Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 3 września 2026 r., sygn. akt I SA/Po 954/26

Uzasadnienie

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 mara 2026 r. uznał, że stanowisko strony w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Zainteresowani są krajowymi rezydentami podatkowymi podlegającymi w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przez wiele lat byli wspólnikami spółki jawnej.

08.11.2021 roku doszło do przekształcenia spółki osobowej (spółka jawna) w spółkę kapitałową (spółka z o.o.), a od 01.10.2022 roku sp. z o.o. wybrała sposób opodatkowania zysków zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałt od dochodów spółek.

Przedmiot wniosku związany jest z procedurą przekształcenia spółki osobowej (Spółka jawna) w spółkę kapitałową (Spółka z o.o.) oraz charakterem prawnym niewypłaconych, należnych zysków osiągniętych przez wspólników przekształcanej spółki jawnej.

W związku z przekształceniem nie zaszły zmiany osobowe w strukturze właścicielskiej, tj. udziałowcami Spółki z o.o. są dawni wspólnicy Spółki jawnej (wnioskodawca oraz zainteresowany niebędący stroną postępowania).

W czasie działalności spółki jawnej wspólnicy uzyskiwali dochody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które nie były im w całości wypłacane jako zysk należny wspólnikom, lecz pozostawały w majątku spółki i były wykorzystywane na rozwój działalności spółki- m.in. zakup środków trwałych. Niewypłacone zyski wspólników, wynikające z rocznych sprawozdań finansowych księgowane były na kapitale rezerwowym spółki. Prawną podstawą tego stanu rzeczy było to, że wspólnicy spółki jawnej nie realizowali uprawnienia wskazanego w art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej "k.s.h."), w myśl którego "wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego".

W spółce jawnej, w której Zainteresowani byli wspólnikami, wypracowany w poszczególnych latach zysk obrotowy - mimo iż niewypłacony - został już uwzględniony w podstawie opodatkowania wspólników i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób i fizycznych (dalej "ustawa PIT")). Dochody uzyskiwane w ramach spółki jawnej (w tym niewypłacony zysk) podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników prowadzonej w ramach spółki jawnej (art. 5b ust. 2 ustawy PIT).

Wspólnicy wpłacali miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składali zeznania roczne.

W związku z przekształceniem zainteresowani podjęli decyzję (przed dniem przekształcenia co do podziału niewypłaconych zysków wypracowanych przez spółkę jawną na część, do której zostało_ zgłoszone żądanie podziału oraz wypłaty zysku z działalności spółki jawnej, oraz na część, która została zatrzymana na kapitale rezerwowym.

Zainteresowani zgłosili żądanie co do podziału i wypłaty części niewypłaconych zysków wypracowanych przez spółkę jawną w części, która została zatrzymana na kapitale rezerwowym, i jest wykazana w bilansie spółki z o.o. jako część kapitałów własnych. W przyszłości planują złożyć również takie żądanie dla pozostałej kwoty zysków spółki jawnej zatrzymanych na kapitale rezerwowym. Wypłata zysków następuje na podstawie uchwał wspólników spółki przekształconej.

Z treści uchwał wprost wynika i będzie wprost wynikało, że wypłacane Wnioskodawcy kwoty stanowią zyski przypadające na Wnioskodawcę, jakie w ramach prowadzonej działalności wypracowała spółka przekształcana.

W oparciu o księgi rachunkowe oraz bilans spółki przekształconej możliwe jest dokładne ustalenie, jaka część kapitału rezerwowego spółki przekształconej stanowią zyski z działalności spółki przekształcanej. Po przekształceniu możliwe jest obniżenie kapitału rezerwowego spółki przekształconej, w wyniku czego Wnioskodawca otrzyma całość lub część zysków z działalności spółki przekształcanej.

