Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 2 września 2026 r., sygn. akt I SA/Po 869/26

Uzasadnienie

W dniu 23 stycznia 2026 r. wpłynął wniosek E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wskazania, czy dostawa paliwa gazowego dokonywana w oparciu o umowę kompleksową rodzi po stronie zainteresowanej niebędącej stroną postępowania, tj. E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) obowiązek naliczenia VAT należnego i jednocześnie do tej dostawy nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia wskazany w art. 145e ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r., poz. 775, dalej: ustawa o VAT) oraz czy stronie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez ww. Spółkę, dokumentującej dostawę paliwa gazowego w ramach umowy kompleksowej.

Z wnioskiem wystąpili:

1. 1. Zainteresowana będąca stroną postępowania: E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca).
2. 2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej: E.).

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

E. jest podatnikiem zarejestrowanym zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT jako podatnik VAT czynny, a jego jednym z głównych obszarów działalności była dotychczas sprzedaż oraz dostawa paliwa gazowego do odbiorców komercyjnych na podstawie zawieranych z nimi umów kompleksowych.

W ramach tej działalności E. nabywała paliwo gazowe we własnym imieniu i na własny rachunek w celu realizacji zobowiązań wynikających z zawartych umów sprzedaży paliwa gazowego, a nabycie to było dokonywane w szczególności poprzez zawieranie na T. G. E. S.A. (dalej "TGE") kontraktów terminowych typu forward na zakup paliwa gazowego z fizyczną dostawą. Kontrakty miały charakter instrumentów zabezpieczających przyszłe zapotrzebowanie portfela sprzedażowego i były otwierane zgodnie z prognozowanym zapotrzebowaniem klientów, z którymi zawarte były umowy kompleksowe.

Wykonanie kontraktów terminowych zawieranych przez E. na TGE następowało poprzez rozliczenie dostawy paliwa gazowego w wirtualnym punkcie obrotu funkcjonującym w ramach krajowego systemu przesyłowego. Wirtualny punkt stanowi umowne, niemające fizycznej lokalizacji miejsce rozliczeniowe w systemie gazowym, w którym następuje bilansowe ujęcie wolumenów paliwa gazowego, a rozliczenie to skutkuje odpowiednim skorygowaniem pozycji bilansowej E. w systemie gazowym prowadzonym przez operatora systemu przesyłowego, tj. spółkę G. S.A. Przypisanie wolumenów paliwa gazowego do E. miało charakter wyłącznie bilansowy, bez możliwości identyfikacji fizycznych cząsteczek paliwa gazowego przypisanych do danego podmiotu, co wynika z samej natury funkcjonowania systemu gazowego jako systemu sieciowego opartego na bilansowaniu, a nie na fizycznej alokacji towaru.

W ramach reorganizacji działalności w Grupie Kapitałowej, do której należy E., podjęto decyzję o skoncentrowaniu działalności w zakresie sprzedaży paliwa gazowego do odbiorców komercyjnych w E. Sp. z o.o., będący podmiotem powiązanym z E.. W związku z powyższym E. zaprzestał bezpośredniej sprzedaży paliwa gazowego na rzecz odbiorców komercyjnych, pozostając jednocześnie stroną wcześniej zawartych kontraktów terminowych na TGE oraz pozostając członkiem obrotu R. Towarów Giełdowych prowadzonego przez TGE. W praktyce spowodowało to, że przy dalszym wykonywaniu przez E. kontraktów nabycia paliwa gazowego we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przy jednoczesnym zaprzestaniu sprzedaży tego paliwa do odbiorców końcowych, po stronie E. powstała i utrzymuje się dodatnia pozycja bilansowa w systemie gazowym, wynikająca z przewagi wolumenów nabywanego paliwa gazowego nad wolumenami jego sprzedaży.

W konsekwencji zmiany profilu działalności E., strony zawarły więc umowę kompleksową sprzedaży paliwa gazowego, wzorowaną na standardzie EFET G. M. A., na podstawie której zainteresowany rozpoczął dostawy paliwa gazowego na rzecz wnioskodawcy (dalej: "umowa kompleksowa"). Jednocześnie wnioskodawca, przejmując obsługę dotychczasowych odbiorców E., występuje wobec operatora systemu jako podmiot zgłaszający zapotrzebowanie na paliwo gazowe oraz realizujący obowiązki nominacyjne i bilansowe w celu zaopatrzenia odbiorców komercyjnych.

