyzja na wniosek Strony była wielokrotnie zmieniana, w tym min. decyzją [...] z 18 maja 2012 r. w zakresie wyznaczenia obszaru i terenu górniczego o pow. [...] m˛. Zmiana obszaru i terenu górniczego o ponad 5 razy większą powierzchnię niż dotychczas, jak wynika ze składanych przez Stronę postępowania wyjaśnień, podyktowana była wyeksploatowaniem w znacznej mierze do 2009 r. obszaru o pow. [...] m˛, który pomimo tego stał się częścią nowego obszaru wynikającego z decyzji z 18 maja 2012 r., a także rozległym obszarowo w większości płytkim torfem.

Ponadto, Strona wskazała na problematyczne i czasochłonne czynności związane z uzyskaniem nowej koncesji, co zmotywowało ją do zmiany już posiadanej koncesji rozszerzając powierzchnię istniejącego obszaru górniczego. Wnioskując o poszerzenie obszaru górniczego, Strona, wskazując konkretną lokalizację nowo tworzonego obszaru, działała w oparciu o konkretne dane dotyczące zasobów w tym obszarze. Podejmując taką decyzję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Podatnik jako przedsiębiorca powinien przewidzieć w pełni wszelkie konsekwencje tej decyzji, w tym również te mające związek z wysokością zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Jak wynika z wyjaśnienia organu koncesyjnego przedsiębiorcy, mając na uwadze obniżenie kosztów prowadzonej działalności, dokonują zmian w zakresie terenu i obszaru górniczego dążąc do wyłączenia z tego obszaru terenów wyeksploatowanych.

W przedmiotowej sprawie podatnik nie podjął takich działań. Po zrekultywowaniu terenu uprzednio wyznaczonego obszaru ([...] m˛), strona nie podjęła działań zmierzających do zmiany koncesji w tym zakresie. Zatem, zgodnie z treścią decyzji organu koncesyjnego oraz mapami załączonymi do operatów ewidencyjnych obszar ten pozostaje nadal w części wyznaczonego obszaru górniczego, tj. przestrzeni, w której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej. Strona nie poinformowała o tych okolicznościach organu koncesyjnego, co stanowiło niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 24a u.p.g.g. Podatnik dokonał nietrwałego wyłączenia z działalności rolniczej obszaru górniczego wynikającego z pierwotnej koncesji z 2003 r. dopiero w sierpniu 2012 r., a następnie we wrześniu 2013 r. zakończył już jego rekultywację. Takie działanie podatnika nie wzbudziło wątpliwości ze strony organu nadzorującego funkcjonowanie zakładu górniczego, jak również organu zezwalającego na nietrwałe wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej i uznającego rekultywację za zakończoną.

Podkreślić jednak należy, że obszar formalnie poddany rekultywacji nadal pozostaje w części obowiązującego od 2012 r. obszaru górniczego pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej. Z mapy załączonej do operatu wynika, że na terenie tym znajdują się odwierty oraz równolegle ułożone rowy odwadniające, regulujące stosunki wodne na całym obszarze górniczym, co umożliwia eksploatację torfu na poszczególnych częściach tego obszaru. Powyższe potwierdziły także oględziny przeprowadzone w dniu 21 maja 2020 r., a także ponownie w dniu 18 sierpnia 2021 r. Oświadczenie Strony o rzekomym kierunku prowadzenia na tym obszarze działalności rolniczej w kierunku roślinnym stoi w sprzeczności z wnioskami składanymi do ARMiR o przyznanie dopłat bezpośrednich, gdzie obszar oznaczony na każdej mapie stanowiącej załącznik do operatów ewidencyjnych jako obszar zrekultywowany, zlokalizowany jest zgodnie z mapami udostępnionymi przez ARMiR w części zgłaszanej jako ugór.

Natomiast, ugór nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu przepisów zarówno u.p.o.l. jak również u.p.r. Ponadto takiej treści oświadczenie Podatnika pozostaje w sprzeczności z oświadczeniem Strony złożonym w punkcie 8 pisma z dnia 14 lipca 2020 r. wskazującym, że na działce [...] prowadzone było w latach 2015-2019 wyłącznie ugorowanie. Mapy, stanowiące załącznik operatów obrazują, że na terenie tym znajdują się odwierty wiertnicze oraz równolegle ułożone rowy odwadniające, które regulują stosunki wodne na całym obszarze górniczym, umożliwiając tym samym eksploatację torfu w poszczególnych częściach tego obszaru. Ponadto, przeprowadzone 21 maja 2020 r. i 18 sierpnia 2021 r. oględziny również potwierdziły, że na tym terenie znajduje się sieć rowów odwadniających.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe i znajdujące się w aktach sprawy dokumenty w postaci wyjaśnień składanych przez dyrektora ARMiR, mapy stanowiące załączniki do wniosków składanych o przyznanie dopłat bezpośrednich w 2021 r., zdjęcia wykonane podczas oględzin, a także wyjaśnienia Podatnika w zakresie prowadzenia działalności rolniczej na działce [...] [...] dowiodły, że brak jest podstaw do przyjęcia, że na części objętej koncesją na wydobycie torfu, tj. w obszarze górniczym w 2021 r. prowadzona była działalność rolnicza. Jak wskazano wyżej, ugorowanie gruntu w rozumieniu przepisów regulujących dopłaty bezpośrednie do użytków rolnych uznające tę formę działalności kwalifikującą do objęcia dopłatami, nie stanowi działalności rolniczej w rozumieniu u.p.o.l. i u.p.r., co nie pozwala na uznanie, że część działki [...] w granicach wyznaczonego obszaru górniczego była zajęta wyłącznie pod działalność rolniczą zgodnie z klasyfikacją wynikającą z ewidencji gruntów.