Strona wnioskująca o wydanie interpretacji zadała pytanie:

Czy wypłata przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysku (widniejącego w bilansie Spółki przekształconej jako kapitał rezerwowy) wypracowanego przez spółkę jawną do momentu przekształcenia i opodatkowanego PIT na poziomie wspólników spółki jawnej w chwili wypłaty udziałowcom Spółki z o.o. na podstawie uchwał podjętych po przekształceniu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych – wypłata zysków wypracowanych przez wspólników w ramach działalności spółki jawnej, opodatkowanych PIT na poziomie wspólników Spółki Jawnej (zainteresowanych) i zatrzymanych na kapitale rezerwowym, dokonywana zgodnie z uchwałą/uchwałami podjętymi po przekształceniu w spółkę z o.o., nie będzie podlegała ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Analizując konsekwencje podatkowe dotyczące wypłaty zysków z lat ubiegłych wypracowanych przez Spółkę jawną, skumulowanych na kapitale rezerwowym, wykazanych w bilansie spółki z o.o., strona powołała przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące opodatkowania wspólników Sp. j.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (m.in. spółka jawna), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt. 1 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów i uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji, wspólnik spółki osobowej przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od I towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej) opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny i wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Zainteresowani (byli wspólnicy spółki jawnej) rozliczali się z dochodów osiągniętych w trakcie trwania spółki jawnej na zasadach opisanych powyżej, a więc ponowne opodatkowanie zysków z działalności spółki przekształcanej bez uwzględnienia faktu wpłacania przez Zainteresowanych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy oraz ewentualnej różnicy między należnym podatkiem a sumą uiszczonych w danym roku podatkowym zaliczek po zakończeniu roku podatkowego, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

Strona podkreśliła, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej (a także z jej bilansu) możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału rezerwowego tej spółki stanowi zysk z działalności spółki jawnej.

W opinii Zainteresowanych niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo zasady kontynuacji określonej w art. 93a § 1 pkt.

1. 2. Twierdzenie to jest zgodne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 51/21 z dnia 29.06.2023.

Takie samo stanowisko zostało potwierdzone m.in. wyrokiem NSA z dnia 25.09.2024 II FSK 743/24 oraz WSA w Poznaniu I SA/Po 270/20 z dnia 25.08.2020 roku.

Reasumując, zdaniem strony z utrwalonego orzecznictwa wynika, że na skutek przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółka przekształcona wchodzi w prawa i obowiązki spółki przekształconej, ale nie wchodzi w prawa i obowiązki wspólników spółki przekształcanej, tj. między innymi w prawo do zysku uprzednio opodatkowanego przez wspólników. Konsekwentnie wypłata ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kapitału rezerwowego utworzonego z opodatkowanych dochodów spółki jawnej nie może być traktowana jako dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż jej źródłem nie były zyski osoby prawnej lecz dochód należny wspólnikom transparentnej podatkowo spółki jawnej i przez nich już opodatkowany.

Zdaniem organu stanowisko, które przedstawiła strona we wniosku, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ wskazał, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo- akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Z kolei w myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.

W myśl art. 555 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Przekształcenie spółek, w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej (tu: spółki jawnej) z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. 1) przekształcenia innej osoby prawnej,
2. 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
3. - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostało przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1. a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE P. wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2. b) spółkę kapitałową w organizacji,
3. c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium i kraju,
4. d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5. e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.

1. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit 3-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...).

Na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...).

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 3-5, 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek (w tym majątek pochodzący z dotychczas niewypłaconych wspólnikom zysków wypracowanych w spółce jawnej).

Wspólnicy spółki jawnej - w wyniku przekształcenia - stają się wspólnikami przekształconej spółki.

Z opisu sprawy wynika, że w sierpniu 2021 roku doszło do przekształcenia spółki jawnej, w której zainteresowani byli wspólnikami, w spółkę z o.o. W czasie działalności spółki jawnej uzyskiwali oni dochody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które nie były im w całości wypłacane jako zysk należny wspólnikom, lecz pozostawały w majątku spółki jawnej i były wykorzystywane na rozwój działalności spółki jawnej.