Zawarcie umowy kompleksowej i jej realizacja następuje w formule OTC (over-the-counter), tj. strony na zasadzie swobody umów negocjują indywidualnie, między sobą (tj. między wnioskodawcą i E.) wszystkie podstawowe parametry dokonywanych dostaw paliwa (m.in. wolumen, cenę, termin płatność, termin dostawy), nie korzystając w tym zakresie z jakichkolwiek standaryzowanych instrumentów giełdowych. Również składanie zleceń kupna i sprzedaży paliwa gazowego w ramach umowy kompleksowej nie następuje za pośrednictwem systemów TGE.

Jednocześnie wnioskodawca wyjaśnia, że EFET G. M. A. to europejski standard kontraktowy opracowany przez European Federation of Energy Traders, służący do regulowania hurtowego obrotu gazem ziemnym pomiędzy profesjonalnymi uczestnikami rynku. Umowa kompleksowa sprzedaży paliwa gazowego wzorowana na standardach EFET ma charakter umowy ramowej regulującej zasady współpracy pomiędzy stronami w zakresie obrotu, dostawy oraz rozliczania paliwa gazowego. Na jej podstawie strony zawierają w okresie obowiązywania umowy kolejne transakcje sprzedaży paliwa gazowego, określające w szczególności wolumen, cenę, okres dostawy oraz punkt dostawy paliwa gazowego, przy czym poszczególne transakcje są zawierane i potwierdzane w formie odrębnych potwierdzeń transakcyjnych. Umowa obejmuje jednocześnie sprzedaż paliwa gazowego, organizację jego fizycznej dostawy do wskazanego punktu w systemie przesyłowym lub dystrybucyjnym, realizację obowiązków nominacyjnych i bilansowych wobec operatorów systemów, a także rozliczanie ilości rzeczywiście dostarczonego paliwa gazowego na podstawie danych pomiarowych.

W ramach umowy sprzedawca zobowiązuje się do zapewnienia dostępności paliwa gazowego oraz do dokonywania wymaganych zgłoszeń handlowych i technicznych, natomiast odbiorca zobowiązuje się do odbioru paliwa gazowego oraz do zapłaty wynagrodzenia ustalonego w poszczególnych transakcjach.

Po zmianie zakresu działalności E., polegającej na zaprzestaniu bezpośredniej sprzedaży paliwa gazowego na rzecz odbiorców komercyjnych, przy jednoczesnym utrzymaniu aktywności w zakresie obrotu hurtowego paliwem gazowym oraz realizacji wcześniej zawartych kontraktów zabezpieczających, dalsze operacje związane z obrotem paliwem gazowym przebiegają więc w następujący sposób:

1. a) E. realizuje zawarte uprzednio na TGE kontrakty terminowe typu forward na zakup paliwa gazowego z fizyczną dostawą, które zostały pierwotnie otwarte przez E. we własnym imieniu i na własny rachunek jako instrumenty zabezpieczające przyszłe zapotrzebowanie jego portfela sprzedażowego. W momencie zawierania tych kontraktów E. zakładał, że nabyte w ten sposób wolumeny paliwa gazowego będą przeznaczone do realizacji dostaw na rzecz jego odbiorców końcowych. Zmiana modelu działalności nie powoduje wygaśnięcia ani rozwiązania tych kontraktów, wobec czego E. pozostaje zobowiązany do ich wykonania poprzez odbiór zakontraktowanych wolumenów paliwa gazowego;
2. b) wykonanie kontraktów terminowych zawartych na TGE następuje poprzez rozliczenie dostawy paliwa gazowego w wirtualnym punkcie obrotu funkcjonującym w ramach krajowego systemu przesyłowego, na jednostce bilansującej E.. W sensie operacyjnym oznacza to, że odpowiednie wolumeny paliwa gazowego są uwzględniane w rozliczeniu bilansowym prowadzonym przez operatora systemu przesyłowego
3. - G. S.A. - na rzecz E., co skutkuje odpowiednim skorygowaniem jego pozycji bilansowej w danym okresie rozliczeniowym. Tym samym E. uzyskuje dodatnią pozycję bilansową odpowiadającą wolumenom paliwa gazowego nabytym w wykonaniu kontraktów zabezpieczających;
4. c) w oparciu o odrębną, indywidualnie negocjowaną umowę kompleksową, E. sprzedaje paliwo gazowe na rzecz wnioskodawcy w punkcie wirtualnym w uzgodnionych terminach. Strony składają odpowiednie nominacje dotyczące sprzedaży i zakupu określonych wolumenów paliwa gazowego, a operator systemu przesyłowego dokonuje ich weryfikacji oraz potwierdzenia zgodności. W następstwie tego procesu następuje przypisanie wnioskodawcy określonego wolumenu paliwa gazowego w sensie bilansowym, poprzez uwzględnienie tego wolumenu w rozliczeniu bilansowym wnioskodawcy oraz odpowiednie skorygowanie jego pozycji bilansowej w systemie gazowym. Nominacja stanowi wyłącznie zgłoszenie planowanych wolumenów dostaw i odbioru paliwa gazowego do operatora systemu przesyłowego w celu prawidłowego prowadzenia bilansowania systemu oraz rozliczeń bilansowych i nie służy zawieraniu transakcji kupna i sprzedaży ani kształtowaniu ich warunków handlowych (sama transakcja kupna i sprzedaży realizowana jest bowiem w oparciu o zapisy umowy kompleksowej). System nominacyjny pełni wyłącznie funkcję techniczno-bilansową, polegającą na umożliwieniu operatorowi systemu weryfikacji zgodności zgłoszeń stron oraz zapewnieniu fizycznej równowagi systemu gazowego;
5. d) powyższe przypisanie wolumenów paliwa gazowego do wnioskodawcy ma wyłącznie charakter bilansowy, albowiem w systemie gazowym nie istnieje możliwość identyfikacji ani przypisania konkretnych, fizycznych cząsteczek paliwa gazowego do poszczególnych uczestników rynku. Obrót paliwem gazowym ma zatem charakter obrotu prawami do określonych wolumenów paliwa gazowego, które są rozliczane pomiędzy uczestnikami rynku poprzez mechanizmy bilansowania prowadzone przez operatora systemu przesyłowego G. S.A.;
6. e) sprzedaż paliwa gazowego dokonywana przez E. na rzecz wnioskodawcy na podstawie umowy kompleksowej następuje w uzgodnionych terminach oraz wolumenach w punkcie wirtualnym;
7. f) realizacja transakcji sprzedaży paliwa gazowego pomiędzy E. a wnioskodawcą nie następuje poprzez składanie zlecenia kupna i sprzedaży na jakiejkolwiek zorganizowanej platformie obrotu (OTF), którą dla rynku gazowego prowadzi TGE, lecz ma charakter transakcji OTC, zawieranej bezpośrednio pomiędzy stronami w drodze indywidualnych uzgodnień kontraktowych. Parametry tych transakcji, w szczególności wolumen, cena, termin dostawy, terminy rozliczeń oraz pozostałe warunki handlowe, są każdorazowo negocjowane pomiędzy stronami w ramach swobody kontraktowej. TGE nie uczestniczy w transakcji pomiędzy E. i wnioskodawcą ani jako podmiot kojarzący oferty stron, ani jako podmiot zapewniający infrastrukturę transakcyjną lub rozliczeniową. Strony nie składają zleceń kupna ani sprzedaży za pośrednictwem jakiegokolwiek systemu kojarzącego oferty kupujących i sprzedających w sposób wielostronny oraz nie korzystają z żadnej platformy organizującej obrót;
8. g) strony nie korzystają z żadnej platformy umożliwiającej dostęp innych uczestników rynku do ofert ani informacji o cenach i wolumenach stosowanych w ramach umowy kompleksowej - cena oraz pozostałe warunki handlowe ustalone w ramach umowy kompleksowej mają charakter poufny i niedostępny dla innych podmiotów.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż podstawowym przedmiotem jego działalności jest sprzedaż paliw gazowych oraz energii elektrycznej do klientów komercyjnych oraz detalicznych. Ponadto, wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym zgodnie z art. 96 ust. 4 jako podatnik VAT czynny, którego główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu polega na jego odprzedaży i którego własne zużycie tego towaru jest nieznaczne. Dodatkowo, wnioskodawca posiada koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, umożliwiającą obrót paliwami gazowymi.