Podatnik oświadczał w toku postępowania, że działalność rolnicza polegać miała wyłącznie na ugorowaniu, a także na usuwaniu zakrzaczeń i zadrzewień. Natomiast z powyżej opisanych ustalonych okoliczności wynika, że działania te miały na celu wyłącznie umożliwienie prowadzenia eksploatacji torfu w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, choć pozwalało jednocześnie podatnikowi na spełnienie wymogu ugorowania gruntu, a mianowicie wykonania co najmniej raz w roku zabiegu zapobiegającego zachwaszczeniu lub zakrzaczeniu gruntu i na tej podstawie uzyskania dopłat bezpośrednich z ARiMR. Organ nie uzyskał ze strony ARMiR wyjaśnienia, czy powyższe działanie podatnika pozostawało w zgodzie z obowiązującymi przepisami regulującymi przyznawanie dopłat, pomimo zapytania w tym zakresie, natomiast ARiMR wskazała, że nie wykonywała kontroli wniosku podatnika o dopłaty, ani weryfikacji co do stanu i wykorzystania działki nr [...] (pismo z 16 września 2021 r.).

SKO zgodziło się z organem I instancji, że widniejąca w 2021 r. w ewidencji gruntów i budynków klasyfikacja części działki [...] w części objętej koncesją na wydobywanie torfu i obejmującej powierzchnię obszaru górniczego, sklasyfikowana jako użytek rolny, stanowiła dla podatnika korzystną sytuację umożliwiającą przy jednoczesnym prowadzeniu działalności gospodarczej pobieranie dopłat bezpośrednich za tę powierzchnię, która w rzeczywistości przeznaczona została i zajęta była do prowadzenia działalności gospodarczej.

SKO wskazało, że w sprawie uzyskano opinię biegłego geologa w zakresie powierzchni eksploatacji złoża torfu [...]" w roku 2021.

W opinii z 24 listopada 2025 r. biegły wskazał, że na podstawie danych uzyskanych od organu podatkowego które są podstawą do stworzenia danych obliczeniowych, stworzył tabelę nr 1, według której uzyskano realne przyrosty za rok 2021 pokazujące poszerzającą się powierzchnię obszaru, na którym prowadzone były prace związane z eksploatacją. Podstawą do tych obliczeń stały się głównie operaty ewidencyjne zasobów złóż, które są własnością Inwestora i które zostały stworzone przez niego samego, w ramach obowiązującego prawa geologicznego i górniczego. Kolejnymi danymi, które zostały doliczone do ogólnych powierzchni w poszczególnych latach były drogi transportowe, a także rowy odwadniające, które znajdowały się na całej przestrzeni złoża - powierzchnie ich zalegania obliczono na podstawie map operatorowych. Biegły zaznaczył, że dane powierzchnie, które są zajęte przez czystą eksploatację w danym roku, zostały traktowane jako przyrosty, a nie wyłącznie jako sumy poszczególnych eksploatacji w danych latach, co byłoby informacją nieprawdziwą.

Metodyka wyliczenia uwidoczniona w tabeli polegała na kolejnym zliczaniu nowych powierzchni na przestrzeni lat, czyli rok wyjściowy 2020, który nie jest wliczany do tej sprawy, stał się punktem początkowym dla roku 2021. Mechanizm polegał na doliczeniu za każdym razem nowej powierzchni objętej eksploatacją, która poszerzała się na obszarze działki [...]. W danych wyliczeniach nie ma możliwości, aby w poszczególnych latach dodawane były te same powierzchnie kilka razy. W latach 2020-2021 doliczone są tylko i wyłącznie nowe powierzchnie zajęte przez postępującą eksploatację - jeśli eksploatacja była realizowana na tej samej powierzchni w kolejnych latach, to ich wartość jest stała. Dane zawarte w tabeli dały obraz tworzenia powierzchni zajętych eksploatacją sumarycznie przez drogi, rowy oraz samą eksploatację.

Biegły wskazał, że z racji kontynuowania prac raportowych związanych z obliczaniem kolejnych powierzchni wydobycia, puntem wyjścia dla niniejszego dokumentu jest rok 2020, z jego pierwotną powierzchnią zajętą przez eksploatację na poziomie [...] ha. Założenia obliczeniowe i reguła doliczania powierzchni oparta jest na tej samej zasadzie co raport dla lat 2015-2019. Dla realnego przedstawienia całościowej postępującej powierzchni na przestrzeni lat doliczano jedynie tereny, które przyrosły w nowym roku tak, aby nie powielać tych samych powierzchni.

Zatem w każdym kolejnym roku doliczono tereny nowopowstałe, a takie następowały według zgłoszeń Inwestora. Z racji kontynowania obliczeń na kolejne lata 2020-2021 zasada jest uproszczona i polega na doliczaniu nowej powierzchni zajętej przez wydobycie do roku wcześniejszego. Zakres ten przedstawia tabela nr 1. W dalszych częściach tabeli przedstawiono dodatkowe powierzchnie wskazane przez Inwestora, czyli drogi oraz dane mapowe jako rowy odwadniające, które z automatu na przyrost powierzchni eksploatacji złoża zajętych przez eksploatację, malały. Dane końcowe zdefiniowane zostały jako suma, która na rok końcowy 2021 wyniosła [...] ha. Sam zakres zdejmowania nadkładu jest trudny do ustalenia, ale w danych początkowych choćby w operatach ewidencyjnych czy planie ruchu zakładu górniczego, powierzchnia ta była równa ogólnemu zakresowi wydobycia czyli [...] ha. Wielkość powierzchni zdejmowania nadkładu jest cykliczna, należy ją potraktować jako powierzchnię porównywalną do zakresu wydobycia w poszczególnych latach.

W latach 2020-2021, Inwestor oddał tereny zrekultywowane, które zawarte są w tabeli nr 1. Tabela nr 2 obrazuje całość danych pozyskanych z operatów ewidencyjnych będących podstawą do obliczeń w tabeli nr 1 oraz niniejszego opisu.

