Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 2 września 2026 r., sygn. akt I SA/Ol 279/26

Uzasadnienie

Podmiot A. (dalej jako: "Instytucja A.", "wnioskodawca", "skarżący", "strona") na podstawie art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r. poz. 662, ze zm.), dalej jako: "o.p.", złożyło wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku zawarto następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest posiadającą osobowość prawną samorządową instytucją kultury zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Organizatorem wnioskodawcy jest Gmina A. (dalej jako: "gmina"). Wnioskodawca w ramach działalności odpłatnej realizuje zadania własne gminy i należące do miasta na prawach powiatu w zakresie działalności kulturalnej. Zgodnie ze statutem strony zadania przez nią realizowane obejmują m.in.: promowanie sztuki współczesnej, planowanie, organizację i realizacje wystaw oraz innych form prezentacji sztuki m.in. konferencji, sympozjów targów sztuki, konkursów, aukcji, kiermaszów, pokazów oraz innych przedsięwzięć artystycznych. Na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Instytucja A. przystąpiła do procedury zmiany swojego statutu. Zgodnie z brzmieniem nowego statutu strona może prowadzić działalność dodatkową, inną niż kulturalna, według zasad określonych w odrębnych przepisach, a uzyskane z tej działalności środki przeznaczać na realizację celów statutowych i pokrywanie kosztów bieżącej działalności.

Działania dodatkowe mogą obejmować m.in.: najem, dzierżawę i inne odpłatne formy udostępniania składników majątkowych strony, świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, związanych z organizacją przedsięwzięć kulturalno-artystycznych ze szczególnym uwzględnieniem wsparcia technicznego, sprzedaż biletów, eksport, import towarów i usług o charakterze kulturalnym, gromadzenie odsetek od środków na rachunku bieżącym i lokal uzyskanych z dochodów własnych.

Strona podała, że zarówno obecnie, jak i po zmianie statutu w ramach swojej działalności statutowej prowadzi w głównej mierze działalność odpłatną. W dniu 30 grudnia 2025 r. uzyskała interpretację indywidualną o nr 0114-KDIP4-1.4012.623.2025.1.DP (dalej jako: "interpretacja", "interpretacja z 30 grudnia 2025 r.), zgodnie z którą wnioskodawca w ramach organizacji wernisaży wypełnia przesłankę wykonywania nieodpłatnych czynności wynikających z działalności statusowej, czyli prowadzi działalnością inną niż działalność gospodarcza, a więc jest zobowiązana stosować prewspółczynnik, tj. sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT". Strona wskazała, że zaskarżyła ww. interpretację, jednak uznała, że właściwym rozwiązaniem będzie ustalić metodę z jaką powinna stosować prewspółczynnik.

Dalej wnioskodawca podał, że ponoszone przez niego wydatki są dokumentowane fakturami VAT, z wykazaniem kwot podatku VAT naliczonego. W sytuacji, gdy przypisanie podatku VAT od nabytych towarów i usług jest możliwe stosuje tzw. alokację bezpośrednią. Jeżeli wydatek w całości dotyczy czynności opodatkowanych VAT, dokonuje odliczenia podatku VAT w całości. Natomiast, w przypadku gdy podatek VAT od zakupu towarów i usług dotyczy działalności takiej, jak objęta treścią ww. interpretacji wnioskodawca planuje dokonać odliczenia proporcjonalnego z zastosowaniem odpowiednio prewspółczynnika.

Strona wskazała, że podstawowymi źródłami finansowania jej działalności są dotacje podmiotowe na dofinansowanie statutowej działalności bieżącej, dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie wskazanych zadań i programów, przychody pochodzące z prowadzonej przez nią działalności, w tym ze sprzedaży biletów wstępu, ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, z innych źródeł. Podała, że ponosi wydatki związane z realizacją projektu przebudowy obiektu, mającego na celu dostosowanie go do aktualnych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności (dalej jako: "projekt") oraz wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Instytucji A. W ramach projektu zaplanowano przebudowę i wymianę wewnętrznych instalacji centralnego ogrzewania i wody użytkowej w pomieszczeniach Instytucji A. oraz zagospodarowanie gruntu szatą roślinną. Istotą prac jest przebudowa i wymiana instalacji wewnętrznych Instytucji A. Zagospodarowanie terenu zielenią ma charakter uzupełniający, estetyczno-porządkowy.