Dostawa paliwa gazowego przez E. w ramach umowy kompleksowej nie podlega zwolnieniu z VAT. E. dokumentuje dostawę paliwa gazowego fakturami VAT.

Wnioskodawca wykorzystuje nabyte w ramach umowy kompleksowej paliwo gazowe wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, niepodlegających zwolnieniu z VAT.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, dostawa paliwa gazowego dokonywana w oparciu o umowę kompleksową rodzi po stronie E. obowiązek naliczenia VAT należnego i jednocześnie do tej dostawy nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia wskazany w art. 145e ust. 1-2 ustawy o VAT?
2. 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez E., dokumentującej dostawę paliwa gazowego w ramach umowy kompleksowej?

W ocenie strony:

Ad.1 Dostawa paliwa gazowego dokonywana w oparciu o umowę kompleksową rodzi po stronie E. obowiązek naliczenia VAT należnego i jednocześnie do tej dostawy nie znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia wskazany w art. 145e ust. 1-2 ustawy o VAT.

Ad 2.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez E., dokumentującej dostawę paliwa gazowego w ramach umowy kompleksowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 marca 2025 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie 2 pytań za nieprawidłowe.

Organ powołując m.in. na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1 art. 145e ust.1 i ust 2. ustawy o VAT, stwierdził, że art. 145e ust. 2 ww. ustawy stanowi regulację szczegółową względem normy głównej jaką jest art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy. Stosując zatem regułę kolizyjną lex specialis derogat legi generali w przypadku spełnienia przez nabywcę przesłanek zawartych w art. 145e ust. 2 ustawy podmiot ten nie musi spełniać warunków określonych w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy. Odwołując się do reguł wykładni systemowej, tj. wykładając dany przepis prawa należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego oraz do przepisów zawartych w innych ustawach, organ podniósł, że intepretowane przepisy zostały zamieszczone w jednym artykule, jednak regulacja odwołująca się do posiadania koncesji znajduje się po regulacji odwołującej się do poziomu zużycia energii i gazu. Stanowi to bardzo istotną przesłankę dla uznania art. 145e ust. 2 ustawy jako lex specialis.

A zatem posiadanie koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, umożliwiającej obrót towarami, których obrót został objęty czasowym odwrotnym obciążeniem podatkiem, stanowi o spełnieniu wymogu bycia podatnikiem-pośrednikiem na potrzeby stosowania tego mechanizmu. Oznacza to, że nabywca gazu lub energii elektrycznej, posiadający taką koncesję, wypełnia warunki bycia podatnikiem, o którym mowa w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, skoro E. sprzedaje gaz w oparciu o umowę kompleksową - na rzecz wnioskodawcy, który jest podmiotem, o którym mowa w art. 145e ust. 2 pkt 5 ustawy, to sprzedaż ta podlega/będzie podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Podmioty wymienione w art. 145e ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT spełniają bowiem warunek bycia podatnikami, o których mowa w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy. Inaczej rzecz ujmując, skoro wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 145e ust. 2 pkt 5 ustawy, to oznacza, że spełnia warunki określone w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, dostawa paliwa gazowego dokonywana w oparciu o umowę kompleksową nie rodzi po stronie E. obowiązku naliczenia VAT należnego i jednocześnie do tej dostawy znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia wskazany w art. 145e ust. 1-2 ustawy o VAT.

W kwestii wątpliwości czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez E., dokumentującej dostawę paliwa gazowego w ramach umowy kompleksowej, organ stwierdził, że nabywane przez wnioskodawcę paliwo gazowe w ramach umowy kompleksowej wnioskodawca wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, nie korzystających ze zwolnienia z VAT. W związku z tym spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT- świadczenia nabywane przez wnioskodawcę są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez wnioskodawcę.

W analizowanej sprawie znajdzie jednak zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. W związku z tym, że wnioskodawca powinien stosować odwrotne obciążenie, to podatnik, w tym przypadku E. dokonująca dostawy paliwa gazowego wystawia na rzecz tego nabywcy (wnioskodawcy) fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją "odwrotne obciążenie".