Z tabeli nr 1 załączonej do opinii wynika, że Podatnik zajmował części działki gruntu nr [...] [...] na cele prowadzonej koncesjonowanej działalności gospodarczej w zakresie wydobycia torfu w następującej powierzchni:

1. - w okresie I-VI 2021 r. (6 miesięcy) - [...] ha, która stanowi sumę: a) powierzchni objętej eksploatacją - [...] ha, b) powierzchni dróg dojazdowych - [...] ha oraz c) powierzchni rowów odwadniających - [...] ha,
2. - w okresie VI-XII 2021 r. (6 miesięcy) - [...] ha, która stanowi sumę: a) powierzchni objętej eksploatacją - [...] ha, b) powierzchni dróg dojazdowych - [...] ha oraz c) powierzchni rowów odwadniających - [...] ha.

Z uwagi na wskazanie biegłego, że zmniejszona ilość gruntów, w związku z odliczeniem gruntów objętych decyzją o zakończeniu rekultywacji, obliczona została przez niego od dnia 10 czerwca 2021 r. (w związku z datą decyzji Starosty [...]), Kolegium przyjęło do opodatkowania zmniejszoną ilość gruntów zajętych faktycznie na działalność gospodarczą od miesiąca lipca 2021 r., na podstawie art. 6 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, - poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

W ocenie Kolegium, powyższa opinia jest logiczna, spójna i stanowi dowód na okoliczność wielkości powierzchni faktycznego zajęcia gruntów na eksploatację złóż, ich transport i rowy odwadniające w roku 2021. Biegły w sposób jasny i przekonujący wyjaśnił metodykę przyjętą przy dokonywaniu finalnego obliczenia przedmiotowej powierzchni i w związku z tym Kolegium przyjęło tę powierzchnię jako podstawę opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej, bez względu na sposób klasyfikacji gruntu w ewidencji.

Wszystkie opisane powyżej okoliczności, w kontekście przytoczonych przepisów oraz ich wykładni, według Kolegium bezsprzecznie dowodzą, iż przedmiotowy grunt w ww. powierzchniach w roku 2021 uznać należy za grunt zajęty na działalność gospodarczą i w związku z tym podlegający opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (w pozostałej części z uwagi na klasyfikację jako nieużytki i użytki klasy V oraz VI - zwolniony z opodatkowania). Na gruntach tych podatnik prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własną rzecz polegającą na zarządzaniu pracami wydobywczymi oraz obsługą formalno-prawną kopalni, nie zatrudniając w tym celu pracowników.

Natomiast usługi obejmujące wszelkie prace związane z funkcjonowaniem zakładu górniczego takie jak: prace przygotowawcze, urabiające, transportowe, załadowcze, remontowe, kopanie rowów odwadniających, profilowanie pól, wyrywanie korzeni oraz usługi transportowe polegające na zwożeniu wierzchnicy z terenu kopalni podatnik zlecał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach wyłączności spółce W. S.A. Świadczone usługi przez W. S.A. na rzecz "A. wykonywane były przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W zakresie podatku rolnego oraz leśnego, ich wymiar pozostał bez zmian w stosunku do decyzji uprzednich (jest kwestią niesporną), natomiast podatkiem od nieruchomości objęto niniejszą decyzją obszar gruntu, wyliczony przez biegłego jako zajęty ściśle na eksploatację wraz z powierzchnią dróg transportowych i rowów odwadniających. Powyższe wskazuje, że w składanych informacjach na podatek od nieruchomości IN-1 oraz gruntach 1R-1 podatnik zobowiązany był do zgłoszenia co najmniej takich powierzchni z całości obszaru górniczego na dz. [...] jako gruntu zajętego na działalność gospodarczą, a nie jako powierzchni podlegającej zwolnieniu w podatku rolnym, co oznacza, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości była nieprawidłowa.

SKO przedstawiło w uzasadnieniu decyzji sposób wyliczenia podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od nieruchomości, stanowiących łączne zobowiązanie pieniężne za 2021 r.

Odnosząc się do wniosku dowodowego Podatnika zawartego w piśmie z 29 grudnia 2025 r. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii uzupełniającej biegłego geologa, SKO stwierdziło, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż stojące u jego podstaw zarzuty stanowią wyłącznie polemikę prawną z ustaleniami postępowania podatkowego. W szczególności wskazał, że zasadność zaliczenia do powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej terenów stanowiących rowy odwadniające oraz terenów stanowiących drogi wynika z faktu, iż były one niezbędne dla osiągnięcia celu gospodarczego związanego z wydobyciem i transportem kopaliny (a jak już wyżej wykazano nie służyły działalności rolniczej, co dotyczy także gruntów ugorowanych). SKO dodało, że fakt, iż odwodnienie złoża, przy wykorzystaniu sieci równoległych rowów odwadniających, połączonych z rowami opaskowymi (okalającymi wyrobisko służącymi do odwadniania terenu) było wykonywane w celu eksploatacji złoża wynika np. wprost z pisma z 18 czerwca 2020 r. (k. 490- 499 akt).

Biegły dokonując obliczeń uwzględnił wyłącznie powierzchnie ściśle zajęte na działalność gospodarczą na podstawie opisanej w opinii metodyki. SKO stwierdziło, że w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, że pozwoliło to na rozstrzygnięcie sprawy, jak w niniejszej decyzji.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 stycznia 2026 r., znak: [...] i zarzucił naruszenie:

