Uzasadnienie
Decyzją nr (...) z dnia (...) sierpnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) maja 2007r. nr (...) określającą spółce z o.o. A. z siedzibą w P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. w kwocie 18.810 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 5.590 zł.
Jako podstawę prawną powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej powołał przepisy art. 86 ust.1 i ust.2 pkt.1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt.1 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./ oraz art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./.
Według ustaleń przytoczonych w uzasadnieniu tej decyzji, spółka z o.o. A. z siedziba w P. zawarła w dniu 4 lipca 2005r. umowy ze spółką z o.o. B. z siedzibą w P. a mianowicie:
umowę nr 1/2005 na wykonanie modernizacji instalacji przemysłowo-hydraulicznej linii produkcji styropianu, umowę nr 2/2005 na wykonanie modernizacji pieca centralnego ogrzewania wraz ze stacją uzdatniania wody do linii produkcji styropianu.
Odbiór powyższych robót nastąpił w dniu 30 listopada 2005r. i w tym samym dniu spółka wystawiła dla firmy B. faktury: nr 1/11/05 na kwotę 51.240 zł /w tym podatek od towarów i usług w kwocie 9.240 zł/ i nr 2/11/05 na kwotę 53.070 zł /w tym podatek od towarów i usług w kwocie 9.570 zł/. Według dokumentacji będącej w posiadaniu spółki, w celu realizacji powyższych umów spółka korzystała z usług podwykonawcy tj. A.P. – Firma Handlowo-Usługowa M. ul. G. 66 posługującego się nr NIP (...) Podwykonawca A.P. wystawił dla spółki:
- - fakturę nr 1/11/05 z 28 listopada 2005r. na kwotę 52.338 zł /w tym podatek od towarów i usług w kwocie 9.438 zł/ przy czym odbioru objętych nią robót dokonano w dniu 28 listopada 2005r. a zapłaty należności z tej faktury spółka dokonała gotówką w dniu 25 listopada 2005r.,
- - fakturę nr 2/11/05 z dnia 28 listopada 2005r. na kwotę 50.996 zł / w tym podatek od towarów i usług w kwocie 9.196 zł/ - w toku postępowania spółka nie okazała dowodu zapłaty tej należności.
Spółka ujęła kwoty wymienione we wszystkich wymienionych wyżej fakturach w prowadzonej ewidencji oraz w deklaracji w podatku od towarów i usług za listopad 2005 roku – w deklaracji tej wykazała podatek naliczony w kwocie 18.634 zł.
Organ II instancji wskazał także, iż w toku wcześniej przeprowadzonej w spółce A. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. ustalono, że również w sierpniu 2005r. spółka wykonywała roboty na rzecz firmy B. na podstawie wymienionych wyżej umów i także korzystała z usług podwykonawcy A.P. z którym zawarła w dniu 6 lipca 2005r. umowy nr 3/2005 i nr 4/2005. Podwykonawca ten wystawił wówczas dla spółki faktury:
- - nr 8/A/05 z dnia 16 sierpnia 2005r. na kwotę 52.338 zł / w tym podatek od towarów i usług w kwocie 9.438 zł/ z której spółka zapłaciła należność gotówką w dniu 23 sierpnia 2005r,
- - nr 9/A/05 z dnia 17 sierpnia 2005r. na kwotę 50.996 zł /w tym podatek od towarów i usług w kwocie 9.196 zł/ z której spółka zapłaciła należność gotówką w sierpniu 2005r. /oznaczenie dnia na kwicie nieczytelne/.
W dniu 30 sierpnia 2005r. A.P. /firma M./ wystawił spółce A. faktury korygujące nr 1/08/05 i nr 2/08/05 do faktur wyżej wymienionych i spółka ta zwróciła temuż podwykonawcy kwoty 52.388 zł i 51.240 zł w dniu 26 sierpnia 2005r. /z ustaleń ówczesnej kontroli wynika, że podwykonawca wykonał usługę nierzetelnie i niefachowo/. W toku tej kontroli za sierpień 2005r. organ I instancji uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego informację, że nie było możliwe przeprowadzenie kontroli w firmie A.P., ponieważ nie odbierał on kierowanych do niego wezwań, pod wskazanym adresem ul. G 66 nikt nie mieszka, A.P. posiada inny numer NIP-u niż wskazany wyżej a mianowicie (...) /na fakturach podano numer: (...)/, mieszka przy ul. G 66 A ale według telefonicznej informacji udzielonej przez jego żonę, faktycznie tam nie przebywa.
