Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 9 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Rz 182/26

Uzasadnienie

A.L. (dalej: podatniczka/skarżąca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z 28 stycznia 2026 r. nr 1801-IOV-2.4103.97.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2021 r.

Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że przeprowadzona wobec skarżącej kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za wymienione okresy rozliczeniowe została przekształcona w postępowanie podatkowe. W analizowanych okresach podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego pod nazwą "P". Skarżąca była podatnikiem podatku VAT, składała wymagane deklaracje podatkowe, w których wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Szczegółowej analizie organ podatkowy poddał transakcje podatniczki z "K" sp. z o.o. i "R" sp z o.o., od której nabywała usługi warsztatowe oraz z "G" sp. z o.o. od której miała nabywać tabor samochodowy. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji) wydając decyzję z dnia 14 października 2025 r., nr [...] wskazał, że skarżąca nie nabyła usług warsztatowych ani środków transportu od wymienionych wyżej podmiotów. Zdaniem organu spółki te nie były rzeczywistymi wykonawcami usług ani dostawcami towarów, lecz podmiotami wykorzystywanymi do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółki "R". sp. z o.o. i "K". sp. z o.o. zostały wykorzystane przez P.K., uznanego za organizatora oszukańczego procederu, do wystawiania faktur mających dokumentować fikcyjne usługi naprawy pojazdów, natomiast "G" sp. z o.o. została wykorzystana przez S.L. do wystawiania faktur rzekomo dokumentujących sprzedaż środków transportu.

Jednocześnie stwierdzono, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, przyjmując podatek należny w wysokości zgodnej z zadeklarowaną przez skarżącą.

Od ww. decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania podatkowego. W odwołaniu skarżąca zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji, podnosząc, że spółki "K" sp. z o.o. i "R" sp. z o.o. były rzeczywiście funkcjonującymi podmiotami, które wykonywały usługi naprawy pojazdów w warsztacie w M., dysponując personelem, zapleczem technicznym i materiałami niezbędnymi do ich realizacji. Wskazała, że współpracę z tymi spółkami organizował P.K., znany partnerowi skarżącej, co dawało podstawy do uznania ich za rzetelnych kontrahentów. Zarzuciła również, że organ bezpodstawnie przypisał jej brak należytej staranności, pomijając okoliczność, iż kontrahenci figurowali na tzw. białej liście podatników VAT, a skarżąca nie miała możliwości weryfikowania źródeł pochodzenia materiałów wykorzystywanych przez usługodawców.

Odnosząc się natomiast do transakcji ze spółką "G" sp. z o.o., skarżąca podniosła, że zakupione pojazdy rzeczywiście istniały i zostały zarejestrowane, a wystawione faktury zostały wykazane przez sprzedawcę w rozliczeniach JPK_VAT.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił ustalenia, że faktury wystawione przez "R" sp. z o.o., "K" sp. z o.o. oraz "G" sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż podmioty wskazane jako wystawcy faktur nie były rzeczywistymi wykonawcami usług, ani dostawcami towarów. W ocenie organu spółki te stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej i zostały wykorzystane do wystawiania nierzetelnych faktur. Organ zaakceptował również ustalenie, że w procederze tym istotną rolę odgrywał P.K., który organizował działalność spółek "R" sp. z o.o. i "K" sp. z o.o., natomiast przy transakcjach dotyczących zakupu pojazdów od "G" sp. z o.o. uczestniczył S.L., reprezentując obie strony transakcji, co – w ocenie organu – świadczyło o ich zaplanowanym i nierynkowym charakterze. Organ zwrócił także uwagę na sposób finansowania zakupu pojazdów, wskazując, że analiza rachunków bankowych wykazała przepływy środków, z których wynikało, iż spółka "G" sp. z o.o. faktycznie finansowała sprzedaż pojazdów na rzecz skarżącej, co dodatkowo potwierdzało pozorność transakcji.