Faktura, która wystawiona jest w sposób nieuwzględniający mechanizmu odwrotnego obciążenia, nie jest fakturą, która prawidłowo dokumentuje przebieg zdarzenia gospodarczego.

Z wniosku wynika, że nabywane paliwo gazowe przez stronę jest dokumentowane fakturą VAT, gdzie na fakturach będzie wskazana kwota VAT i tym samym wnioskodawca nie stosuje mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zatem, wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez E., dokumentującej dostawę paliwa gazowego w ramach umowy kompleksowej.

Pismem z 16 kwietnia 2026 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegające na przyjęciu, że sam fakt posiadania przez skarżącą koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, umożliwiającej obrót towarami objętymi czasowym odwrotnym obciążeniem podatkiem VAT, stanowi wystarczającą przesłankę uzasadniającą zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabyć paliwa gazowego przez Spółkę, pomimo że transakcje będące przedmiotem sprawy nie są dokonywane w ramach transakcji zawartej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na giełdzie towarowej, rynku regulowanym ani w zorganizowanej platformie obrotu (OTF), a tym samym nie spełniają jednej z podstawowych i koniecznych przesłanek zastosowania tego mechanizmu.

W ocenie skarżącej, interpretując art. 145e ust. 1 w zw. ust 2 ustawy o VAT, organ dokonał wykładni tych przepisów w sposób oczywiście sprzeczny z ich treścią, koncentrując się wyłącznie na przesłance dotyczącej statusu nabywcy, całkowicie pomijając analizę przesłanki określonej w pkt 3 tego przepisu. Takie stanowisko prowadzi do absurdalnych i nieakceptowanych konsekwencji praktycznych. Jeżeli bowiem uznać, że sam fakt posiadania koncesji energetycznej przez nabywcę automatycznie skutkuje obowiązkiem stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, oznaczałoby to, że wszelkie dostawy gazu na rzecz takiego podmiotu - niezależnie od ich charakteru, celu oraz sposobu zawarcia - musiałyby być rozliczane w tym mechanizmie.

Skarżąca wskazała, iż stanowisko organu jest niezrozumiałe także dlatego, że pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego własnym wcześniejszym rozstrzygnięciem wydanym w interpretacji z dnia 13 marca 2026 r., sygn. [...] W interpretacji tej organ jednoznacznie wskazał, że brak spełnienia przesłanki dotyczącej realizacji transakcji na giełdzie, rynku regulowanym lub w systemie OTF wyklucza zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Organ wyraźnie podkreślił, że w przypadku transakcji realizowanych na podstawie umów zawieranych bezpośrednio pomiędzy stronami, poza zorganizowanymi platformami obrotu, mechanizm ten nie znajduje zastosowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 2 września 2026 r. pełnomocnik organu na poparcie swojego stanowiska wskazał na wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2605/23.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."), zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Powyższa regulacja oznacza, że w niniejszej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną i tylko w tych granicach zaskarżona interpretacja podlega badaniu. Stosownie do przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W ramach wiążących sąd administracyjny zarzutów i podstawy prawnej środka zaskarżenia, skarżąca wskazała na błędną wykładnię art. 145e ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 145e ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Badając zaskarżoną interpretację indywidualną według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że należy wyeliminować ją z obrotu prawnego, albowiem podniesione zarzuty okazały się zasadne.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena prawidłowości stanowiska organu, który uznał, że dostawy paliwa gazowego realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach umowy dwustronnej, zawartej poza rynkiem giełdowym, podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia, z uwagi na fakt, że skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i posiada koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, umożliwiającą obrót paliwami gazowymi, co wypełnia przesłanki zawarte w art. 145e ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT i na tej podstawie należy uznać, że wnioskodawca jest/będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy.

Sąd nie podziela tego stanowiska organu.

W okolicznościach sprawy zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma prawidłowa wykładnia art. 145e ustawy o VAT, który wprowadza szczególny, czasowy mechanizm odwrotnego obciążenia w odniesieniu do określonych transakcji dotyczących m.in. gazu i energii elektrycznej. Przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania, zgodnie z którą podatnikiem podatku należnego jest dostawca, a zatem - zgodnie z utrwalonymi regułami wykładni - powinien być interpretowany w sposób ścisły, bez możliwości jego rozszerzającej interpretacji.

