Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez M. B. [dalej: skarżący, strona, podatnik] jest decyzja reformatoryjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu [dalej: DIAS, Dyrektor, organ odwoławczy] z 9 grudnia 2025 r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług [dalej: VAT] za kwiecień 2020 r. w wysokości 26.135 zł.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku [dalej: NUS] wydał 29 maja 2025 r. decyzję, którą określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r.:
- - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w kwocie 970 zł w miejsce zobowiązania podatkowego w kwocie 4.627 zł,
- - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualny tekst jednolity Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) [dalej: uVAT] za kwiecień 2020 r. w wysokości 27.105 zł,
- - nadpłatę podatku od towarów i usług w kwocie 4.627 zł.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, strona wniosła odwołanie, wskutek którego DIAS wydał decyzję uchylającą w całości decyzję NUS i określającą zobowiązanie w VAT za kwiecień 2020 r. w wysokości 26.135 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił między innymi, że zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uVAT). Jednakże, jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
Dyrektor, odnosząc się do ustaleń NUS, polegających na zakwestionowaniu faktur zakupu wystawionych na rzecz podatnika przez F.H.U. "S.":
- - nr [...] z 25.04.2020 r. na wartość netto 6.926,83 zł, VAT 1.593,17 zł (4.000 sztuk masek ochronnych),
- - nr [...] z 29.04.2020 r. na wartość netto 86.585,37 zł, VAT 19.914,63 zł (50.000 sztuk masek ochronnych), jako dokumentujących transakcje fikcyjne, nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, co w konsekwencji spowodowało brak prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego – uznał te ustalenia za prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził, że obieg "pustych faktur" dotyczących masek ochronnych wyglądał następująco: spółka X → "I." → "S." → M. B. Dyrektor ustalił, że maseczki, które podatnik rzeczywiście sprzedał firmie P., nie pochodziły od firmy "S". Podatnik rozliczył więc podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę S., która nie dysponowała maskami ochronnymi. Działalność tego kontrahenta polegała jedynie na fakturowaniu fikcyjnych dostaw, natomiast brak wykonania czynności opodatkowanych był, w ocenie organu odwoławczego, oczywisty z uwagi na brak towaru.
Dyrektor podkreślił, że w związku ze stwierdzeniem wystąpienia w sprawie "pustych faktur" sensu stricto, dobra wiara strony ze swej istoty nie może być uwzględniona. Odliczając podatek z takich faktur, podatnik był świadomy, że nie towarzyszy im żadna dostawa towaru. W ocenie organu odwoławczego strona nie mogła nie wiedzieć o fikcyjności kwestionowanych faktur, gdyż zafakturowana sprzedaż towarów nie miała miejsca. Zatem w przypadku, w którym transakcje nie miały miejsca, ustalenie dobrej, czy złej, wiary podatnika nie jest okolicznością, która jest wymagana dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.
DIAS wskazał też, że organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, a co za tym idzie – nie muszą identyfikować, przy zakwestionowaniu dostaw od wskazanego kontrahenta, skąd, jeśli nie od tego podmiotu, podatnik nabył sporny towar. Wystarczy, że dowiodą, że faktycznym jego zbywcą nie był podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca. Uznanie zatem przez organ odwoławczy, że transakcje sprzedaży masek ochronnych firmie P. miały rzeczywisty charakter, nie stoi w sprzeczności z zakwestionowaniem transakcji nabycia przez stronę masek ochronnych od firmy S. Na opisaną decyzję strona wniosła skargę do Sądu, podnosząc zarzuty naruszenia:
- - art. 86 uVAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towaru w postaci maseczek ochronnych od "S", gdyż w opinii organów transakcja ta nie istniała, pomimo udowodnienia, że towar ten istniał i został dostarczony do K.,
- - art. 88 ust. 3a pkt 2 uVAT, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że podatek wykazany z faktur zakupowych [...] i [...] nie podlegał odliczeniu, gdyż faktury te dokumentowały czynności niepodlegające opodatkowaniu na terytorium RP,
- - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur, gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, pomimo uznania przez organ, że nie tylko towar istniał, ale skarżący był jego właścicielem,