Niewypłacone im zyski, wynikające z rocznych sprawozdań finansowych księgowane były na kapitale rezerwowym spółki jawnej. W związku z przekształceniem podjęli oni decyzję (przed dniem przekształcenia) co do podziału niewypłaconych zysków wypracowanych przez spółkę jawną na część, do której zostało zgłoszone żądanie podziału oraz wypłaty zysku z działalności spółki jawnej, oraz na część, która została zatrzymana na kapitale rezerwowym.

Zgłosili żądanie co do podziału i wypłaty części niewypłaconych zysków wypracowanych przez spółkę jawną w części, która została zatrzymana na kapitale rezerwowym i jest wykazana w bilansie spółki z o.o. jako część kapitałów własnych. W przyszłości planują oni złożyć również takie żądanie dla pozostałej kwoty zysków spółki jawnej zatrzymanych na kapitale rezerwowym. Wypłata tych zysków nastąpi na podstawie uchwał wspólników spółki przekształconej. Wypłata wykonywana jest i będzie również w przyszłości w realizacji żądań zgłaszanych przez nich.

Środki z zysku wypracowanego przed przekształceniem spółki jawnej na dzień przekształcenia zostały zatrzymane na kapitale rezerwowym i zostaną przeznaczone do wypłaty dla nich. Na dzień przekształcenia i zamykania ksiąg nie znali oni kwoty zysku osiągniętego przed przekształceniem i nie mogli występować do spółki jawnej o wypłatę zysku za rok kończący się w dniu poprzedzającym przekształcenie. Zysk ten został ustalony w ciągu kolejnych miesięcy po przekształceniu i dopiero po zamknięciu ksiąg została określona kwota, o którą będą mogli zainteresowani występować już do spółki przekształconej o wypłatę zysku wypracowanego w spółce przekształcanej za okres poprzedzający przekształcenie.

Z oczywistych względów decyzja z sierpnia 2021 roku nie była powiązana z tą częścią zysków.

Organ podkreślił, że zyski wypracowane w ramach spółki jawnej nie są bezpośrednio dochodem _spółki przekształconej, lecz jej kapitałem własnym, który spółka przekształcona może przeznaczyć na wypłatę dla wspólników (np. w formie dywidendy lub obniżenia kapitału zapasowego).

Zgodnie z art. 189 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych:

W czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej.

Wspólnicy nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego.

Zakaz dotyczy zwrotu jakichkolwiek wkładów: pieniężnych, niepieniężnych i mieszanych. Obejmuje on zakaz zwrotu wkładów (art. 189 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i wypłat z majątku (art. 189 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Wskazuję, że zakaz zwrotu wkładów należy rozumieć szeroko, jako zakaz zwrotu nie tylko kwot pieniężnych (wartości aportowej), które są wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego, lecz także innych wkładów do spółki. Ponadto niedopuszczalne na mocy wskazanego przepisu są jakiekolwiek postanowienia umowy spółki, które miałyby na celu zwrot wkładu wspólnikowi (jest to przepis bezwzględnie obowiązujący), w tym po upływie określonego czasu, czy np. spłacenie wspólnika.

Przepisy dopuszczają wyjątki od zasady określonej w art. 189 Kodeksie spółek handlowych. Możliwe są wypłaty wartości wniesionych do spółki wkładów (mniejsze lub większe) tylko w trybie czynności sformalizowanych. Do takich dopuszczalnych wypłat należą: nabycie udziałów własnych przez spółkę (art. 200 Kodeksu spółek handlowych), obniżenie kapitału zakładowego przez obniżenie wartości udziałów (art. 263 Kodeksu spółek handlowych) lub przez umorzenie określonej liczby udziałów (art. 199 w zw. z art. 263 Kodeksu spółek handlowych).