1. 1) następujących przepisów postępowania:
2. - art. 127 i art. 229 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części przez organ II instancji, w szczególności przeprowadzenie kluczowego dla sprawy dowodu z opinii biegłego, co pozbawiło Skarżącego prawa do rozpoznania sprawy przez organy dwóch różnych instancji i doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,
3. - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności zaś brak prawidłowego ustalenia, jaka powierzchnia nieruchomości była faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika z nieuzasadnionego doliczenia do powyższej powierzchni gruntów ugorowanych, terenów stanowiących rowy odwadniające i drogi, a zatem terenów, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak również nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii uzupełniającej biegłego geologa, pomimo szeregu zarzutów wniesionych przez Skarżącego do opinii biegłego sporządzonej w niniejszej sprawie;
4. 2) następujących przepisów prawa materialnego:
5. - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji, poprzez przyjęcie, że grunty stanowiące drogi i rowy oraz grunty ugorowane są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy drogi wykorzystywane są także jako dojazd do gruntów rolnych, natomiast rowy i tereny ugorowane nie są wykorzystywane w żaden sposób do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego,
6. - art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że grunty stanowiące drogi i rowy oraz grunty ugorowane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l., podczas gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według powyższej stawki podlegają wyłącznie grunty faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,
7. - art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. — poprzez przyjęcie, że ugorowanie nie mieści się w definicji działalności rolniczej, a w konsekwencji ugorowane grunty podlegają podatkowi od nieruchomości, podczas gdy ugorowane grunty są użytkami rolnymi, a istotnym dla opodatkowania gruntów pozostaje wyłącznie fakt, czy grunty stanowią użytki rolne i czy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza C. z 6 maja 2022 r. oraz wniósł o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawił szczegółową argumentację.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga Podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem.

Opisana sprawa po raz kolejny była przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd co jest istotne z uwagi na przepis art. 153 i art. 170 p.p.s.a. W orzecznictwie tak wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest bowiem pogląd o związaniu organu administracji i sądu ponownie rozpoznającego sprawę oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 920/21; z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1540/21).

Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r., sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego.

Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. To bezwzględne związanie oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, a uchylenie się temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia aktu wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że organy SKO ponownie rozpoznając sprawę wywiązało się z wytycznych opisanych w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z 16 października 2024 r. w sprawie za sygn. akt I SA/Sz 514/24 oraz wydanego uprzednio, zaprezentowanego wyżej wyroku NSA z 6 czerwca 2024 r. o sygn. akt III FSK 999/23, a co za tym idzie, wykazały, że sporne grunty (użytki rolne) w roku 2021 faktyczne były "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego SKO ustaliło rzeczywistą powierzchni zajętej na eksploatację złoża, rekultywację terenów, a także na służące tej działalności drogi dojazdowe oraz rowy odwadniające.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia ustalenia sposobu opodatkowania w roku 2021 gruntów objętych koncesją na wydobywanie kopaliny ze złoża torfu "[...]" metodą odkrywkową na dzierżawionej działce [...]. Zdaniem organów, na części tej działki ([...] m˛ w okresie styczeń – czerwiec oraz [...] m˛ w okresie lipiec – grudzień 2021 r.), dzierżawionej od K. przez Skarżącego o powierzchni [...] m˛, prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca na wydobyciu torfu, a w konsekwencji podlega ona, w ww. zakresie, na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast, w ocenie Skarżącego, stanowisko SKO jest błędne, bowiem nieuzasadnienie doliczono do powierzchni gruntów zajętych na prowadzenia działalności gospodarczej powierzchnię gruntów ugorowanych, terenów stanowiących rowy odwadniające, tereny stanowiące drogi. Skarżący wskazał także, że w kopalni [...]" nie było w 2021 r. prowadzone odwadnianie. W związku z czym nie dochodziło do wykorzystywania rowów na potrzeby prowadzenia działalności. Nadto, istniejące drogi stanowiły i stanowią dojazd do działek rolnych. Drogi te nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej ponieważ służyły również rowadzeniu działalności rolniczej. A zatem, zdaniem Skarżącego nie rozstrzygnięto w rozpoznawanej sprawie, jaka konkretnie powierzchnia nieruchomości była zajęta na prowadzenia działalności gospodarczej, a jaka na działalność rolniczą.

Przystępując do rozpoznania podniesionych zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 1 u.p.r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W myśl zaś art. 7 ust. 10 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Ostatnio powołany przepis był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 gdzie Trybunał stwierdził w nim, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Również w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Trybunał wyraził pogląd, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Skutkiem powyższego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Doprecyzowanie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nastąpiło w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością.

Oznacza to zatem, że wyłącznym kryterium decydującym o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą nie może być sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę lub inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Tak też wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt III FSK 999/23.

Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się zatem, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą.

Wbrew jednak argumentacji skargi, realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. Uwzględnić bowiem należy, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, co całkowicie pomija Skarżący w swych rozważaniach. W orzecznictwie zasadnie podniesiono, że w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona w sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat jak też w sferze działań organizacyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1772/10 - www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar z jakim dany grunt objęto w posiadanie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny uzasadniał przyjęcie, że od stycznia do czerwca 2021 r. na działalność gospodarczą zajęte było [...] m˛, a od lipca do grudnia tego roku [...] m˛, co dało łączny podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe i znajdujące się w aktach sprawy dokumenty w postaci wyjaśnień składanych przez dyrektora ARMiR, mapy stanowiące załączniki do wniosków składanych o przyznanie dopłat bezpośrednich w 2021 r., zdjęcia wykonane podczas oględzin, a także wyjaśnienia Podatnika w zakresie prowadzenia działalności rolniczej na działce [...] dowiodły, że brak jest podstaw do przyjęcia, że na części objętej koncesją na wydobycie torfu, tj. w obszarze górniczym, w 2021 r. prowadzona była działalność rolnicza.

Okoliczność zajęcia gruntu na działalność gospodarczą nie ogranicza wykonywania na tych gruntach innych czynności spoza jej zakresu i nie przesądza o fakcie jego nie zajęcia na jej cele, o ile działalność gospodarcza jest działalnością dominującą i stanowi podstawowy cel ich wykorzystania.

Zważywszy na przedmiot sporu w niniejszej sprawie zasadnym jest również przytoczenie norm prawnych ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1064 ze zm., dalej jako u.p.g.g.), w szczególności regulujących zasady udzielania koncesji.