- - art. 108 ust. 1 uVAT, przez niewłaściwe (bezpodstawne) zastosowanie go w niniejszej sprawie jako podstawy prawnej pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty przez skarżącego, będące wynikiem naruszenia przez organ przepisów postępowania wymienionych w pozostałych zarzutach,
- - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.) [dalej: op], poprzez: nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym: w tym przede wszystkim przez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów na okoliczność stanu świadomości skarżącego co do tego, czy będąc odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw, choćby nawet poprzez skonfrontowanie stron transakcji; organ nie przeprowadził wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia 4 listopada 2025 r., ani nie załączył protokołów ich przesłuchań w poczet materiału dowodowego; organ, zarzucając skarżącemu fikcyjność faktur zakupu od "S.", nie przeprowadził konfrontacji pomiędzy podatnikami, uznając z góry, że wszyscy kontrahenci R. R. są nieuczciwymi podatnikami, co stanowi brak wszechstronnej oceny całego zebranego materiału dowodowego i spowodowało wyciągnięcie ocen sprzecznych ze stanem rzeczywistym, przyjęcie jednej linii, że to na podatniku spoczywa obowiązek sprawdzania ewentualnych kontrahentów pod względem prawidłowości prowadzonej działalności w zakresie podatkowym, w tym ewentualnych postępowań podatkowych uznających kontrahenta za nieuczciwego; organ nie podważył rzeczywistego istnienia zakupionych od "S." maseczek, które podatnik następnie odsprzedał panu P., a przeprowadził postępowanie wykazujące, że to skarżący, mimo iż był właścicielem maseczek, to nie wykazał organowi w sposób wystarczający, że zostały one zakupione od "S.".
Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podniósł, że firma "S." nie dysponowała towarem, na który wystawiała faktury, a zatem nie mogła dokonać jego sprzedaży na rzecz skarżącego. Fikcyjność transakcji dotyczących maseczek ochronnych została również potwierdzona na wcześniejszym etapie obrotu. Z akt sprawy wynika, że firma S. sporny towar miała rzekomo nabyć od firmy "I.", jednak jedynym dostawcą maseczek ochronnych do firmy "I." był podmiot zanonimizowany w decyzji jako spółka X, która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury wystawiane dla I. nie dokumentowały faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Na tej podstawie uznano, że firma I. nie dysponowała towarem mogącym być przedmiotem dalszego obrotu i dlatego nie mogła przenieść własności towaru na rzecz firmy "S". Organ odwoławczy zaznaczył, że fikcyjność transakcji znajduje również potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez skarżącego (k. 13 i 16 akta kontroli), R. R. (k. 58 i 64 akta odwoławcze) i S. G. (k. 36 akta odwoławcze).
Wynikają z nich wzajemne sprzeczności co do przebiegu spornych transakcji, w tym między innymi w zakresie pozyskania informacji o możliwości nabycia maseczek ochronnych, czy też ich dostarczenia/odbioru.
Organ odwoławczy zaznaczył, że ustalenia oparł między innymi na protokole kontroli (k. 803) oraz decyzjach wymiarowych (k. 1095, k. 244 akta odwoławcze) wydanych bezpośredniemu kontrahentowi skarżącego (R. R.) i kontrahentowi występującemu na wcześniejszym etapie obrotu. W sprawie został dwukrotnie przesłuchany zarówno M. B., jak i R. R. Organy podatkowe są uprawnione do włączania w poczet materiału dowodowego również dokumentów z innych postępowań. Dysponując takim materiałem i konfrontując go z własnymi ustaleniami, organ podatkowy działał w wyznaczonych przepisami Ordynacji podatkowej ramach postępowania dowodowego i nie był zobligowany do powtarzania tego rodzaju dowodów, np. zeznań świadków. Powtórzenie tych czynności dowodowych byłoby konieczne jedynie w sytuacji, gdyby ich ocena uniemożliwiała jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie.
Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut nieprzeprowadzenia czynności, o które wnioskowała strona w piśmie z 4 listopada 2025 r. (k. 111 akta odwoławcze), to jest o: przesłuchanie świadków: D. P., J. P. i S. J. lub załączenie na poczet materiału dowodowego zeznań tych świadków przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. [dalej: NOUCS] w postępowaniu nr [...]. DIAS wystąpił bowiem do NOUCS o przesłanie uwierzytelnionych dowodów z przesłuchań wskazanych osób i 18 listopada 2025 r. takie materiały wpłynęły do tut. organu.