W związku z tym w toku obecnego postępowania dotyczącego rozliczenia za listopad 2005r. organ I instancji także zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego, od którego uzyskał informację /pismo z 27 lutego 2007r./, że A.P. nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składa i nie składał deklaracji w tym podatku, w wystawionych fakturach podaje błędny numer NIP i błędny numer domu.
Organ I instancji dokonał także kontroli u odbiorcy robót tj. w spółce B. i ustalił, że spółka A. rzeczywiście wykonała na roboty objęte wymienionymi wyżej umowami z dnia 4 lipca 2005r. tj. usługi remontowe linii do produkcji styropianu, przy czym korzystała z pomocy podwykonawcy.
W oparciu o powyższe ustalenia organ II instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w zakresie określenia spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. bez uwzględnienia podatku naliczonego w łącznej kwocie 18.634 zł wynikającego z faktur wystawionych spółce w dniach 25 i 28 listopada 2005r. przez A.P.. Zgodnie bowiem z art. 88 ust.3a pkt.1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania takich faktur, to faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem związane z faktem otrzymania towaru /usługi/ i udokumentowaniem tego nabycia fakturą wystawioną przez upoważniony do tego podmiot, przy zachowaniu wymogów przewidzianych prawem dla dokumentów tego rodzaju.
Jeśli A.P. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dokonywał rozliczeń w tym podatku i nie zapłacił podatku wykazanego w fakturach wystawionych spółce A., to zasadne jest nieuwzględnienie podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ II instancji podkreślił jednak, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie opiera się – jak przyjął organ I instancji - tylko na braku rejestracji firmy A.P., lecz istotne znaczenie ma także okoliczność, czy ta ostatnia firma rzeczywiście usługę remontową wykonała. W nawiązaniu do informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ II instancji stwierdził, że nie jest możliwe sprawdzenie transakcji między spółką a firmą A.P., tj. sprawdzenie czy i jaki zakres robót został przez A.P. wykonany. Wskazał także, iż spółka mogła skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług i dokonać weryfikacji tego kontrahenta, bo jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zobowiązana jest do dołożenia należytej staranności przy wyborze kontrahentów.
Spółka takich działań sprawdzających nie podejmowała, również w toku postępowania podatkowego nie wykazywała aktywności np. przez składanie wniosków dowodowych. Organ II instancji powołał stanowisko wyrażone przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Axel Kittel c 439/04, wskazał również, że przepisy zawarte w VI Dyrektywie nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktu rejestracji danego podmiotu ale podniósł, iż nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatku są sytuacje, aby wystawione faktury służyły tylko i wyłącznie do obniżania zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja występuje w ocenie organu odwoławczego także wtedy, gdy dostawca towaru /wykonawca usługi/ nie odprowadza należnego podatku od towarów i usług.
Ponadto organ II instancji podniósł, że na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, miała zostać podjęta decyzja wskazująca wydatki nie kwalifikujące się do odliczenia podatku ale nie została podjęta, a do czasu jej podjęcia Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy tj. odnośnie Polski w dniu 1 maja 2004r. W polskim prawie takie wyłączenie przewidziane było w § 48 ust.4 pkt.1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 97 zpo. 970 zpóźn. zm./ a od 1 czerwca 2005r. wprowadzone zostało do ustawy o podatku od towarów i usług w art. 88 ust. 3 a pkt.1 lit. a.; a więc nie zostało w tym zakresie wprowadzone nowe unormowanie prawne, lecz zachowane zostały unormowania funkcjonujące w polskim prawie przed dniem akcesji do Unii Europejskiej.