W art. 21 u.p.g.g. wskazuje się, że działalność w zakresie poszukiwania lub rozpoznawania złóż kopalin oraz wydobywania kopalin ze złóż może być wykonywana po uzyskaniu koncesji, której udziela się na czas oznaczony, nie krótszy niż 3 lata i nie dłuższy niż 50 lat, chyba że przedsiębiorca złożył wniosek o udzielenie koncesji na czas krótszy. Natomiast koncesja uprawnia do wykonywania działalności gospodarczej w oznaczonej przestrzeni, tj. obszarze górniczym, czyli przestrzeni, w granicach której przedsiębiorca jest uprawniony do wydobywania kopaliny oraz prowadzenia robót górniczych niezbędnych do wykonywania koncesji. Terenem górniczym jest przestrzeń objęta przewidywanymi szkodliwymi wpływami robót górniczych zakładu górniczego (art. 6 ust. 1 pkt 15 u.p.g.g.). W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, podejmowanie i wykonywanie działalności określonej u.p.g.g. jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli nie naruszy sposobu wykorzystywania nieruchomości ustalonego w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz w odrębnych przepisach (art. 7 ust. 2).

W art. 24a u.p.g.g. ustawodawca nałożył na podmiot ubiegający się o udzielenie koncesji obowiązek zgłaszania organowi koncesyjnemu wszelkich zmian danych, zawartych we wniosku o udzielenie koncesji, w terminie 14 dni od dnia ich powstania. Natomiast zgodnie z art. 26 u.p.g.g. wnioskodawca we wniosku o udzielenie koncesji na wydobywanie kopalin ze złóż określa również m.in.: wielkość i sposób zamierzonego wydobycia kopalin, stopnia zamierzonego wykorzystania zasobów złoża kopaliny. W przypadku gdy przedsiębiorca narusza wymagania ustawy albo nie wypełnia warunków określonych w koncesji, w tym nie podejmuje określonej nią działalności albo trwale zaprzestaje jej wykonywania, organ koncesyjny, w drodze postanowienia, wzywa przedsiębiorcę do usunięcia naruszeń oraz określa termin ich usunięcia, a w przypadku ich nie wykonania koncesja może zostać cofnięta. Natomiast nadzór nad sporządzaniem operatu ewidencyjnego sprawuje właściwy organ nadzoru górniczego - art. 102 ust.3 u.p.g.g.

Działka gruntu nr [...] o pow. [...] ha wydzierżawiona została przez Skarżącego w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji torfu, bez prawa zmiany przeznaczenia części lub całości przedmiotu dzierżawy bez zgody wyrażonej na piśmie przez podmiot wydzierżawiający, tj. K., czego dowodzi treść umowy [...] z 27 października 1999 r. wraz z dziewięcioma aneksami, które w głównej mierze dotyczyły przedłużenia terminu jej obowiązywania. Powyższa zgoda pisemna nie została wydana przez K., a organ ten w latach 2015-2021 dokonał tylko jednej lustracji terenu dzierżawionego. W toku tych czynności, wykonanych 9 września 2015 r., nie stwierdzono prowadzenia działalności rolniczej.

Z treści informacji z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w D. wynika, że grunty objęte niniejszym postępowaniem od stycznia do października 2021 r. w przeważającej powierzchni sklasyfikowane były jako użytki rolne klasy V i VI - [...] ha, a także nieużytki N - [...] ha oraz w minimalnej powierzchni jako użytki kopalniane K - [...] ha, natomiast od listopada do grudnia 2021 r. jako użytki rolne klasy V i VI - [...] ha, nieużytki N - [...] ha oraz jako użytki kopalniane K - [...] ha.

Jak wynika z udzielonych informacji przez organ prowadzący ewidencję gruntów Starostę D. w latach 2015 - 2019 nie złożono żadnego wniosku w sprawie dokonania zmian w klasyfikacji ww. nieruchomości, jak również nie podejmowano żadnych działań z urzędu mających na celu dostosowanie stanu faktycznego do zapisów wynikających z ewidencji. Pomimo złożonych w toku prowadzonego przez organ postępowania za lata 2015-2019 przez Podatnika zapewnień o podjęciu działań zmierzających do zaktualizowania zapisów ewidencji gruntów, w 2020 r. nie dokonano zmian w zakresie klasyfikacji gruntów mających wpływ na opodatkowanie gruntów w tym roku. Zmiana dokonana została dopiero w grudniu 2020 r., ale nadal nie była zgodna ze stanem faktycznym. Nie podejmowano również żadnych działań z urzędu mających na celu dostosowanie stanu faktycznego do zapisów wynikających z ewidencji. Działań w tym zakresie nie podjął również K..

Podatnik w toku postępowania wyjaśnił, iż nie wypełnił obowiązku wynikającego z art.22 p.g.k. z przeoczenia.

Potwierdzeniem nieaktualności danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków były decyzje Starosty [...] wydane w 2020 r. o nietrwałym wyłączeniu z produkcji rolniczej części gruntów działki [...] (wydane po podjęciu przez organ podatkowy czynności wyjaśniających w tym zakresie).

Jak wynika z decyzji administracyjnych Marszałka Województwa Z., Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą od 11 stycznia 2000 r. w zakresie wydobywania torfu, w roku 2003 r. udzielona została koncesja na wydobywanie metodą odkrywkową kopaliny stanowiącej torf ze złoża "[...]" na terenie działki [...] w przestrzeni wyznaczonej granicami obszaru górniczego o pow. [...] m˛. Powyższa decyzja na wniosek Podatnika była wielokrotnie zmieniana, w tym min. decyzją [...] z 18 maja 2012 r. w zakresie wyznaczenia obszaru i terenu górniczego o pow. [...] m˛. Zmiana obszaru i terenu górniczego o, jak wynika ze składanych przez Podatnika wyjaśnień, podyktowana była wyeksploatowaniem w znacznej mierze do 2009 r. obszaru o pow. [...] m˛, który pomimo tego stał się częścią nowego obszaru wynikającego z decyzji z 18 maja 2012 r. Ponadto, Strona wskazała na problematyczne i czasochłonne czynności związane z uzyskaniem nowej koncesji, co zmotywowało ją do zmiany już posiadanej koncesji rozszerzając powierzchnię istniejącego obszaru górniczego.