Jednocześnie DIAS nie przesłuchał ponownie wskazanych przez stronę świadków, ponieważ, jak wynika z akt sprawy, byli oni już przesłuchiwani na etapie prowadzonej kontroli podatkowej: S. J. 12 marca 2025 r. (k. 81 akta kontroli), J. P. 12 marca 2025 r. (k. 78 akta kontroli), D. P. 12 marca 2025 r. (k. 75 akta kontroli). Analiza tych zeznań doprowadziła DIAS do przekonania, że sprzedaż dokonana przez skarżącego miała w rzeczywistości miejsce.
W piśmie procesowym z 8 maja 2026 r. skarżący wyjaśnił, że odnalazł stary telefon, w którego pamięci zachowały się zdjęcia i zapisy czatu potwierdzające okoliczność zakupienia maseczek od R. R. oraz dostarczenie ich podatnikowi w miejscowości K. na parking [...]. Strona podniosła też, że zachowane zdjęcia potwierdzają, iż zweryfikowała w aplikacji bankowej, czy firma S. znajduje się na "białej liście".
Ustosunkowując się do powyższego pisma strony, DIAS w piśmie z 20 maja 2026 r. stwierdził, że część zdjęć znajduje się już w aktach sprawy. Z udostępnionych zrzutów ekranu nie wynika, kto jest rozmówcą strony, a zapisy czatu są niekompletne. Ponadto ani podatnik, ani R. R. nie powoływali się wcześniej na zapisy w komunikatorze internetowym. Z rozmów w komunikatorze nie wynika liczba maseczek, a zapłata za faktury proforma mogła służyć uwiarygodnieniu transakcji.
Podczas rozprawy pełnomocnik skarżącego oraz pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymali dotychczas prezentowane stanowisko. Ponadto pełnomocnik podatnika wskazywał w szczególności na pojawienie się nowych dowodów, które nie podlegały ocenie w toku postępowania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Jak stanowi art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Na zasadzie art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) [dalej; ppsa] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa).
Zgodnie z art. 145 § 1 ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;
- 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 ppsa). W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 ppsa). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa).
Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Zarazem, jak stanowi art. 133 § 1 ppsa, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy.
Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym stanowi art. 133 § 1 ppsa oznacza, że Sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które stanowiły podstawę zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.
Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czyli weryfikuje czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność z przepisami prawa decyzji, postanowień i innych aktów podejmowanych przez organy administracji publicznej. Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów.
Sąd administracyjny nie rozstrzyga o uprawnieniach, czy też obowiązkach, a jedynie może uchylić zaskarżony akt lub czynność, lub stwierdzić ich nieważność w przypadkach wskazanych w ustawie. Sąd administracyjny nie ocenia rozstrzygnięcia organu pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy kierując się: zasadami współżycia społecznego, zasadami ekonomiki obrotu gospodarczego, czy uznawanymi społecznie normami pozaprawnymi, ale w zakresie dokonywanej kontroli zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji – orzekając w sprawie – nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji albo wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją. Nie wnosiła też o to strona. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego aktu wykazała jednak, że jest on wadliwy w stopniu uzasadniającym jego uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, to jest ze względu na inne naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd uznał za znajdujący uzasadnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 3 op, a to ze względu na niewystarczające do wydania decyzji zbadanie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji przedwcześnie i nieco "automatycznie" ustaliły, że skarżący nie mógł nabyć maseczek od R. R., ponieważ te nie nabył ich od S. G. Kluczowy w sprawie problem w zakresie stanu faktycznego dotyczy ustalenia, czy firma S. dysponowała maseczkami, które podatnik nabył według treści zakwestionowanych faktur sprzedażowych. Przypomnieć należy, że w ocenie Dyrektora stan faktyczny sprawy jest znany i pewny. Sąd nie podziela jednak tej opinii.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały szczegółowo opisane ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. [dalej: NUS w W.] w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzonych wobec rzekomego dostawcy maseczek ochronnych – firmy "S". Postępowanie to zostało zakończone w 2024 r. wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r., która stała się ostateczna (k. 34 akta kontroli). NUS w W. uznał, że wystawione przez ten podmiot faktury są dokumentami "pustymi". W decyzji tej wykazał, że firma S. nie dysponowała towarem, na który wystawiała faktury, a zatem nie mogła dokonać jego sprzedaży na rzecz skarżącego. Fikcyjność transakcji dotyczących maseczek ochronnych została również potwierdzona na wcześniejszym etapie obrotu. Z akt sprawy wynika, że firma S. sporny towar miała rzekomo nabyć od firmy "I.", wobec której również została przeprowadzona kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe, zakończone prawomocną decyzją z 15 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. (k. 49 akta odwoławcze).