Spółka z o.o. A. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o jej uchylenie – oraz uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji - jako wdanej z naruszeniem przepisów art. 17, art. 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych......../77/388/EWG – Dz.U. UE L z 13 czerwca 1977r./ oraz z naruszeniem przepisów art. 122, art. 229 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca spółka zarzuciła, że zakwestionowanie prawa od odliczenia podatku nastąpiło w istocie ze względu na brak rejestracji A.P. jako podatnika podatku od towarów i usług. Organ I instancji stwierdził bowiem, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez A.P. zostały faktycznie wykonane, pozostają one w związku z działalnością opodatkowaną. Organ II instancji nie dokonywał w sprawie żadnych nowych ustaleń a mimo to przyjął, że A.P. nie wykonał usług dla skarżącej spółki a takie stanowisko tegoż organu jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania; w postępowaniu odwoławczym spółka nie mogła odnieść się do tych zarzutów i ewentualnie złożyć wniosków dowodowych. Jeśli organ II instancji zamierzał oprzeć swoje rozstrzygnięcie na innych okolicznościach, niż organ I instancji, to powinien albo uchylić sprawę do ponownego rozpoznania albo przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe.
W niniejszej sprawie organ II instancji mimo braku odmiennych ustaleń, zajął stanowisko rażąco sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym i bezzasadnie przyjął, że skarżąca spółka wykorzystała transakcję do popełnienia oszustwa lub zaistniała pozorność dokonanych czynności prawnych. Skarżąca spółka podniosła także, iż w dacie wystawienia przedmiotowych faktur, Polska jako członek Unii Europejskiej związana była postanowieniami VI Dyrektywy i przytoczyła stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2006r. I FSK 378/06 odnośnie przesłanek uzasadniających realizację przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W związku z tym podkreśliła, że brak rejestracji danego podmiotu jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług w okresie rozliczeniowym w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie uniemożliwia realizacji tego prawa, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie zasady neutralności tego podatku określonej w art. 4 VI Dyrektywy. Za nieuzasadnione uznała spółka stanowisko organu II instancji odnośnie zachowania – utrzymania w polskim prawie wyłączeń uprawnienia do odliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ VI Dyrektywa pochodzi z 17 maja 1977r. a wtedy w Polsce nie było jeszcze podatku do towarów i usług, a ponadto o obowiązywaniu VI Dyrektywy w prawie krajowym przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku oraz bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje
Jak wynika z zebranych w aktach dokumentów oraz ustaleń przytoczonych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, skarżąca spółka A. zobowiązała się do wykonania usługi modernizacji określonych elementów linii produkcji styropianu na rzecz spółki z o.o. B. w P. na mocy umów z dnia 4 lipca 2005r.: nr 1/2005 na wartość brutto 51.240 zł /instalacja przemysłowo – hydrauliczna/, nr 2/05 /piec centralnego ogrzewania i stacja uzdatniania wody/ na wartość brutto 53.070 zł. Następnie spółka A. zawarła w dniu 6 lipca 2005r. z A. P. / FHU M./.umowy nr 3/2005 i nr 4/2005 o wykonanie przedmiotowych robót odpowiednio na wartość brutto 50.996 zł i 52.338 zł w terminie do 16 sierpnia 2005r. Podwykonawca ten tj. A.P. wystawił dla skarżącej spółki A. faktury: nr 8/A/05 z dnia 16 sierpnia 2005r. na kwotę brutto 52.338 zł i nr 9/A/05 z dnia 17 sierpnia 2005r. na kwotę 50.996 zł i zapłatę tych należności otrzymał w gotówce w tym samym miesiącu tj. w sierpniu 2005r.