Stąd środki pieniężne otrzymane z tytułu wypłat przez spółkę z o.o. (powstałą z przekształcenia spółki jawnej) zysków wypracowanych w spółce jawnej, ale podzielonych po przekształceniu uchwałą o podziale zysków w spółce z o.o. (spółce przekształconej), będą stanowić dla zainteresowanych (wspólników spółki przekształconej) przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o którym mowa w art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" należy bowiem rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej (za udział w zyskach osoby prawnej rozumie się również udział w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. W majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - po przekształceniu - nie funkcjonuje kategoria "zysków z działalności spółki jawnej". Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada majątek uzyskany w wyniku przekształcenia i to, czy majątek ten był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników spółki jawnej w czasie jej działalności nie ma znaczenia dla wypłaty dokonywanych z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednocześnie organ wskazał, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r, o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), zgodnie z którym:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis ten stosuje się bowiem w przypadku przekształcenia spółki (jawnej lub komandytowej), która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w inna spółkę również będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w Panów przypadku spółka jawna (spółka przekształcana) nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ stwierdził zatem, że wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę jawną (spółkę przekształcaną) po przekształceniu wypłaconych zainteresowanych (wspólnikom spółki przekształconej), na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej po przekształceniu, będą stanowić przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu wypłata przez Spółkę z o.o. zysku (widniejącego w bilansie spółki przekształconej jako kapitał rezerwowy) wypracowanego przez Spółkę jawną do momentu przekształcenia i opodatkowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na poziomie wspólników spółki jawnej w chwili wypłaty udziałowcom Spółki z o.o. na podstawie uchwał podjętych po przekształceniu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia:

1. - art. 5 a pkt 26 i 28, art. 5 b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 7, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30 a ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. oraz art. 93 a § 1 pkt 2 OP poprzez uznanie, że wypłata wspólnikom przez spółkę z o.o. po przekształceniu spółki jawnej zysku wypracowanego przez spółkę jawną i opodatkowanego wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie wspólników spółki jawnej w chwili wypłaty tego zysku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych
2. - art. 52 § 1, art. 189 § 1 i 2 oraz art. 553 § 1 ksh
3. - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez wydanie interpretacji sprzecznie z prawem

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

WSA w Poznaniu rozważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, według którego wypłata przez Spółkę z o.o. zysku (widniejącego w bilansie spółki przekształconej jako kapitał rezerwowy) wypracowanego przez Spółkę jawną do momentu przekształcenia i opodatkowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na poziomie wspólników spółki jawnej w chwili wypłaty udziałowcom Spółki z o.o. na podstawie uchwał podjętych po przekształceniu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Zainteresowanych – wypłata zysków wypracowanych przez wspólników w ramach działalności spółki jawnej, opodatkowanych PIT na poziomie wspólników Spółki Jawnej (zainteresowanych) i zatrzymanych na kapitale rezerwowym, dokonywana zgodnie z uchwałą/uchwałami podjętymi po przekształceniu w spółkę z o.o., nie będzie podlegała ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zdaniem strony z utrwalonego orzecznictwa wynika, że na skutek przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółka przekształcona wchodzi w prawa i obowiązki spółki przekształconej, ale nie wchodzi w prawa i obowiązki wspólników spółki przekształcanej, tj. między innymi w prawo do zysku uprzednio opodatkowanego przez wspólników. Konsekwentnie wypłata ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kapitału rezerwowego utworzonego z opodatkowanych dochodów spółki jawnej nie może być traktowana jako dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż jej źródłem nie były zyski osoby prawnej lecz dochód należny wspólnikom transparentnej podatkowo spółki jawnej i przez nich już opodatkowany.

Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4. d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei art. 25 ust. 4 u.p.d.of. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. 1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1. 2) (uchylony);
2. 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
3. 4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
4. 5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
5. 6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6. 7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
7. 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
8. 9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d;
9. 10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);
10. 11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma także art. 93a § 1 o.p. według którego, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. 1) przekształcenia innej osoby prawnej,
2. 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
3. - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Sąd rozważył w pierwszej kolejności zagadnienie zakresu sukcesji podatkowej w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, co miało bezpośredni wpływ na sposób zastosowania tego przepisu przez organ interpretacyjny.