Za nierynkowym charakterem obrotu przemawiać miał również sposób dokumentowania sprzedaży niektórych pojazdów, w tym ciągnika siodłowego [...], którego dokumentacja fakturowa była wykorzystywana pomiędzy powiązanymi podmiotami z modyfikacją wartości sprzedaży. Organ odwoławczy uznał ponadto, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze i weryfikacji kontrahentów. Wskazał, że nie podjęła działań zmierzających do sprawdzenia ich wiarygodności, zaplecza organizacyjnego i technicznego, ani nie zabezpieczyła swoich interesów przy zawieraniu transakcji, opierając współpracę przede wszystkim na relacjach osobistych partnera życiowego z P.K. Zdaniem organu, samo sprawdzenie kontrahenta w rejestrach lub na tzw. białej liście nie było wystarczające do przyjęcia, że działała w dobrej wierze. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż skarżąca co najmniej powinna była powziąć wątpliwości co do rzetelności transakcji, a zarzuty odwołania nie podważyły ustaleń organu pierwszej instancji i stanowiły jedynie polemikę z oceną zgromadzonych dowodów.

W skardze wniesionej do tut. Sądu, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 191, w zw. z art. 122, 187 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 622 ze zm., dalej: o.p.), polegające na dokonaniu przez organ podatkowy dowolnej (arbitralnej i wybiórczej) oceny dowodów, a także na wyciąganiu wniosków, które nie wynikają z zebranych dowodów, w szczególności przyjęciu, że przedmiotowe spółki nie wykonały na rzecz podatniczki zamówionych usług, a sama podatniczka działała w sposób niestaranny, mimo iż transakcje dokonywane były ze zweryfikowanymi podmiotami, które były zarządzane przez P.K. (znajomego partnera podatniczki), czynności serwisowe wykonywane były w warsztacie w M., tym samym niezaprzeczalnie doszło do wykonania wszystkich zafakturowanych czynności przez personel pracujący w zakładzie mechanicznymi, a sam zakład istniał od 15 lat, zmiana zaś firmy przedsiębiorstwa wykonującego usługi nie wydawała się być związana z jakimikolwiek nieuczciwym działaniem;
2. 2. art. 121 § 1, 122, art. 123, art. 126, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. § 4 o.p., polegające na:
3. - braku pełnej oceny wszystkich dowodów w dostępnym materiale dowodowym we wzajemnym ze sobą powiązaniu oraz wybiórczą, stronniczą i błędną ocenę stanu faktycznego;
4. - naruszeniu zasady nakazującej wyczerpujące rozpatrywanie całych zebranych materiałów dowodowych przez organy podatkowe, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie;
5. - brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P.K., mimo wniosku dowodowego skarżącej oraz relewantności tego dowodu dla wyjaśnienia sprawy, gdyż ta osoba była szefem zakładu mechanicznego oraz właścicielem spółek, które wystawiały faktury potwierdzające wykonane usługi.
6. 3. art. 88 ust. 3a pbt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775, ze zm., dalej: ustawa o VAT), przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ma zastosowanie w sprawie, mimo iż doszło faktycznie do wykonania wszelkich usług wskazanych w fakturach przez wystawcę faktury,
7. 4. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktycznie przeprowadzonych transakcji, mimo niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy, tym samym podatniczka spełniła ustawowe przesłanki do odliczenia podatku naliczonego,
8. 5. art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez bezpodstawne wykluczenie przez organ możliwości uznania, że doszło do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, w sytuacji gdy w rzeczywistości skarżącej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż podatek wykazany na fakturach jest bezsprzecznie i niepodważalnie związany z rzeczywistą działalnością gospodarczą.
9. 6. art.21 § 3 i § 3a o.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez bezpodstawne, niepokrywające się ze stanem faktycznym, określenie podatniczce w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe kwoty zobowiązań podatkowych podlegających zapłacie w prawidłowej wysokości oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.

Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.) - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając wskazane wyżej granice kontroli sądowoadministracyjnej, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r., w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "R" sp. z o.o., "K" sp. z o.o. oraz "G" sp. z o.o.

W analizowanych okresach skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "P" w zakresie usług transportu drogowego i miała status czynnego podatnika podatku VAT, dlatego, co do zasady, jako podatnik tego podatku mogła, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentacyjnych transakcje nabycia towarów i usług wykazujących związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku (systemu) VAT. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Nie jest jednak prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Aby z niego skorzystać podatnik musi spełnić określone wymagania formalne, ale przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (przesłanka materialna).