Z literalnego brzmienia art. 145e ust. 1 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia uzależnione jest od łącznego spełnienia wszystkich wskazanych w tym przepisie warunków:

1. 1) nabywcą powinien być podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, którego główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii polega na ich odprzedaży, a własne zużycie jest nieznaczne (art. 145e ust. 1 pkt 1),
2. 2) w przypadku usług usługobiorcą powinien być podatnik VAT czynny (art. 145e ust. 1 pkt 2),
3. 3) dostawa powinna być dokonana w ramach transakcji zawartej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na giełdzie towarowej, rynku regulowanym albo OTF w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 145 ust. 1 pkt 3),
4. 4) dostawca lub usługobiorca powinien być podatnikiem VAT czynnym, którego sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia (art. 145e ust. 1 pkt 4).

Jednocześnie w myśl art. 145e ust. 2 ustawy o VAT, za nabywcę lub usługobiorcę, o którym mowa w punkcie 1 powyżej, uważa się w szczególności podatnika zarejestrowanego zgodnie z art. 96 ust. 4, posiadającego koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, umożliwiającą obrót towarami, do których stosuje się rozważane przepisy.

Analizowane przepisy wprowadzają zatem kilka warunków, których łączne spełnienie będzie skutkować zastosowaniem odwrotnego obciążenia. Warunki te dotyczą: statusu sprzedawcy, statusu nabywcy i okoliczności transakcji. Jeżeli chodzi o status sprzedawcy, to warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia jest to, aby dostawca był zarejestrowany jako podatnikiem VAT czynny i jednocześnie by nie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy (art. 145e ust. 1 pkt 4). Co do nabywcy to powyższe przepisy stanowią, że powinien być on podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, którego główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii polega na ich odprzedaży, a własne zużycie jest nieznaczne (art. 145e ust. 1 pkt 1). Podmiot ten nie powinien zatem być użytkownikiem końcowym, konsumentem, lecz winien działać jako podmiot obracający energią elektryczną lub gazem. Trzeci warunek - który powinien być spełniony łącznie z pierwszymi dwoma dla zastosowania odwrotnego obciążenia - odnosi się do okoliczności transakcji.

Mianowicie dostawa tych towarów dostawa powinna być dokonana w ramach transakcji zawartej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na giełdzie towarowej, rynku regulowanym albo OTF w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W ocenie Sądu, organ interpretując art. 145e ust. 1 w zw. z ust. 2, dokonał wykładni tych przepisów w sposób sprzeczny z ich treścią, koncentrując się wyłącznie na przesłance dotyczącej statusu nabywcy, wynikającej z art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy, całkowicie pomijając analizę przesłanki określonej w pkt 3 tego przepisu, która odnosi się do miejsca i sposobu zawarcia transakcji. Organ zawężając analizę spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie, wskazał bowiem, że skoro E. sprzedaje gaz w oparciu o umowę kompleksową - na rzecz wnioskodawcy, który jest podmiotem, o którym mowa w art. 145e ust. 2 pkt 5 ustawy, to sprzedaż ta podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Zdaniem organu podmioty wymienione w art. 145e ust. 2 pkt 5 ustawy spełniają bowiem warunek bycia podatnikami, o których mowa w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy.

Bezsporne jest, że art. 145e ust. 2 ustawy o VAT, w tym w szczególności pkt 5 tego przepisu, ma charakter regulacji szczególnej względem art. 145e ust. 1 pkt 1, co oznacza, że posiadanie przez nabywcę koncesji energetycznej pozwala na uznanie, iż spełnia on warunki określone w tej konkretnej przesłance. Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym zastosowanie znajduje reguła lex specialis derogat legi generali (tj. prawo o większym stopniu szczegółowości należy stosować przed prawem ogólniejszym). W przypadku więc spełnienia przez nabywcę przesłanek zawartych w art. 145e ust. 2 ustawy o VAT podmiot ten nie musi spełniać warunków określonych w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy. A zatem posiadanie koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki umożliwiającej obrót towarami wymienionymi w tym przepisie, stanowi o spełnieniu konkretnej przesłanki określonej w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednak konsekwencją tej zasady nie jest - jak błędnie przyjął organ - możliwość pominięcia pozostałych przesłanek określonych w art. 145e ust. 1 ustawy. Przeciwnie, oznacza ona jedynie, że szczególna regulacja zastępuje ogólną wyłącznie w zakresie, którego dotyczy, a zatem posiadanie koncesji może potwierdzać spełnienie warunku określonego w pkt 1, lecz w żaden sposób nie zwalnia z konieczności spełnienia przesłanek określonych w pkt 3 i 4 tego przepisu.