Wynika z niej, że według dokumentów źródłowych jedynym dostawcą maseczek ochronnych do firmy I. była spółka X, która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury dla I. nie dokumentowały faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Na tej podstawie uznano, że I. nie dysponowała towarem mogącym być przedmiotem dalszego obrotu i dlatego nie mogła przenieść własności towarów na inne podmioty wykazane na swoich fakturach, w tym m.in. na rzecz firmy S. Fikcyjność transakcji znajduje również potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez skarżącego (k. 13 i 16 akta kontroli), R. R. (k. 58 i 64 akta odwoławcze) i S. G., (k. 36 akta odwoławcze). Wynikają z nich wzajemne sprzeczności co do przebiegu spornych transakcji, w tym między innymi w zakresie pozyskania informacji o możliwości nabycia maseczek ochronnych, czy też ich dostarczenia/odbioru. Szczegółowy opis ustaleń w tym zakresie tut. organ przedstawił na str. 5-10 skarżonej decyzji.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS odwołał się do ustaleń kontroli podatkowych oraz ustaleń poczynionych w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do R. R. i S. G., a następnie stwierdził, że nastąpił obrót "pustymi fakturami", ponieważ udokumentowane nimi transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego. Ponadto R. R. prowadził działalność w zakresie świadczenia usług stolarki budowlanej (wymiana okien, drzwi), a rzekome nabycie przedmiotowych masek ochronnych obejmowało jedynie dwie faktury. Zdaniem Dyrektora o fikcyjności transakcji świadczy również fakt, że S. G. a w przesłanej 11 lutego 2022 r. deklaracji [...] za kwiecień 2020 r. nie uwzględniła w nabyciu wszystkich faktur związanych z zakupami maseczek ochronnych od spółki X, natomiast w dostawie – całej sprzedaży maseczek ochronnych, w tym między innymi dla firmy S. została przesłuchana w charakterze świadka, jednakże odmawiała odpowiedzi albo nie potrafiła odpowiedzieć na zadane pytania, zasłaniając się niepamięcią.
Wskazała, że w decyzji z 15 czerwca 2022 r. zostały wymienione faktury anulowane oraz prawdziwe. Nie pamiętała jednak, w której grupie były faktury wystawione na firmę S. Wobec powyższego NUS w W. stwierdził, że firma I. faktycznie nie dysponowała maseczkami ochronnymi do dalszej sprzedaży, w związku z czym transakcje sprzedaży maseczek do firmy S. nie mogły być uznane za prawidłowe.