Przy czym, jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2016 r. sygn. I FSK 799/16 i powołane tam orzecznictwo). Nie jest ona bowiem absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują także przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. Skorzystanie z prawa do odliczenia zakłada istnienie faktycznej transakcji, która sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyrok TSUE w sprawie C-527/23 i powołane tam orzecznictwo). W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Organy mogą wymagać od podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. wyrok TSUE w sprawach C-516/14, pkt 46, 59-60; C-527/23, pkt 36; C-114/22, pkt 35).

Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego (tzw. przesłanka materialna). Zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyroki TSUE w sprawach C-590/13, pkt 41; C-285/11 pkt 31 i 33). Jeżeli faktura: a) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, albo b) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego, co jednoznacznie wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy VAT.

Jednocześnie, w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z powodu nieprawidłowości po stronie kontrahenta, jeżeli działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności. Natomiast w przypadku wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym, odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzasadniona.

W przekonaniu Sądu, całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przemawia za uznaniem, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne stanowiące uzasadnienie dla dokonanej korekty rozliczenia podatku VAT i odmówienia skarżącej możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, z powołaniem się m.in. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do faktur wystawionych przez "R" sp. z o.o., Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż podmiot ten był rzeczywistym wykonawcą usług wykazanych na fakturach. Nie jest sporne, że "R" sp. z o.o. formalnie figurowała jako podmiot zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiadała numer NIP oraz do dnia 11 sierpnia 2021 r. była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Okoliczności te nie mają jednak charakteru przesądzającego. Sam wpis do rejestrów publicznych stwarza jedynie domniemanie formalnego istnienia podmiotu, nie dowodzi natomiast rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, ani wykonania konkretnych czynności wykazanych na fakturach. Z ustaleń organów wynikało, że "R" sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej cztery faktury obejmujące podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł. Jednocześnie ustalono, że spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z organem podatkowym oraz niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych.

Istotne znaczenie miało również to, że spółka nie przedstawiła organom podatkowym dokumentacji potwierdzającej rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, a wykazane przez nią transakcje pozostawały w istotnej dysproporcji do posiadanego zaplecza organizacyjnego.

Szczególnego znaczenia nabierają przy tym zeznania skarżącej oraz S.L. – umocowanego przez podatniczkę pełnomocnika, który faktycznie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżąca przyznała, że:

1. - nie nawiązywała kontaktów handlowych z "R" sp. z o.o.;
2. - nie dokonała żadnej weryfikacji tego podmiotu;
3. - nie była w siedzibie spółki;
4. - nie znała zasad funkcjonowania tego przedsiębiorstwa.

Z kolei S.L. wskazał, że współpraca została nawiązana przez niego, a P.K. – osoba reprezentująca faktycznie interesy "R" sp. z o.o. – był jego wieloletnim znajomym. Jednocześnie przyznał, że nie sprawdzał spółki, ponieważ uważał to za zbędne, gdyż warsztat w M. był prowadzony przez tę samą osobę, a zmianie ulegały jedynie nazwy firm. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla oceny rzeczywistego przebiegu transakcji. Wynika z niej bowiem, że skarżąca oraz jej pełnomocnik nie pozostawali w relacji gospodarczej z podmiotem wskazanym na fakturach, lecz z konkretną osobą fizyczną – P.K. Tymczasem faktura VAT, aby mogła rodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego, musi odzwierciedlać rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi w niej stronami. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że w warsztacie w M. mogły być faktycznie wykonywane określone czynności naprawcze. Sam fakt istnienia miejsca, w którym dokonywano napraw, nie przesądza bowiem, że wykonawcą tych usług była spółka "R" sp. z o.o.

Z materiału dowodowego wynikało, że miejsce to nie było oznaczone jako siedziba, ani miejsce prowadzenia działalności tej spółki, a osoby wykonujące czynności nie zostały powiązane ze spółką jako jej pracownicy lub osoby działające w jej imieniu.

W konsekwencji organy zasadnie przyjęły, że "R" sp. z o.o. nie była rzeczywistym wykonawcą usług wykazanych na fakturach.