Co istotne, sam organ w uzasadnieniu interpretacji przyznał, że podmioty wskazane w art. 145e ust. 2 pkt 5 ustawy spełniają wyłącznie warunek określony w art. 145e ust. 1 pkt 1, co jednoznacznie potwierdza, że regulacja ta odnosi się wyłącznie do tej konkretnej przesłanki. Nie sposób zatem uzasadnić stanowiska organu, zgodnie z którym spełnienie tej jednej przesłanki miałoby prowadzić do automatycznego uznania, że spełnione zostały również wszystkie pozostałe warunki albo że są one nieistotne.

Z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma przesłanka określona w art. 145e ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którą dostawa musi być dokonana w ramach transakcji zawartej na giełdzie towarowej, rynku regulowanym lub w systemie OTF. Jest to przesłanka o charakterze obiektywnym, odnosząca się do sposobu organizacji obrotu, a jej spełnienie wymaga, aby transakcja była realizowana w ramach zorganizowanego systemu obrotu charakteryzującego się wielostronnością, transparentnością oraz istnieniem mechanizmów kojarzenia ofert.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i przyszłego bezsporne jest sposób zawierania i realizacji transakcji dostawy paliwa gazowego pomiędzy E. a skarżącą, który ma charakter wyłącznie pozagiełdowy i dwustronny.

Transakcje sprzedaży paliwa gazowego dokonywane są na podstawie umowy kompleksowej wzorowanej na standardzie EFET G. M. A. i mają charakter OTC (over-the-counter), co oznacza, że są zawierane wyłącznie w drodze indywidualnych, bilateralnych uzgodnień pomiędzy E. a skarżącą, bez udziału jakiegokolwiek zorganizowanego rynku. Strony każdorazowo samodzielnie uzgadniają wszystkie istotne elementy transakcji, w szczególności cenę, wolumen oraz warunki dostawy, przy czym uzgodnienia te mają charakter poufny i nie są dostępne dla innych uczestników rynku. Transakcje te nie są zawierane ani realizowane w ramach giełdy towarowej, w szczególności nie są dokonywane na TGE, nie podlegają regulaminom giełdowym, nie są przedmiotem notowań i nie korzystają z infrastruktury giełdowej. Giełda nie uczestniczy w tych transakcjach ani jako podmiot kojarzący oferty stron, ani jako podmiot zapewniający infrastrukturę transakcyjną lub rozliczeniową.

Jednocześnie transakcje te nie są zawierane w ramach rynku regulowanego ani w systemie zorganizowanej platformy obrotu (OTF), gdyż nie występuje jakikolwiek wielostronny system kojarzenia ofert kupna i sprzedaży, brak jest elementu transparentności właściwego dla rynków zorganizowanych, a strony nie korzystają z żadnej platformy umożliwiającej dostęp innych uczestników rynku do informacji o ofertach, cenach lub wolumenach. W konsekwencji dostawy paliwa gazowego pomiędzy E. a skarżącą mają charakter wyłącznie transakcji prywatnych, negocjowanych indywidualnie, zawieranych poza jakimkolwiek zorganizowanym systemem obrotu. Okoliczności te zostały szczegółowo opisane przez skarżącego i nie były kwestionowane przez Dyrektora KIS, a pomimo to organ całkowicie pominął przesłankę wskazaną w art.145e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Sąd podziela opinię skarżącej, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu prowadziłoby do nieakceptowanych konsekwencji praktycznych. Jeżeli bowiem uznać, że sam fakt posiadania koncesji energetycznej przez nabywcę automatycznie skutkuje obowiązkiem stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, oznaczałoby to, że wszelkie dostawy gazu na rzecz takiego podmiotu - niezależnie od ich charakteru, celu oraz sposobu zawarcia - musiałyby być rozliczane w tym mechanizmie. Zasadnie wskazuje skarżąca, że prowadziłoby to do sytuacji, w której nawet nabycie gazu przykładowo na potrzeby ogrzewania biurowca, czy też dla potrzeb prowadzenia działalności socjalnej (np. stołówka dla pracowników) przez podmiot posiadający koncesję skutkowałoby obowiązkiem zastosowania odwrotnego obciążenia przez dostawcę mediów. Oznaczałoby to w praktyce konieczność każdorazowej weryfikacji przez wszystkich dostawców mediów w kraju, czy ich kontrahenci posiadają koncesję energetyczną, co prowadziłoby do istotnego zwiększenia obciążeń administracyjnych.