Dalej organ odwoławczy wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że odnośnie do transakcji zakupu i sprzedaży maseczek R. R. został przesłuchany dwukrotnie. W toku pierwszego przesłuchania zeznał między innymi, że: nie zna firmy I., ale przypomina sobie, że miał z nią do czynienia w kwietniu 2020 r.; S. G. handlowała maseczkami ochronnymi; odnośnie do zakupu 57.000 sztuk maseczek wyjaśnił, że był to początek pandemii i nadarzyła się okazja zakupu znacznej ilości maseczek ochronnych w dobrej cenie i dlatego podjął decyzję o ich zakupie; maseczki kupował dwukrotnie, pierwszy towar przywiózł kurier; towar wykazany na drugiej fakturze odebrał osobiście w W.; wszystkie maseczki ochronne, które kupił były maseczkami jednorazowymi, koloru niebieskiego, na gumce i obejmowały całą twarz z usztywnieniem na nos; spakowane były w foliowych paczkach po 50 lub 100 sztuk każda, a paczki były spakowane w brązowych kartonach; maseczki ochronne otrzymał w dniu wystawienia faktur przez S. G., to jest 24 i 29 kwietnia 2020 r.; wydaje mu się, że obie faktury z firmy I. otrzymał w wersji papierowej i najprawdopodobniej otrzymał je w dniu ich wystawienia; za maseczki ochronne kupione na podstawie faktury nr [...] z 24.04.2020 r. zapłacił gotówką z pieniędzy uzyskanych od swojego kontrahenta (nabywcy maseczek); za maseczki ochronne kupione na podstawie faktury nr [...] z 29.04.2020 zapłacił przelewem bankowym (split payment) po otrzymaniu przedpłaty od nabywcy, któremu te maseczki sprzedał; maseczki dostarczył podatnikowi osobiście, po odebraniu maseczek z W.(50.000 szt.) osobiście zawiózł je stonie w tym samym dniu; nie pamięta, jak dostarczył pierwszą partię maseczek (4.000 sztuk), możliwe, że zawiózł je kurier.
Natomiast w trakcie kolejnego przesłuchania R. R. wyjaśnił między innymi, że maseczki ochronne kupione z firmy S. G. były wykonane S. nie, ale nie potrafił ocenić ich jakości, wiedzę o maseczkach ochronnych uzyskał z Internetu; nie potrafił odnieść się do zeznań i działań S. G., która w swojej dokumentacji podatkowej pominęła faktury anulowane oraz skorygowała przychody i obroty między innymi o kwoty z faktur wystawionych dla jego firmy; nie wystawiał ofert sprzedaży maseczek, nie korzystał z portali ogłoszeniowych, nabywców maseczek polecił mu jego znajomy, nie pamięta czy również podatnika.
Organ odwoławczy wskazał też, że M. B. został dwukrotnie przesłuchany w charakterze świadka w związku z postępowaniem prowadzonym przez NUS w W. Wynika z nich między innymi, że: na portalu Olx lub Sprzedajemy zobaczył ogłoszenie o sprzedaży maseczek; nie było żadnej papierowej korespondencji dotyczącej spornych transakcji, a faktury otrzymał razem z towarem; nie było żadnej umowy, tylko sms wyszczególniony w treści ogłoszenia, w którym podał ilość i adres dostawy; ktoś z firmy S. dostarczył towar busem na parking w K. ul. [...] (restauracja [...]), a na parkingu czekał już klient, któremu podatnik odsprzedał sporny towar; w kwietniu 2020 r. dokonał tylko dwóch transakcji nabycia maseczek ochronnych pod konkretne zamówienie.
Dyrektor zauważył, że zeznania strony co do przebiegu spornych transakcji są sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez kontrahenta. Uwagę zwraca fakt, że z zeznań podatnika wynika, że o maseczkach dowiedział się z ogłoszenia w Internecie, gdy tymczasem R. R. stwierdził, że kontaktował się z podatnikiem telefonicznie lub przez znajomego. Skoro zatem kontrahent strony nie zamieszczał żadnych ogłoszeń dotyczących sprzedaży maseczek, to podatnik nie mógł się z nim kontaktować poprzez portal sprzedażowy i wskazać mu tam na przykład adresu dostawy, czy ilości zamawianego towaru. Analizując złożone zeznania w zakresie dostarczenia/odbioru towaru, organ odwoławczy wskazał na fakt, że również są one sprzeczne z tym, co podatnik zeznał. R. R. wskazał, że 50.000 maseczek osobiście zawiózł w tym samym dniu do M. B. Natomiast nie pamiętał jak dostarczył M. B. pierwszą partię maseczek (4.000 sztuk), możliwe, że zawiózł je kurier.
Tymczasem podatnik zeznał, że towar przywiózł busem kierowca lub pracownik na adres strony. Zdaniem Dyrektora o fikcyjności transakcji z firmą S. świadczy również fakt, że jak podatnika zeznał, ktoś z tej firmy (pracownik lub kierowca) dostarczył towar busem "pod pracę", czyli na parking w K. ul. [...] (restauracja [...]). Na parkingu czekał już klient, któremu strona odsprzedała maski ochronne, przepakowując z auta na auto. Tymczasem kontrahent, który nabył od maseczki od skarżącego, jak i jego pracownicy zgodnie zeznali, że odbiór towaru nastąpił w siedzibie firmy P., to jest w O. Wskazali, że podatnik przyjechał i przywiózł towar. Dodatkowo S. J. zeznał również, że widział maseczki w firmie strony w K., potwierdzeniem czego są również przedłożone przez skarżącego zdjęcia.
Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że sprzedaż towarów dokonana przez skarżącego w kwietniu 2020 r. została potwierdzona przez odbiorcę towarów. NUS w K. przesłuchał J. P. i jego syna D. P., a także S. J. na okoliczność nabycia towarów z firmy podatnika. Dodatkowo pismem z 4 listopada 2025 r., pełnomocnik strony zwrócił się z wnioskiem o ponowne przesłuchanie tych osób lub o załączenie w poczet materiału dowodowego ich zeznań złożonych w postępowaniu prowadzonym NOUCS. Organ pozyskał te zeznania. Z wymienionych dowodów wynika, że sprzedany przez stronę towar został odebrany osobiście przez J. P., a zeznania wszystkich trzech świadków, którzy byli obecni przy odbiorze towaru, były spójne, zatem odbiór towaru nastąpił w siedzibie firmy P. w O. D. P. zeznał, że odbiór towaru nastąpił w siedzibie firmy P. O tym, że strona ma na sprzedaż maseczki, dowiedział się od S. J. Wyjaśnił, że otrzymał zapytanie z Niemiec dotyczące możliwości zorganizowania zakupu maseczek.
Rozmawiał z S. J. i ten miał zorientować się w temacie. Następnie dał znać, że podatnik ma na sprzedaż maseczki ochronne. Maseczki były zapakowane w kartony koloru brązowego. Sprawdził, czy w środku jest towar, a następnie razem z S. J. przełożył kartony na swój samochód dostawczy. Z kolei S. J. zeznał, że zna stronę od około 10 lat na gruncie koleżeńskim. Odnośnie do zakupu maseczek skontaktował D. P. z podatnikiem. Wiedział, że skarżący ma na sprzedaż maseczki i że D. P. ich potrzebuje. Wskazał, że przed dostawą do firmy pan P. widział kartony z maseczkami w firmie strony w K. i te kartony, które przyjechały i które rozładowywał w O., to były te, które leżały u podatnika.
W ocenie Dyrektora, opisane wyżej niespójności w zeznaniach świadków, odzwierciedlone również w wydanych wcześniej decyzjach podatkowych adresowanych do S. G. i R. R., a także ustalenie, iż S. G. nie sprzedała maseczek R. R., przemawiają za tezą, że M. B. nie nabył maseczek od R. R., lecz ten ostatni wystawił "pustą fakturę", a podatnik posiadał maseczki sprzedane firmie P. z nieznanego źródła.
Sąd dostrzega, że w sprawie niniejszej świadkowie składali niezgodne zeznania. Jednakże pełna zbieżność zeznań, składanych po upływie kilku lat od relacjonowanych zdarzeń, również musiałaby wzbudzić istotne wątpliwości organów i rodzić konieczność zbadania, czy nie zostały one uzgodnione przed przesłuchaniami. Sąd dostrzega również to, że opisywane wyżej zdarzenia miały miejsce w początkowym okresie stanu epidemii covid. W tym czasie uczestnicy obrotu gospodarczego dopiero rozpoczynali działalność w warunkach obostrzeń epidemiologicznych, uczyli się prawidłowego zawierania transakcji "na odległość" i należytego dokumentowania tak dokonywanego obrotu gospodarczego. Trudno zatem czynić podatnikowi zarzut, że się nie zabezpieczył obszernego materiału dowodowego, w celu wykazania przed organami podatkowymi, że nabycie i sprzedaż dotyczyły rzeczywiście istniejącego towaru. Niesporne jest też w sprawie, że opisane wyżej transakcje w przypadku M. B. i R. R. miały charakter incydentalny i nie powtórzyły się w okresach późniejszych.