Analogiczne ustalenia i wnioski należało odnieść do faktur wystawionych przez "K" sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że "K" sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej dwie faktury VAT, z których wynikał podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł. Podobnie jak w przypadku "R" sp. z o.o., organy podatkowe nie zakwestionowały wyłącznie formalnego istnienia tego podmiotu, lecz dokonały oceny, czy spółka ta rzeczywiście wykonała czynności gospodarcze wskazane w wystawionych przez siebie fakturach. W ocenie Sądu prawidłowo przyjęto, że odpowiedź na to pytanie jest negatywna. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że "K" sp. z o.o. była podmiotem funkcjonującym w krótkim okresie, którego działalność związana była z osobą P.K. Spółka posiadała minimalny kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł, nie wykazano, aby dysponowała własnym zapleczem technicznym, osobowym lub majątkowym umożliwiającym prowadzenie działalności w rozmiarze wynikającym z deklarowanych obrotów.

Istotne znaczenie miała również okoliczność, że "K" sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu niestawiania się na wezwania organu podatkowego oraz braku współpracy w toku czynności sprawdzających. Pomimo wezwań spółka nie przedłożyła dokumentów dotyczących prowadzonej działalności, w szczególności dokumentów zakupu, sprzedaży, rachunków bankowych ani dowodów rozliczenia transakcji.

Nie sposób przy tym pominąć, że według zeznań skarżącej oraz S.L. przebieg współpracy z "K" sp. z o.o. w istocie nie różnił się od współpracy z "R" sp. z o.o. Osobą faktycznie organizującą transakcje pozostawał P.K., natomiast sama spółka wskazana na fakturach pozostawała dla skarżącej podmiotem nieznanym. Skarżąca wprost wskazała, że:

1. - nie znała osób działających w imieniu "K" sp. z o.o.;
2. - nie wiedziała, kto był prezesem spółki;
3. - nie kontaktowała się z przedstawicielem tego podmiotu;
4. - nie dokonywała jego weryfikacji;
5. - nie była w siedzibie spółki.

Z kolei S.L. zeznał, że nie zbierał informacji o "K" sp. z o.o., ponieważ uznał to za zbędne z uwagi na fakt, że w M. od wielu lat funkcjonował warsztat związany z osobą P.K., a zmianie miały podlegać jedynie nazwy formalnie działających podmiotów.

W ocenie Sądu zeznania te mają istotną wartość dowodową, gdyż nie potwierdzają stanowiska skarżącej o współpracy z konkretnymi spółkami, lecz wskazują na utrzymywanie relacji gospodarczych z osobą fizyczną, która wykorzystywała kolejne podmioty gospodarcze do dokumentowania określonych czynności. Nie ma przy tym znaczenia, że w warsztacie w M. mogły być faktycznie wykonywane naprawy pojazdów. Okoliczność ta sama w sobie nie dowodzi bowiem, że usługodawcą była "K" sp. z o.o. czy "R" sp. z o.o. Zasadnicze znaczenie ma bowiem ustalenie, czy podmiot wskazany na fakturze rzeczywiście wykonał czynność gospodarczą. W tym zakresie znamienne są również zeznania świadka R. L., który wskazał, że wykonywał pracę w warsztacie w M., jednak nie znał nazwy "K" sp. z o.o., a jedynie kojarzył spółkę "R". Świadek nie potwierdził, aby warsztat był oznaczony jako miejsce prowadzenia działalności "K" sp. z o.o., ani aby spółka ta posiadała tam własną strukturę organizacyjną. Powyższe okoliczności prawidłowo zostały ocenione przez organy jako wskazujące, że "K" sp. z o.o. nie była rzeczywistym wykonawcą usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Wobec powyższych ustaleń należy z całą stanowczością uznać za całkowicie bezzasadny zarzut skargi dotyczący przedłożenia przez skarżącą raportów GPS mających dowodzić autentyczność przeprowadzonych przez powyższe spółki usług na rzecz skarżącej. W pierwszej kolejności należy powtórzyć za organem odwoławczym, ze takowe dowody nie widnieją w aktach administracyjnych sprawy, jednakże nawet w wypadku istnienia takich raportów nie mogą one stanowić bezwzględnego dowodu wykonania usługi przez przedmiotowe spółki. Zapisy takie mogą tylko i wyłącznie dowodzić, że pojazd znajdował się w określonym warsztacie, nie zaś, że usługa została wykonana przez podmiot wskazany na fakturze. Zapis lokalizacji pojazdu nie dowodzi bowiem, kto był rzeczywistym wykonawcą usługi, ani czy została ona wykonana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez wystawcę faktury.