Przypomnieć należy, że zdaniem strony w momencie przekształcenia na spółkę przekształconą nie przejdą żadne prawa i obowiązki w zakresie zobowiązania strony z tytułu zysków uzyskanych przez spółkę jawną. Zyski z działalności spółki jawnej nigdy nie będą stanowiły zobowiązania podatkowego tej spółki, skoro będzie to dochód wspólnika jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sporne zagadnienie było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Na szczególną uwagę zasługuje tutaj wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., wydany w sprawie sygn. akt II FSK 1224/15 (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: [...]).

W kontekście art. 93a § 1 pkt 2 o.p. NSA stwierdził m.in., że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Sąd ten podkreślił jednak, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej podlegają one podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Tym samym różny jest reżim ich opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej, nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, powyżej wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia.

NSA wskazał, że w tym zakresie, na gruncie podatków dochodowych, wskazać można na następujące sytuacje:

1. 1) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową - w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu czy podstawy opodatkowania, odliczenia straty),
2. 2) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w inną spółkę niemającą osobowości prawnej - sukcesja będzie bardzo szeroka, obejmując także ulgi oraz możliwość odliczenia straty,
3. 3) przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej - podobnie jak w przypadku opisanym w pkt 1, powstają problemy związane z podmiotowością podatkową w podatkach dochodowych. Spółka przekształcana (kapitałowa) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka osobowa osób prawnych i fizycznych nie ma podmiotowości prawnej, a podatnikami są wspólnicy. Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Odnosząc te rozważania do konkretnego stanu faktycznego, w którym doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, NSA stwierdził, że takie przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f.

Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki cywilnej). Jak podkreślił NSA, obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 o.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 o.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11) NSA podkreślił, że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 o.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych.

Jednocześnie NSA trafnie zauważył, że odmienna sytuacja występuje w przypadku przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego w zakresie podatku VAT, ponieważ regulacje dotyczące tego podatku są wspólne dla poprzednika prawnego jak i następcy prawnego, a więc prawa i obowiązki wynikają z jednego reżimu prawnego.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę przestawiony wyżej pogląd NSA w pełni podziela. W konsekwencji za zasadny uznać należy zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 93a § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 25.08.2020 r., sygn.. akt I SA/Po 270/20, internetowa baza orzeczeń nsa).

Stanowisko organu co do zakresu sukcesji wpłynęło na przyjęty przez organ sposób zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1pkt 4 u.p.d.o.f. i uznanie, że wypłata zysków z działalności spółki jawnej stanowi dochodów (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Trzeba nawiązać w tym miejscu do utrwalonego już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska, dotyczącego przekształcenia "odwrotnego", tj. przekształcenia spółki kapitałowej (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę osobową.

Na tle tego rodzaju przekształcenia doszło do sporu co do opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym, które - już po przekształceniu w spółkę osobą - miały zostać wypłacone wspólnikom tej spółki, jako osobom fizycznym. Spór dotyczył zagadnienia - czy niepodzielone zyski spółki kapitałowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie ich wypłaty (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 25.08.2020 r., sygn.. akt I SA/Po 270/20, internetowa baza orzeczeń nsa).

W judykaturze stwierdzono wówczas (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.), że w przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła.

W konkretnych okolicznościach faktycznych NSA stwierdził, że jeżeli wspólnik spółki komandytowej otrzymałby wypłatę środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę kapitałową), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym (np. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2016 r., II FSK 264/15).

Mając na uwadze powyższe stanowisko, konsekwentnie trzeba zgodzić się ze stroną, że także niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. zasady kontynuacji.

Zgodnie z zasadą związania organu interpretacyjnego i sądu stanem faktycznym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjąć zatem trzeba, że niewypłacone zyski z działalności spółki jawnej co do zasady były opodatkowane.

Podkreślić tu należy, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., I FSK 1771/17).

W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 25.08.2020 r., sygn.. akt I SA/Po 270/20, internetowa baza orzeczeń nsa).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zakresu i sposobu zastosowania w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych art. 93a § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Interpretacja winna zatem zostać uchylona.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a..