Wymienieni nie uczynili więc z podanego w wątpliwość obrotu stałego elementu swojej działalności gospodarczej. Ponadto w relacji gospodarczej R. R. i M. B., następnie M. B. i J. P., nie wystąpiło zjawisko "znikającego podatnika", a podatek należny i naliczony zostały zadeklarowane oraz ujęte w rejestrach VAT. Co więcej ustalenia zawarte przywoływanej przez Dyrektora decyzji NUS w W. z 6 marca 2024 r., ani też inne dowody, nie wykluczają jednoznacznie możliwości wystąpienia sytuacji, w której to R. R. wprowadził do obrotu maseczki pochodzące z nieznanego źródła, sprzedane następnie podatnikowi. Podstawą rozumowania organów jest bowiem tylko ustalenie, że R. R. nie nabył towaru od S. G., a zakwestionowana faktura zakupowa wystawiona przez S. G. na rzecz R. R. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. W sprawie niniejszej organy a priori założyły, że towar "pojawił się" dopiero na etapie umowy sprzedaży zawartej przez skarżącego z firmą P., co nie znajduje wystarczającego umocowania w materiale dowodowym.
Wątpliwości Sądu, które nie znajdują wyjaśnienia w materiale dowodowym i ustaleniach organów, budzą następujące okoliczności. Przede wszystkim towar sprzedany firmie P. istniał i organy podatkowe tego nie kwestionują. Dalej z materiału dowodowego wynika, że przedsiębiorcy jednak przekazywali sobie przedmiot sprzedaży, którym były maseczki zapakowane w pudła koloru brązowego. R. R. stwierdził, że przywiózł takie maseczki do K., to jest drugą partię, czyli 50.000 sztuk, które zostały odebrane od niego przy restauracji [...]. Dostawę maseczek do K. zgodnie potwierdzili R. R., M. B., a S. J. stwierdził, że je widział w K. Organy nie zakwestionowały też zeznania S. J., że maseczki, które widział w K., zostały następnie przywiezione do O. Ponadto transakcje nabycia zostały w części opłacone przelewami bankowymi, co pozostawiło oczywisty ślad operacji gospodarczych. Wprawdzie organy uznały to za próbę uwiarygodnienia nieistniejącego obrotu, pewności takiej nie ma jednak Sąd, który dostrzega, że poszczególne podmioty powierzały sobie kolejno środki płatnicze w celu zrealizowania zakupu, a ostatecznie towar został sprzedany firmie niemieckiej, co zostało potwierdzone dokumentami.
W takim stanie sprawy, wbrew stwierdzeniu DIAS, brak jest pewności, że R. R. nie dostarczył M. B. zamówionych maseczek, lecz pochodziły one z innego, nieznanego źródła. Nie jest też pewne, że sprzedanego towaru R. R. nigdy nie posiadał, wręcz przeciwnie takie stwierdzenie jest właśnie wątpliwe, a w postępowaniu podatkowym nie ustalono, skąd pochodziły maseczki przywiezione na parking przy restauracji [...] i nie zaprzeczono z całą pewnością, że ich dostawcą była firma S.. Nie można bowiem wykluczyć, że to właśnie R. R. posiadał maseczki z nieustalonego źródła. Wszystkie te wątpliwości doprowadziły Sąd do przekonania, że w sprawie zabrakło dowodów wystarczająco potwierdzających okoliczność posłużenia się przez podatnika "pustymi fakturami" wystawionymi na jego rzecz przez R. R., a co za tym idzie – wymiar VAT był przedwczesny. Stwierdzenie to oczywiście nie wyklucza sytuacji, w której organ podatkowy, po uzupełnieniu postępowania dowodowego, wyda kolejną decyzję o tożsamej lub podobnej treści.
Wobec powyższego odniesienie się przez Sąd do zarzutów skargi dotyczących prawa materialnego byłoby przedwczesne i z tego powodu nieuprawnione. Sąd wyjaśnia jedynie, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 uVAT, w sytuacji, gdy Dyrektor wydał decyzję reformatoryjną, podejmując inne ustalenia faktyczne niż NUS i ustalając, że podatnik sprzedał istniejące maseczki, a więc wystawiona przez niego faktura nie była "pusta" – uległ dezaktualizacji, ponieważ organ odwoławczy przywołanego przepisu nie stosował. Podobnie DIAS nie zastosował w sprawie, wbrew zarzutowi skargi, art. 88 ust. 3a pkt 2 uVAT, ponieważ sporne transakcje zostały uznane za fikcyjne, a nie za niepodlegające opodatkowaniu bądź zwolnione z podatku. Powyższe dwa zagadnienia wiążą się bezpośrednio z ustaleniami faktycznymi organów, wymagały zatem omówienia.