Nie można wykluczyć sytuacji, w której naprawa została wykonana poza legalnym i zarejestrowanym obrotem gospodarczym, np. przez osoby wykonujące usługi nieformalnie, kierując się niższym kosztem ich realizacji. W takim przypadku późniejsze wystawienie faktury przez spółkę nie dokumentowałoby rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, lecz miałoby wyłącznie stworzyć podstawę do wykazania podatku naliczonego. Tym samym nawet ewentualne zapisy GPS nie podważałyby ustaleń organów, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowód ten nie byłby bowiem przydatny do wykazania okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, tj., że usługi zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, odnośnie do oceny transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "G" sp. z o.o., dotyczącymi nabycia przez skarżącą środków transportu. Także w tym zakresie zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że "G" sp. z o.o. była rzeczywistym dostawcą pojazdów wskazanych w fakturach. Nie budzi wątpliwości, że w sprawie istniały określone pojazdy, które ostatecznie znalazły się w dyspozycji przedsiębiorstwa skarżącej. Okoliczność ta nie była jednak wystarczająca dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dla powstania tego prawa konieczne było bowiem wykazanie, że nabycia dokonała ona od podmiotu wskazanego na fakturach. Organy prawidłowo przyjęły, że tego warunku nie spełniono.

Z materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżąca nie posiadała podstawowej wiedzy dotyczącej transakcji zakupu pojazdów.

Podczas przesłuchania wskazała, że:

1. - nie pamiętała, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z "G" sp. z o.o.;
2. - nie dokonała weryfikacji kontrahenta;
3. - miała wiedzę, że prezesem spółki był M.H. – szwagier jej męża;
4. - nie była w jej siedzibie;
5. - nie pamiętała miejsca odbioru pojazdów;
6. - nie potrafiła wskazać źródła finansowania zakupu.

Z kolei całość faktycznych czynności związanych z zakupem pojazdów wykonywał jej mąż – S.L., który działał na podstawie udzielonego przez skarżącą umocowania. Podkreślić należy, że zgodnie z zasadami prawa cywilnego czynności dokonane przez pełnomocnika w granicach umocowania wywołują skutki bezpośrednio dla mocodawcy. Skarżąca nie może zatem skutecznie powoływać się na brak wiedzy o okolicznościach transakcji, skoro powierzyła ich przeprowadzenie osobie działającej w jej imieniu i na jej rzecz. To działania i wiedza pełnomocnika mają znaczenie dla oceny dochowania należytej staranności przez podatnika.

Na szczególną uwagę zasługuje zmienność zeznań S.L., który w toku przesłuchania z 5 kwietnia 2024 r. podał, że działał w imieniu "G" sp. z o.o. na podstawie ustnego upoważnienia udzielonego przez obywatela Rumunii, który miał być właścicielem tej spółki, przy czym nie potrafił wskazać jego danych osobowych. Następnie, podczas przesłuchania z 27 maja 2025 r., zeznał, że przy zawieraniu spornych transakcji uczestniczył także obywatel Litwy A. D., który - według jego relacji - był właścicielem "G" sp. z o.o. w tym okresie. Rozbieżności te zostały przez organy szczegółowo omówione i ocenione jako podważające wiarygodność wyjaśnień świadka.

Sąd podziela tę ocenę. Trudno uznać za wiarygodne twierdzenie, że osoba reprezentująca spółkę przy transakcjach o znacznej wartości nie zna danych osoby, od której miała otrzymać umocowanie, a jednocześnie w późniejszym czasie wskazuje inną osobę jako właściciela tej samej spółki. Tego rodzaju niespójności nie zostały w toku postępowania racjonalnie wyjaśnione. Równie istotne znaczenie ma okoliczność, że S.L. występował de facto po obu stronach kwestionowanych transakcji. Reprezentował bowiem przedsiębiorstwo skarżącej jako nabywcę pojazdów, a jednocześnie podejmował czynności w imieniu "G" sp. z o.o. jako ich dostawcy. Taki sposób organizacji obrotu jest nietypowy dla profesjonalnych transakcji handlowych. Co do zasady bowiem interes ekonomiczny sprzedawcy i nabywcy jest rozbieżny, a reprezentowanie obu stron przez tę samą osobę rodzi oczywisty konflikt interesów. Typowy przedsiębiorca dokonujący zakupu środków transportu kieruje się bowiem przede wszystkim wartością rynkową pojazdu, jego stanem technicznym oraz możliwością gospodarczego wykorzystania.