Wnioskując o poszerzenie obszaru górniczego, Podatnik, wskazując konkretną lokalizację nowo tworzonego obszaru, działał w oparciu o konkretne dane dotyczące zasobów w tym obszarze. Podejmując taką decyzję, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Podatnik, jako przedsiębiorca, powinien przewidzieć w pełni wszelkie konsekwencje tej decyzji, w tym również te mające związek z wysokością zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

Jednocześnie, podkreślić należy, że Podatnik nie podjął działań związanych z wyłączeniem ww. obszaru z terenów wyeksploatowanych, a po zrekultywowaniu terenu uprzednio wyznaczonego obszaru ([...] m˛), nie podjął działań zmierzających do zmiany koncesji w tym zakresie. Zatem, zgodnie z treścią decyzji organu koncesyjnego oraz mapami załączonymi do operatów ewidencyjnych obszar ten pozostaje nadal w części wyznaczonego obszaru górniczego, tj. przestrzeni, w której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej. Strona nie poinformowała o tych okolicznościach organu koncesyjnego, co stanowiło niedopełnienie obowiązku wynikającego z art.24a u.p.g.g.

Podkreślić jednak należy, że obszar formalnie poddany rekultywacji nadal pozostaje w części obowiązującego od 2012 r. obszaru górniczego pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej. Z mapy załączonej do operatu wynika, że na terenie tym znajdują się odwierty oraz równolegle ułożone rowy odwadniające, regulujące stosunki wodne na całym obszarze górniczym, co umożliwia eksploatację torfu na poszczególnych częściach tego obszaru. Powyższe potwierdziły także oględziny przeprowadzone 21 maja 2020 r. i 18 sierpnia 2021 r. Z kolei, oświadczenie Strony o rzekomym kierunku prowadzenia na tym obszarze działalności rolniczej w kierunku roślinnym stoi w sprzeczności z wnioskami składanymi do ARMiR o przyznanie dopłat bezpośrednich, gdzie obszar oznaczony na każdej mapie stanowiącej załącznik do operatów ewidencyjnych, jako obszar zrekultywowany, zlokalizowany jest, zgodnie z mapami udostępnionymi przez ARMiR, w części zgłaszanej jako ugór.

Ponadto, mapy stanowiące załącznik operatów obrazują, że na terenie tym znajdują się odwierty wiertnicze oraz równolegle ułożone rowy odwadniające, które regulują stosunki wodne na całym obszarze górniczym, umożliwiając tym samym eksploatację torfu w poszczególnych częściach tego obszaru. Ponadto, przeprowadzone w dniu 21 maja 2020 r. i 18 sierpnia 2021 r. oględziny również potwierdziły, iż na tym terenie znajduje się sieć rowów odwadniających.

W tym miejscu wyjaśnić należy pojęcie ugoru, który na mocy art. 46 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 1307/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające przepisy dotyczące płatności bezpośrednich dla rolników na podstawie systemów wsparcia w ramach wspólnej polityki rolnej oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 637/2008 i rozporządzenie Rady (WE) nr 73/2009 zakwalifikowany został do obszarów proekologicznych, na których, zgodnie z postanowieniem § 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 marca 2015 r. w sprawie obszarów uznawanych za obszary proekologiczne oraz warunków wspólnej realizacji praktyki utrzymania tych obszarów (Dz.U. z 2015 r. poz. 354 ze zm.), w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 lipca danego roku nie jest prowadzona produkcja rolna.

W znaczeniu ogólnym ugór oznacza powierzchnię wyłączoną z rolniczego użytkowania na okres 1-2 lat, na której wykonywana jest odpowiednia pielęgnacja mechaniczna (ugór czarny), chemiczna (ugór herbicydowy) lub stanowi powierzchnię niepielęgnowaną zarastającą samoistnie. Natomiast celem ugorowania jest poprawienie żyzności gleby, a niekiedy ugór stosuje się również jako metodę zwalczania chwastów na bardzo zachwaszczonych polach. Powyższe prowadzi do wniosku, że zarówno w rozumieniu przepisów u.p.o.l. jak również u.p.r. ugorowanie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne nie stanowi działalności rolniczej, natomiast w rozumieniu przepisów regulujących dopłaty bezpośrednie tego rodzaju grunty uznawana są za obszary proekologiczne, a za ich powierzchnię przy zachowaniu odpowiednich warunków ich utrzymania w dobrej kulturze, przysługują dopłaty bezpośrednie.

Ugorowanie gruntu w rozumieniu przepisów regulujących dopłaty bezpośrednie do użytków rolnych uznające tę formę działalności kwalifikującą do objęcia dopłatami, nie stanowi działalności rolniczej w rozumieniu u.p.o.l. i u.p.r., co nie pozwala na uznanie, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, że część działki [...] w granicach wyznaczonego obszaru górniczego była zajęta wyłącznie pod działalność rolniczą zgodnie z klasyfikacją wynikającą z ewidencji gruntów.

W toku postępowania Podatnik oświadczył, że działalność rolnicza polegać miała wyłącznie na ugorowaniu, a także na usuwaniu zakrzaczeń i zadrzewień. Niemniej z okoliczności sprawy wynika, że działania te miały na celu wyłącznie umożliwienie prowadzenia eksploatacji torfu w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, choć pozwalało jednocześnie podatnikowi na spełnienie wymogu ugorowania gruntu, a mianowicie wykonania co najmniej raz w roku zabiegu zapobiegającego zachwaszczeniu lub zakrzaczeniu gruntu i na tej podstawie staranie się o uzyskanie dopłat bezpośrednich z ARiMR.