Z kolei skarżąca spółka A. wystawiła dla zlecającej spółki B. faktury: nr 11/A/05 z dnia 19 sierpnia 2005r. na kwotę brutto 51.240 zł i nr 12/A/ z dnia 22 sierpnia 2005r. na kwotę brutto 53.070 zł i zapłatę tych należności otrzymała gotówką w dniach 22 i 23 sierpnia 2005r.W dniu 26 sierpnia 2005r. sporządzony został protokół nr 1/2005 podpisany przez prezesów zarządów skarżącej spółki A. i spółki zamawiającej B. dotyczący odbioru robót objętych wymienionymi wyżej umowami, w którym stwierdzono, że roboty wykonano nierzetelnie, niefachowo i w rezultacie roboty te nie zostały odebrane. W tym samym dniu tj. 26 sierpnia 2005r. A.P. - firma M.. – wystawił dla skarżącej spółki A. faktury korygujące nr 1/08/05 i nr 2/08/05 do wystawionych przez siebie faktur z dnia 16 i 17 sierpnia 2005r. / wymienionych wyżej/ i równocześnie dokonała na rzecz spółki A. zwrotu należności tj. 52.338 zł i 50.996 zł – gotówką.
Natomiast spółka skarżąca A. w dniu 30 sierpnia 2005r. wystawiła z kolei dla spółki B. faktury korygujące nr 1/08/05 i nr 2/08/05 do wystawionych przez siebie faktur z dnia 19 i 22 sierpnia 2005r. /wymienionych wyżej/ i zwróciła spółce B. kwoty 51.240 zł i 53.070 zł w dniu 4 listopada 2005r. – gotówką.
Z kolei w dniach 25 i 28 listopada 2005r. sporządzone zostały protokoły odbioru robót objętych wymienionymi wyżej umowami, podpisane przez A.P. /firma M./ i B. G. / ówczesnego prezesa zarządu spółki A./, w których uznano roboty za prawidłowo wykonane. Następnie takie protokoły odbioru robót – podpisane przez prezesów zarządów zamawiającej spółki B. i skarżącej spółki A./ - zostały sporządzone w dniu 30 listopada 2005r. W następnej kolejności A.P. – firma M. wystawił dla skarżącej spółki A. faktury: nr 1/11/05 z dnia 25 listopada 2005r. na kwotę 42.900 zł plus podatek od towarów i usług w kwocie 9.438 zł / modernizacja pieca i stacji uzdatniania wody/ i w tym samym dniu otrzymał zapłatę gotówką oraz nr 2/11/05 z dnia 28 listopada 2005r. na kwotę 41.800 zł plus podatek od towarów i usług w kwocie 9.196 zł / instalacja przemysłowo-hydrauliczna/ - w toku kontroli nie okazano dowodu zapłaty.
Z kolei skarżąca spółka A. wystawiła dla zamawiającej spółki B. - odpowiednio na powyższe roboty- faktury: nr 2/11/05 na kwotę 43.500 zł plus podatek od towarów i usług w kwocie 9.570 zł, nr 1/11/05 na kwotę 42.000 zł plus podatek od towarów i usług - należności z tych faktur zostały zapłacone gotówką w dniu ich wystawienia. Podatek naliczony wykazany w wymienionych wyżej fakturach wystawionych przez A.P. – firma M. – skarżąca spółka A. uwzględniła w deklaracji podatkowej za listopad 2005r.
W nawiązaniu do powyższych okoliczności w niniejszej sprawie zasadniczą kwestią podlegającą ocenie jest, czy istotnie organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w opisanych wyżej fakturach z listopada 2005r. wystawionych przez A.P. /firma M./. Według ustaleń organów, skarżąca spółka w przedmiotowym okresie tj. w listopadzie 2005r. prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie robót budowlanych i była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./. Powołane wyżej przepisy definiują podatnika jako – między innymi – osobę prawną, osobę fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą tj. działalność produkcyjną, handlową, usługową itd., bez względu na cel albo rezultat tej działalności, nawet jeśli dana czynność gospodarcza została wykonana jednorazowo ale okoliczności wskazują na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.
Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych przez niego fakturach dokumentujących nabycie towarów lub usług ustanowione zostało w art. 86 ust.1 i 2 cyt. ustawy, przy czym prawo to przysługuje w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są przez podatnika wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W art. 88 cyt. ustawy wymienione zostały przypadki, kiedy uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty /lub zwrotu różnicy/ podatku należnego jest wyłączone i między innymi według ust. 3a pkt.1 lit. a, jeśli sprzedaż – w rozumieniu art. 2 ust.2 pkt. 22 – udokumentowana została fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący albo nieuprawniony do wystawiania takich faktur, to faktury te nie stanowią podstawy do realizacji tego uprawnienia. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia podmiotu nieistniejącego, jednakże biorąc pod uwagę regulacje zawarte w przedmiotowej ustawie – w szczególności odnośnie podmiotu, przedmiotu i sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług – przyjąć należy, że chodzi tu zarówno o podmioty niezarejestrowane w stosownych ewidencjach podatników i tym samym nieposiadające stosownego oznaczenia /numeru/ indywidualizującego, jak i o podmioty, które w rzeczywistości nie uczestniczą w obrocie prawnym chociaż stwarzają formalne podstawy istnienia, lub też podmioty ujęte w stosownych ewidencjach ale na podstawie nieprawdziwych, nie odpowiadających rzeczywistości danych co do tożsamości, miejsca zamieszkania /prowadzenia działalności/ lub siedziby.
W związku z tym podkreślić należy, że – jak zasadnie stwierdza organ II instancji - status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, a więc jeśli dany podmiot wykonuje określonego rodzaju działalność gospodarczą, to przy zaistnieniu przesłanek określonych w szczegółowych przepisach, staje się podatnikiem tegoż podatku. Jeśli natomiast chodzi o podatników uprawnionych do wystawiania faktur, to w przepisie art. 106 ust.1 cyt. ustawy, nałożony został na podatników wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, obowiązek wystawiana faktur /z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie/. Podatnicy ci zobowiązani są do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, do umieszczania na fakturach nadanego im numeru identyfikacyjnego /art. 96 ust.1 pkt.11 cyt. ustawy/, mają obowiązek składania deklaracji podatkowych /art. 99 ust.1 cyt. ustawy/, mają także obowiązek zamieszczania w fakturach określonych danych a między innymi odnośnie dokonania sprzedaży, daty jej dokonania, ceny, podstawy opodatkowania, stawki i kwoty podatku, oznaczenia wystawcy faktury i nabywcy / art. 106 ust.1 cyt. ustawy/.
Zasadnie stwierdził organ II instancji, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego /obniżenia podatku należnego o podatek naliczony/ jest fundamentalną cechą podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tegoż podatku, który obciąża ostatecznego konsumenta, natomiast w poprzednich fazach obrotu jest potrącalny.
Jak wskazano wyżej, zasadniczym i podstawowym warunkiem zrealizowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek z działalnością opodatkowaną tj. nabywane przez tego podatnika towary lub usługi muszą być wykorzystywane do wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych.
Równocześnie jednak realizacja tego prawa poddana została określonym rygorom formalnym, między innymi przez wskazanie, że chodzi tu o podatek wykazany w określonych dokumentach: fakturach, dokumentach celnych. Z kolei w art. 88 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wprowadził enumeratywna listę wyjątków od zasady prawa do odliczenia tj. wskazał przypadki ograniczające w tym zakresie prawo podatnika.
W związku z tym, że w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie mają także unormowania zawarte w prawie wspólnotowym /i dorobek orzecznictwa wspólnotowego/ przy zachowaniu zasady pierwszeństwa tego prawa, odniesienia wymaga kwestia zgodności zastosowanej w niniejszej sprawie normy prawa krajowego /art. 88 ust.3a pkt.1 lit.a/ z normami unijnymi. W zakresie przedmiotowego podatku - w nawiązaniu do okresu, którego dotyczy rozstrzygnięcie w nin. Sprawie – odnieść się należy do postanowień zawartych w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych –wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstaw wymiaru podatku / 77/388/EWG/ - Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977r.