Nie jest racjonalne nabywanie pojazdu po cenie znacząco odbiegającej od wcześniejszej wartości zakupu, zwłaszcza gdy transakcje następują pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i miejscowo. W realiach niniejszej sprawy okoliczność ta, oceniana łącznie z pozostałym materiałem dowodowym, stanowiła dodatkowy argument przemawiający za przyjęciem, że transakcje nie miały charakteru rzeczywistych, rynkowych negocjacji. Zasadnie organy zwróciły również uwagę na sposób finansowania tych transakcji. Analiza rachunków bankowych wykazała bowiem, że środki przekazywane przez skarżącą na rachunek "G" sp. z o.o. pochodziły uprzednio z rachunku tej właśnie spółki. Z ustaleń wynikało, iż S.L. dokonywał wypłat gotówki z rachunku "G" sp. z o.o., po czym skarżąca wpłacała odpowiadające tym wypłatom kwoty na własny rachunek oszczędnościowy, następnie przelewała je na rachunek firmowy i z tego rachunku regulowała należności wobec "G" sp. z o.o.

Organy szczegółowo przedstawiły sekwencję tych operacji oraz ich wzajemne powiązania. Dodatkowo ustalono, że po otrzymaniu przelewów od skarżącej "G" sp. z o.o. w krótkich odstępach czasu wypłacała otrzymane środki w bankomatach. Powtarzalność i schematyczność tych operacji, oceniana łącznie z pozostałymi ustaleniami, nie odpowiada zwykłym zasadom rozliczeń pomiędzy niezależnymi przedsiębiorcami. Na fikcyjny charakter obrotu wskazywały także ustalenia dotyczące sprzedaży ciągnika siodłowego Renault Magnum. Organy wykazały bowiem, że dokumentacja dotycząca tego pojazdu była wykorzystywana przez kolejne podmioty uczestniczące w obrocie, przy jednoczesnym modyfikowaniu wartości transakcji. Przedstawiony w decyzji schemat obrotu fakturowego wskazuje, że faktury nie dokumentowały kolejnych, niezależnych czynności gospodarczych, lecz były wykorzystywane w sposób instrumentalny do kreowania określonych skutków podatkowych.

W konsekwencji organy zasadnie uznały, że przedstawiony zespół okoliczności - obejmujący rolę S.L. po obu stronach transakcji, niewiarygodne wyjaśnienia dotyczące reprezentacji "G" sp. z o.o., sposób finansowania zakupu pojazdów oraz stwierdzony schemat obrotu fakturowego - tworzy spójny i wzajemnie uzupełniający się ciąg poszlak prowadzący do wniosku, iż faktury wystawione przez "G" sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw pojazdów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącej dotyczącej dochowania przez nią należytej staranności oraz działania w dobrej wierze, należy wskazać, że okoliczności te, choć niewątpliwie istotne z punktu widzenia oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie mogą być oceniane wyłącznie przez pryzmat subiektywnego przekonania podatnika o prawidłowości dokonywanych rozliczeń. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie wykazane, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym.

Jednocześnie od podatnika nie można wymagać podejmowania działań o charakterze śledczym ani weryfikowania wszystkich aspektów działalności swoich kontrahentów. Niemniej jednak podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien podejmować racjonalne działania zmierzające do upewnienia się, że zawierane transakcje mają rzeczywisty charakter gospodarczy i nie są elementem oszustwa.

Samo dysponowanie fakturami, dokonanie zapłaty należności wynikających z tych dokumentów czy formalna rejestracja kontrahentów jako podatników VAT nie przesądza jeszcze o rzeczywistym charakterze transakcji. Faktura jest bowiem jedynie dokumentem księgowym, który odzwierciedla określone zdarzenie gospodarcze, ale nie może sama w sobie stanowić dowodu jego zaistnienia.