Zgodzić się zatem należy z organami podatkowymi, że widniejąca w 2021 r. w ewidencji gruntów i budynków klasyfikacja części działki [...] w części objętej koncesją na wydobywanie torfu i obejmującej powierzchnię obszaru górniczego sklasyfikowana jako użytek rolny stanowiła dla Podatnika korzystną sytuację umożliwiającą, przy jednoczesnym prowadzeniu działalności gospodarczej, pobieranie dopłat bezpośrednich za tę powierzchnię, która w rzeczywistości przeznaczona została i zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przeprowadzone zatem postępowanie dowodowe i znajdujące się w aktach sprawy dokumenty w postaci wyjaśnień składanych przez dyrektora ARMiR, mapy stanowiące załączniki do wniosków składanych o przyznanie dopłat bezpośrednich w 2021 r., zdjęcia wykonane podczas oględzin, a także wyjaśnienia Podatnika w zakresie prowadzenia działalności rolniczej na działce [...] dowiodły, że brak jest podstaw do przyjęcia, że na części objętej koncesją na wydobycie torfu, tj. w obszarze górniczym w 2021 r. prowadzona była działalność rolnicza.

Mając na uwadze wiążące wytyczne NSA, organ uzyskał w sprawie opinię biegłego geologa uprawnionego mgr. inż. A. S. w zakresie powierzchni eksploatacji złoża torfu "Ł. " w roku 2021.

W opinii z 24 listopada 2025 r. biegły wskazał, że na podstawie danych uzyskanych od organu podatkowego które są podstawą do stworzenia danych obliczeniowych, stworzył tabelę nr 1, według której uzyskano realne przyrosty za rok 2021 pokazujące poszerzającą się powierzchnię obszaru, na którym prowadzone były prace związane z eksploatacją. Podstawą do tych obliczeń stały się głównie operaty ewidencyjne zasobów złóż, które są własnością Inwestora i które zostały stworzone przez niego samego, w ramach obowiązującego prawa geologicznego i górniczego. Kolejnymi danymi, które zostały doliczone do ogólnych powierzchni w poszczególnych latach były drogi transportowe, a także rowy odwadniające, które znajdowały się na całej przestrzeni złoża - powierzchnie ich zalegania obliczono na podstawie map operatorowych.

Biegły zaznaczył, że dane powierzchnie, które są zajęte przez czystą eksploatację w danym roku, zostały traktowane jako przyrosty, a nie wyłącznie jako sumy poszczególnych eksploatacji w danych latach, co byłoby informacją nieprawdziwą. Metodyka wyliczenia uwidoczniona w tabeli polegała na kolejnym zliczaniu nowych powierzchni na przestrzeni lat, czyli rok wyjściowy 2020, który nie jest wliczany do tej sprawy, stał się punktem początkowym dla roku 2021. Mechanizm polegał na doliczeniu za każdym razem nowej powierzchni objętej eksploatacją, która poszerzała się na obszarze działki [...]. W danych wyliczeniach nie ma możliwości, aby w poszczególnych latach dodawane były te same powierzchnie kilka razy. W latach 2020-2021 doliczone są tylko i wyłącznie nowe powierzchnie zajęte przez postępującą eksploatację - jeśli eksploatacja była realizowana na tej samej powierzchni w kolejnych latach, to ich wartość jest stała. Dane zawarte w tabeli dały obraz tworzenia powierzchni zajętych eksploatacją sumarycznie przez drogi, rowy oraz samą eksploatację.

Biegły wskazał, że z racji kontynuowania prac raportowych związanych z obliczaniem kolejnych powierzchni wydobycia, puntem wyjścia jest rok 2020, z jego pierwotną powierzchnią zajętą przez eksploatację na poziomie [...] ha. Założenia obliczeniowe i reguła doliczania powierzchni oparta jest na tej samej zasadzie co raport dla lat 2015-2019.

Dla realnego przedstawienia całościowej postępującej powierzchni na przestrzeni lat doliczano jedynie tereny, które przyrosły w nowym roku tak, aby nie powielać tych samych powierzchni. Zatem, w każdym kolejnym roku doliczono tereny nowopowstałe, a takie następowały według zgłoszeń Inwestora. Z racji kontynowania obliczeń na kolejne lata 2020-2021 zasada jest uproszczona i polega na doliczaniu nowej powierzchni zajętej przez wydobycie do roku wcześniejszego. Zakres ten przedstawiono w tabeli w zaskarżonej decyzji, gdzie przedstawiono także dodatkowe powierzchnie wskazane przez Podatnika, czyli drogi oraz dane mapowe jako rowy odwadniające, które z automatu na przyrost powierzchni eksploatacji złoża zajętych przez eksploatację, malały. Dane końcowe zdefiniowane zostały jako suma, która na rok końcowy - 2021 wyniosła [...] ha.

Biegły wskazał jednocześnie, że zakres zdejmowania nadkładu jest trudny do ustalenia, ale w danych początkowych choćby w operatach ewidencyjnych czy planie ruchu zakładu górniczego, powierzchnia ta była równa ogólnemu zakresowi wydobycia czyli [...] ha. W drodze logiki wielkość powierzchni zdejmowania nadkładu, potraktowano jako powierzchnię porównywalną do zakresu wydobycia w poszczególnych latach. W latach 2020-2021, Podatnik oddał tereny zrekultywowane, które zawarte są w tabeli nr 1. Tabela nr 2 obrazuje całość danych pozyskanych z operatów ewidencyjnych będących podstawą do obliczeń zawartych w tabeli.

W ocenie Sądu, uzyskana opinia jest logiczna, spójna i stanowi dowód na okoliczność wielkości powierzchni faktycznego zajęcia gruntów na eksploatację złóż, ich transport i rowy odwadniające w roku 2021. Biegły w sposób jasny i przekonujący wyjaśnił metodykę przyjętą przy dokonywaniu finalnego obliczenia przedmiotowej powierzchni, a zatem zasadnie Kolegium przyjęło tę powierzchnię jako podstawę opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej, bez względu na sposób klasyfikacji gruntu w ewidencji.