Zdaniem Sądu w toku ponownie prowadzonego postępowania organ powinien przeprowadzić czynności dowodowe zmierzające do jednoznacznego i niewątpliwego wykluczenia lub potwierdzenia faktu, że podatnik nabył towar od R. R. Czynności te powinny w szczególności przyczynić się do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy twierdzeniami strony, a zeznaniami R. R. i S. J., którzy zgodnie twierdzili, że sprzedawany towar istniał, lecz różnili się co do okoliczności faktycznych przekazywania kartonów z maseczkami. W ocenie Sądu organ nie powinien, bez próby wyjaśnienia tych niezgodności, stwierdzać, że przemawiają one na niekorzyść podatnika. W sprawie organy dopuściły dowody z dokumentów takich jak decyzje podatkowe, czy protokoły przesłuchań świadków, co jest dopuszczalne w postępowaniu podatkowym, jednakże w realiach sprawy niniejszej okazało się niewystarczające do podjęcia niepodważalnych ustaleń faktycznych i wydania decyzji wymiarowej.
Organ powinien zatem rozważyć przeprowadzenie przesłuchań świadków, przyjęcia wyjaśnień strony, przesłuchania strony w trybie art. 199 op, lub dopuszczenia innych dowodów, które przyczynią się do wyjaśnienia stanu sprawy, w kierunku ustalenia lub zaprzeczenia temu, że R. R. rzeczywiście przekazał maseczki nabywcy, to jest skarżącemu.
Sąd wskazuje też, że Ordynacja podatkowa nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu nawet przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 § 3 op). W świetle art. 194 § 1 i 3 op, decyzja podatkowa jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne (wyrok NSA z 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 170/15, wyrok WSA w Gliwicach z 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 191/16). Decyzje takie stanowią dokumenty urzędowe. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 op, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 op, obejmuje nie tylko sentencję decyzji, ale motywy rozstrzygnięcia dokonane przez organ i przyjęte, jako podstawa orzeczenia.
Zatem, dopóki domniemanie prawne, z którego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 op), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Jeśliby zatem podatnik chciał negować ustalenia zawarte w wydanych decyzjach adresowanych do R. R., czy S. G., to powinien wnioskować o przeprowadzenie dowodów podważających dotychczasowe ustalenia organów podatkowych.
W kwestii oddalonych wniosków dowodowych Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 106 § 3 ppsa może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jednocześnie na podstawie art. 133 § 1 ppsa sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W sprawie niniejszej wniosek dowodowy dotyczył przeprowadzenia przez Sąd dowodów w części znanych organom podatkowym i zawartych już w aktach podatkowych (zdjęcia skarżącego po otrzymaniu maseczek), zatem zbędne było ponowne ich dopuszczenie w postępowaniu sądowym. W pozostałej części wniosek dotyczył dowodów zupełnie nowych, nieujawnionych w postępowaniu podatkowym, które – zdaniem podatnika – podważają dotychczasowe ustalenia organów podatkowych, a więc ich dopuszczenie wykraczałoby za ramy postępowania z art. 106 § 3 ppsa. Z tych względów Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącego.
Ponadto w ocenie Sądu zbadanie zawartości pamięci telefonu odnalezionego przez skarżącego i ocena wiarygodności zapisanych w nim informacji wymagałaby ustanowienia osoby posiadającej specjalistyczną wiedzę techniczną (czego Sąd uczynić nie może, ponieważ w świetle przepisów ppsa brak jest do tego podstawy prawnej), a sam wydruk zrzutu ekranu, przekazany przez stronę do akt sądowych, może co najwyżej wskazywać na ujawnienie istotnego w sprawie dowodu lub dowodów, które mogłyby być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, jeśli strona o to zawnioskuje.
Z tych wszystkich powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 144 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.
O kosztach postępowania Sąd orzekł uwzględniając wpis od skargi w kwocie 646 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz stawkę opłaty za czynności adwokackie w kwocie 3.600 zł.