W przepisie art. 4 tej Dyrektywy zdefiniowano podatnika jako osobę wykonującą działalność gospodarczą – i takie zdefiniowanie występuje w ustawie polskiej - i w art. 17 wskazano, że to "podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić" kwot podatku należnego lub zapłaconego od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub mających być dostarczone przez innego podatnika itd. W przepisie tym nie zawarto żadnych unormowań związanych z rejestracją podmiotów – podatników, natomiast w art. 22 cyt. Dyrektywy wymieniono obowiązki podatnika a mianowicie zgłoszenie rozpoczęcia, zmiany i zakończenia działalności jako podatnika, prowadzenie rachunkowości, wystawianie faktur, składanie deklaracji podatkowych itd. Przywołane wyżej unormowania nie dają podstaw do przyjęcia, że brak rejestracji określonego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, uniemożliwia drugiemu podatnikowi tj. jego kontrahentowi odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez tenże podmiot; podobnie też brak rejestracji nie oznacza, iż taki podmiot nie będzie obciążony obowiązkiem zapłaty podatku /należnego/, bo o takim opodatkowaniu decydował będzie fakt wykonania czynności opodatkowanych.
W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie jest zasadne stanowisko organów, iż fakt braku rejestracji podatkowej podmiotu wystawiającego faktury z wykazanym podatkiem, uniemożliwia podatnikowi – odbiorcy tych faktur odliczenie podatku naliczonego.
Natomiast za zasadne uznaje Sąd stanowisko organu II instancji, że decydujące znaczenie ma okoliczność rzeczywistego wykonania usługi przez podmiot, który wystawił fakturę z wykazanym podatkiem. Jak wynika z protokołów kontroli przeprowadzonych przez organ I instancji w skarżącej spółce A. oraz w spółce B. /zamawiającej usługę/, dokumentacja dotycząca przedmiotowych usług /remont linii produkcji styropianu łącznie z piecem centralnego ogrzewania/ była zaewidencjonowana, dokonany został obrót pieniężny, linia produkcyjna fizycznie znajdowała się w spółce B.. Prezes zarządu spółki B. – J. J. przesłuchany w charakterze świadka /protokół z 13 lipca 2006r./ stwierdził, iż w sprawach wykonania remontu kontaktował się wyłącznie ze skarżącą spółką /tj. z jej ówczesnym prezesem zarządu B. G./, nie znał pracowników wykonujących usługę.
Z kolei B. G. w toku przesłuchania w dniu 22 sierpnia 2006r. podał, iż to on w imieniu skarżącej spółki nawiązał osobiście kontakt z A. P. /firma M./, był w jej siedzibie, sprawdził dokumenty a między innymi "dokument dotyczący rejestracji w zakresie podatku VAT", natomiast nie interesował się kwestiami techniczno-organizacyjnymi odnośnie wykonywania usługi przez tego podwykonawcę. Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego /pismo z dnia 23 lutego 2007r./, że identyfikacja A.P. jako prowadzącego – i w jakim zakresie – działalność gospodarczą jest niemożliwa, że nie był on w ogóle zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i żadnych deklaracji w tym podatku nie składał a podany w fakturach numer NIP różni się od rzeczywiście mu nadanego /ostatnią cyfrą/, w ocenie Sądu, stanowisko o braku podstaw do odliczenia podatku z faktur firmowanych przez taki podmiot, jest uzasadnione.
Skoro bowiem przytoczone wyżej okoliczności wskazują na nieuczestniczenie A.P. w obrocie gospodarczym i niewywiązywaniu się przez niego z obowiązków podatnika a równocześnie nie można obiektywnie /u źródła/ stwierdzić faktycznego wykonania czynności, to przyjęcie istnienia prawa do odliczenia podatku byłoby nieuzasadnione. Nie bez znaczenia – w ocenie Sądu – jest też okoliczność, że protokoły dotyczące odbioru robót są bardzo lakoniczne; zwłaszcza protokół z 26 sierpnia 2005r. /sporządzony bez udziału podwykonawcy/, którego następstwem były roboty będące przedmiotem odbioru w listopadzie 2005r. W protokole tym nie zostały wymienione konkretne usterki /wadliwości/, stwierdzono " liczne braki oraz niedociągniecia", wykonanie prac w sposób nierzetelny i niefachowy.