W ocenie Sądu organy prawidłowo rozróżniły dwie kwestie: istnienie określonych usług jako takich oraz ich wykonanie przez konkretne podmioty wskazane jako wystawcy faktur. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem wystarczające wykazanie, że określone świadczenia faktycznie miały miejsce, lecz konieczne jest również ustalenie, że zostały one wykonane przez podmiot, który wystawił dokumentujący je dowód księgowy. W analizowanej sprawie materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe wskazywał, że podmioty wystawiające sporne faktury nie dysponowały odpowiednim zapleczem organizacyjnym, technicznym lub osobowym pozwalającym na wykonanie wykazanych usług w deklarowanym zakresie. Ustalenia te obejmowały w szczególności brak wystarczających dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług przez te podmioty, brak dokumentacji pozwalającej na powiązanie konkretnych prac z wystawcami faktur oraz rozbieżności pomiędzy treścią dokumentów, a rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

Podnoszone przez skarżącą okoliczności, że kontrahenci posiadali lokale, zatrudniali pracowników czy wykonywali określone czynności gospodarcze, nie mogły same przez się prowadzić do uznania, że wszystkie zakwestionowane transakcje zostały wykonane. Istotne było bowiem nie samo potencjalne istnienie możliwości świadczenia usług, lecz wykazanie, że konkretne usługi wskazane na konkretnych fakturach zostały faktycznie zrealizowane przez wystawcę tych dokumentów.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy nie ograniczyły się do zakwestionowania przedstawionych dokumentów, lecz przeprowadziły postępowanie dowodowe obejmujące analizę dokumentacji księgowej, wyjaśnień stron, przesłuchania świadków, informacji dotyczących kontrahentów pozyskanych w prowadzonych równolegle postepowaniach podatkowych oraz innych okoliczności istotnych dla oceny rzeczywistego charakteru transakcji. Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a nie obowiązek przyjęcia za wiarygodne wszystkich twierdzeń strony.

Organy podatkowe rozważyły przedstawione przez skarżącą dowody, jednak dokonały ich odmiennej oceny niż oczekiwana przez stronę. Sam fakt, że strona nie zgadza się z wynikiem tej oceny, nie oznacza naruszenia wskazanego przepisu. Nie doszło także do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy ocenia wiarygodność i moc poszczególnych dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, kierując się zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz wiedzy. Ocena dokonana przez organy w niniejszej sprawie mieści się w granicach wyznaczonych tym przepisem, a przedstawione w uzasadnieniach decyzji argumenty pozwalają prześledzić tok rozumowania prowadzący do przyjętych ustaleń.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że jest on również niezasadny. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do określenia w decyzji wysokości podatku od towarów i usług w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku.

W niniejszej sprawie przesłanki zastosowania wskazanych przepisów zostały spełnione, albowiem przeprowadzone postępowanie podatkowe jednoznacznie wykazało, że rozliczenie podatku dokonane przez skarżącą nie odpowiadało rzeczywistemu stanowi faktycznemu. W konsekwencji organ podatkowy był uprawniony, a zarazem zobowiązany do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ wysokość podatku wynikająca z deklaracji nie odpowiadała wysokości podatku ustalonej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślić przy tym należy, że art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej nie ustanawiają samodzielnych przesłanek materialnoprawnych powstania obowiązku podatkowego, ani nie regulują kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy te mają charakter kompetencyjno-proceduralny i określają uprawnienie organu do wydania decyzji określającej w sytuacji, gdy dane wynikające z deklaracji podatkowej są nieprawidłowe.

Tym samym ewentualna zasadność zarzutu naruszenia tych przepisów mogłaby być rozważana jedynie w przypadku wykazania, że organ określił zobowiązanie podatkowe mimo braku podstaw faktycznych do zakwestionowania rozliczenia podatnika. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ ustalenia organów co do nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikały z przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż skarżąca nie wykazała spełnienia przesłanek pozwalających na odliczenie podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dokonanych przez wskazanych w nich wystawców.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie mogły skutkować jej uchyleniem, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.