Nie ulega wątpliwości, że taki rezultat nie był zamierzony przez ustawodawcę. Celem wprowadzenia analizowanych regulacji było bowiem objęcie mechanizmem odwrotnego obciążenia wyłącznie transakcji realizowanych na rynkach zorganizowanych, w szczególności na giełdzie towarowej, co wynika wprost z komunikatu Ministra Finansów z dnia 31 marca 2023 r. publikowanego przez organy podatkowej w którym wskazano: "W związku z ogłoszoną 24 marca 2023 r. ustawą z 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2023 r. poz. 556), Polska wprowadza "[...] odwrotne obciążenie podatkiem gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych". Rozwiązanie, które zwiększy konkurencyjność krajowego systemu giełdowego, było oczekiwane przez zainteresowane branże.

Regulacje mają charakter przepisów epizodycznych i będą obowiązywać od 1 kwietnia 2023 r. do 28 lutego 2025 r. Przepisy te mogą być wprowadzone przez państwa UE na podstawie art. 199a ust. 1 lit. a oraz dyrektywy VAT. Odwrotne obciążenie VAT stosują m.in. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Rozwiązanie zakłada, że podatnikami są nabywcy lub usługobiorcy w zakresie dostawy gazu w systemie gazowym, dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, w sytuacji, gdy są one dokonywane bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na:

1. a) giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych.
2. b) rynku regulowanym lub zorganizowanej platformie obrotu (OTF) w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Z komunikatu tego jednoznacznie wynika, że mechanizm odwrotnego obciążenia miał mieć zastosowanie wyłącznie do transakcji zawieranych na giełdzie towarowej, rynku regulowanym lub w systemie OTF, a nie do obrotu pozagiełdowego, gdyż głównym motywem wprowadzenia tej regulacji była wyłącznie chęć poprawy pozycji płynnościowej operatorów giełd towarowych, w szczególności TGE, tak aby operatorzy giełdowi, tylko wyłącznie w związku z pełnieniem funkcji pośrednika, nie musieli angażować środków finansowych na finansowanie podatku VAT. Tymczasem wykładnia przyjęta przez organ prowadzi do całkowitego oderwania stosowania tego mechanizmu od rynku giełdowego i jego zastosowania w każdym przypadku, w którym nabywca posiada koncesję, co stanowi oczywiste wypaczenie ratio legis przepisu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przyjęta przez Dyrektora KIS wykładnia jest nie tylko sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisów, ale również z ich celem oraz zasadami systemu podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zarzuty wskazane w skardze okazały się zasadne.

Sąd nie podziela stanowiska organu, że powołany wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2605/23, stanowi o zasadności argumentacji organu wyrażonej w zaskarżonej interpretacji.

We wskazanym wyroku kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie, czy dla potrzeb stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (przy spełnieniu wszystkich wymogów formalnych) wnioskodawca może uznać, że każdy podmiot posiadający koncesję, wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy Prawo energetyczne, posiada status podatnika-pośrednika ex lege, czyli bez konieczności badania stopnia zużycia energii i gazu na własne potrzeby. Zdaniem Sądu, literalne brzmienie rzeczonego przepisu prawa nie rodzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

Sąd stwierdził, że z przepisu art. 145e ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., wynika, że posiadanie koncesji na obrót gazem lub energią elektryczną jest warunkiem wystarczającym do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia i nie ma tu zastrzeżenia w zakresie konieczności badania stopnia zużycia energii i gazu na własne potrzeby. Stwierdzić zatem należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia we wskazanym wyroku była inna kwestia niż w rozpoznawanej sprawie.

W związku z tym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł, jak punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).