W nawiązaniu do okoliczności przytoczonych wyżej, zasadne jest rozstrzygnięcie organu w przedmiocie ustalenia skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust.4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powyższym przepisem, zobowiązanie takie jest ustalane w przypadku zaniżenia w deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego i obliczane jest w wysokości 30% tego zaniżenia. Skoro więc w niniejszej sprawie skarżąca w deklaracji za listopad 2005r. istotnie zaniżyła zobowiązanie podatkowe, to organ podatkowy miał obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Dodatkowo Sąd zauważa, że w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2007r. I FSK 1062/06 dotyczącym wprawdzie przepisów art. 109 ust. 5 i 6 cyt. ustawy, Sąd wskazał na wątpliwości co do charakteru polskich unormowań w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego a mianowicie czy jest to zobowiązanie podatkowe czy środek specjalny i w konsekwencji na wątpliwości co do zgodności tych unormowań z prawem wspólnotowym. W przypadku gdyby zapadłe orzeczenie Trybunału miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./.
Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania stwierdzić należy, że zarzuty te nie są uzasadnione.
Rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ II instancji w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji przewiduje art. 233 cyt. Ordynacji podatkowej i jest to między innymi – jak w niniejszej sprawie – utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji / § 1 pkt.1/. Organ ten ma także możliwość uchylenia decyzji organu I instancji z przekazaniem temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, jeśli dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części / § 2/. Ten ostatni przepis określa więc szczególny przypadek, kiedy organ II instancji nie może wydać rozstrzygnięcia, gdyż materiał dowodowy jest niepełny a równocześnie nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 229 cyt. Ordynacji tj. przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ II instancji albo - w zakresie zleconym – przez organ I instancji.
Organ II instancji rozpoznaje sprawę na skutek wniesienia odwołania, które powinno zawierać określone elementy a w szczególności zarzuty przeciw decyzji organu I instancji, zakres żądania " odwoławczego" i wskazanie dowodów takie żądanie uzasadniających /art. 222 cyt. Ordynacji/. Określona w art. 127 cyt. Ordynacji generalna zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza konieczność ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej już przez organ I instancji; rola organu II instancji nie może więc sprowadzać się tylko do kontroli zarzutów podniesionych w odwołaniu i decyzji organu I instancji. Organ II instancji dokonuje więc własnej oceny zebranego materiału dowodowego, analizuje we własnym zakresie argumenty przedstawione przez strony w dotychczasowym toku postępowania, może więc korygować ustalenia co do stanu faktycznego a także błędy w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Bada więc sprawę merytorycznie i tak też rozstrzyga ja od początku, na skutek czego rozpatrzenie sprawy następuje w dwóch instancjach.
W niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany został w toku postępowania przed organem I instancji, nie był uzupełniany w postępowaniu odwoławczym /organ II instancji zażądał tylko dołączenia do akt sprawy dokumentów m na które powoływał się organ I instancji a których brak było w aktach/ i organ II instancji w ramach swoich kompetencji dokonał jego oceny. Przyjął mianowicie, że niezależnie od przyjętego przez organ I instancji stanowiska, iż skarżąca spółka nie miała prawa do uwzględniania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, nieuprawniony do wystawiania faktur mimo wykonania usługi, na brak prawa do odliczenia wskazuje również i ta okoliczność, iż brak jest możliwości ustalenia kto faktycznie przedmiotową usługę wykonał tj. czy istotnie wykonał ją A.P. odnośnie którego niemożliwym było przeprowadzenie kontroli. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że organ II instancji naruszył przepisy art. 127 i art. 229 a także art. 191 cyt. Ordynacji, gdyż jedynie dokonał własnej oceny materiału dowodowego co do zupełności którego skarżąca spółka nie wnosi zastrzeżeń.
W nawiązaniu do przedstawionych wyżej okoliczności, Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i oddalił ją w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./.