Opisane powyżej okoliczności, w kontekście przytoczonych przepisów oraz ich wykładni, zdaniem Sądu, dowodzą, że przedmiotowy grunt w ww. powierzchniach w roku 2021 uznać należy za grunt zajęty na działalność gospodarczą i w związku z tym podlegający opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (w pozostałej części z uwagi na klasyfikację jako nieużytki i użytki klasy V oraz VI - zwolniony z opodatkowania).

Na gruntach tych Podatnik prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własną rzecz polegającą na zarządzaniu pracami wydobywczymi oraz obsługą formalno-prawną kopalni, nie zatrudniając w tym celu pracowników. Natomiast usługi obejmujące wszelkie prace związane z funkcjonowaniem zakładu górniczego oraz usługi transportowe polegające na zwożeniu wierzchnicy z terenu kopalni Podatnik zlecał, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na zasadach wyłączności spółce W. S.A. Świadczone usługi przez spółkę W. S.A. na rzecz "A. wykonywane były przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W zakresie podatku rolnego oraz leśnego, ich wymiar pozostał bez zmian w stosunku do decyzji uprzednich (kwestia ta nie jest sporna), natomiast podatkiem od nieruchomości objęto niniejszą decyzją obszar gruntu, wyliczony przez biegłego jako zajęty ściśle na eksploatację wraz z powierzchnią dróg transportowych i rowów odwadniających.

Sąd nie podzielił tym samym stanowiska Skarżącego co do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP, art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zastosowanie stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest bowiem konsekwencją zasadnego przyjęcia, że obszar objęty koncesją na wydobywanie torfu jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi organy także nie uznały, że pojęcia zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i związania z prowadzeniem tej działalności są tożsame, organy w ocenie sądu w sposób prawidłowy wywiodły i uzasadniły, że obszar objęty koncesją jest zajęty na prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu torfu, nie jest zatem słuszny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Powyżej wyjaśniono także z jakich powodów nie można przyjąć, tak jak tego sobie życzy Skarżący, że grunty zgłoszone przez niego jako ugorowane nie mogą być uznane jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zasługiwał zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

W konsekwencji sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1 O.p. Pokreślenia wymaga, ze organ zebrał szeroki materiał dowodowy, wielokrotnie zwracał się do Podatnika o wskazanie zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej powierzchni i wykazanie tej okoliczności. Dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, w świetle powołanych wyżej okoliczności i wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należało uznać za prawidłową.

Za niezasadne uznał Sąd także zarzuty dotyczące naruszenia art. 127 i art. 229 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części przez organ odwoławczy, w szczególności przeprowadzenie kluczowego dla sprawy dowodu z opinii biegłego, co pozbawiło skarżącego prawa do rozpoznania sprawy przez organy dwóch różnych instancji i doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Zgodnie natomiast z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z powołanej regulacji prawnej wynika, że o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (zgromadzonego w postępowaniu przed organem I instancji). Wprawdzie, używając zwrotu "organ odwoławczy może przeprowadzić", a nie "organ odwoławczy przeprowadza", ustawodawca przyznał organom odwoławczym określoną swobodę w wyborze działania, to jednak powinno ono mieścić się w zakresie objętym zwrotem "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję". W sytuacji natomiast, gdy to "dodatkowe postępowanie" obejmuje tak szeroki zakres czynności dowodowych, które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego "w całości lub w znacznej części", aby prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, to - zgodnie z przywołanym art. 233 § 2 O.p. - organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Nadto, wykładnia art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie "uzupełniające postępowanie dowodowe", natomiast zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) rodzi obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu przed organem I instancji. Również, decyzja kasacyjna organu odwoławczego może być wydana wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wydanie takiej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. O tym zaś, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem I instancji. (por. B. Adamiak, J. Borkowski, P. Boroszowski, R. Mastalski, J. Zubrzcki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, str. 1341).

Według składu orzekającego w sprawie ocena, czy "dodatkowe" postępowanie dowodowe będzie jedynie "uzupełniające", czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe "w całości" lub "w znacznej części", zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres okoliczności faktycznych, jakie będą podstawą dowodzenia. Okoliczność, czy postępowanie należy przeprowadzić "w całości" czy "w znacznej części" (art. 233 § 2 O.p.), należy rozważyć każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w rozpoznawanej sprawie sprowadziło się do powołania biegłego z zakresu geologii i ponownej analizy zgromadzonego już materiału dowodowego. Także czas na wykonanie tych czynności, wskazuje, że organ pierwszej instancji dokonał jedynie postepowania uzupełniającego.

SKO pismem z 15 października 2025 r. zleciło Burmistrzowi C. wykonanie czynności uzupełniających celem ustalenia faktycznej powierzchni zajętej na prowadzeni działalności gospodarczej. 22 października 2025 r. powołano biegłego, który, 24 listopada 2025 r., przesłał do organu pierwszej instancji zaktualizowaną opinię z uwagi na dostarczenie biegłemu z opóźnieniem decyzji ostatecznych o zakończeniu rekultywacji.

Zatem, powołanie biegłego i analiza sporządzonej opinii umożliwiły organowi odwoławczemu ponowną ocenę bardzo obszernego zgromadzonego w sprawie przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2021 r. W konsekwencji, uznać należy, że czynności prowadzone przez organ I instancji w trybie art. 229 O.p. nie doprowadziły do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 233 § 2 O.p., bowiem organ odwoławczy zobligowany jest do ponownej oceny zgromadzonych dowodów i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, co też uczynił.

Jeszcze raz podkreślić należy, że wydanie decyzji kasacyjnej jest dopuszczalne tylko wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. W pozostałych wypadkach organ odwoławczy zobowiązany jest do merytorycznego rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne są wszelkie odstępstwa od tej zasady.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 229 O.p.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.