W celu realizacji projektu organizator wnioskodawcy wystąpił z wnioskiem o dofinansowanie pt.: "[...]". Z uwagi na fakt, że inwestycja dotyczy całej nieruchomości projekt realizowany jest odpowiednio przez Instytucję A. w zakresie dotyczącym jej obiektów i Podmiot B. w zakresie dotyczącym obiektów Podmiotu B. Instytucja A., jak i Podmiot B. działają w ramach indywidualnych umów zawartych z gminą. Każda z tych instytucji odpowiada niezależnie za swoją część prac remontowych. Dofinansowanie projektu zostało przyznane wnioskodawcy na podstawie umowy w sprawie udzielenia dotacji celowej z budżetu gminy na dofinansowanie części realizacji ww. zadania z przeznaczeniem na modernizację wnioskodawcy zawartej z gminą. Strona będzie realizującą projekt objęty umową o dofinasowanie oraz będzie jego ekonomicznym beneficjentem. Środki na ten cel będą przekazywane przez gminę w formie dotacji.

W dalszej części opisu zdarzenia przyszłego strona przedstawiła kalkulację prewspółczynnika. Podała, że ze względu na istotne wątpliwości co do prawidłowości i racjonalności zastosowania prewspółczynnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r. poz. 999), dalej jako: "rozporządzenie", w zakresie swojej działalności wyliczono także alternatywny prewspółczynnik ustalony w odniesieniu do zakupów towarów i usług, których nie jest ona w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej oraz celów innych niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik alternatywny skalkulowano w oparciu o liczbę uczestników w poszczególnych aktywnościach Instytucji A. (odpłatnych i nieodpłatnych), jako że istota działania wnioskodawcy opiera się na zapewnieniu uczestnikom możliwości wzięcia udziału w aktywnościach przez niego proponowanych.

Strona wyjaśniła, że prowadzi szczegółową ewidencję wstępów na wystawy oraz wydarzenia przez nią realizowane. Ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne (tylko w ramach wernisaży). Na tej podstawie ustalono liczbę wstępów do obiektów i na wydarzenia ogółem, w tym liczbę wejść nieodpłatnych oraz liczbę wejść odpłatnych. Następnie wyliczono udział wejść odpłatnych na wydarzenia w ogólnej liczbie wstępów na wydarzenia. Finalnie prewspółczynnik kalkulowany jest jako iloraz liczby wstępów odpłatnych na wszystkie wydarzenia organizowane przez wnioskodawcę (licznik) w ogólnej liczbie wstępów na wszystkie jego wydarzenia (mianownik). Strona podała, że obecnie ustalony przez nią na podstawie rozporządzenia w oparciu o dane za 2026 r. prewspółczynnik wyniósł 6%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony w opisany powyżej sposób wyniósłby ok. 86%.

Nadto, uzupełniając wniosek wskutek wezwania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ", "organ interpretacyjny") z 27 marca 2026 r., wnioskodawca poinformował, że opisany prewspółczynnik będzie stosowany do rozliczania wydatków, których nie jest w stanie przypisać bezpośrednio wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od VAT lub celów innych niż działalność gospodarcza (zgodnie z ww. zaskarżoną interpretacją). Dotyczyć one będą wydatków bieżących (obejmujących w szczególności: wydatki związane z eksploatacją obiektu, takie jak media, bieżące naprawy), wydatki na organizację wystaw i wydarzeń kulturalnych, zakup towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem np. materiały biurowe, oprogramowanie, usługi zewnętrzne), jak i wydatków związanych z realizacją projektu przebudowy obiektu, mającego na celu dostosowanie go do aktualnych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności.

Strona podała, że w ramach swojej działalności statutowej prowadzi przede wszystkim działalność odpłatną, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie organizuje również nieodpłatne wernisaże, które - zgodnie z interpretacją indywidualną z 30 grudnia 2025 r. zostały uznane przez organ za działalność inną niż działalność gospodarcza. W konsekwencji strona przyjmuje, że nabywane towary i usługi są wykorzystywane w przeważającym zakresie do czynności w zakresie działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT, jednak w związku ze stanowiskiem Dyrektora KIS wynikającym z ww. interpretacji na potrzeby wniosku jest zmuszona przyjąć, że część jej wydatków dotyczy również celów innych niż działalność gospodarcza.

W ocenie strony metodologia przedstawiona we wniosku spełnia kryteria z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, odnosząc się przede wszystkim bezpośrednio do rzeczywistego wykorzystania wydatków do prowadzonej działalności, z uwzględnieniem łatwo mierzalnego, jednoznacznego, weryfikowalnego i obiektywnego czynnika, jakim jest faktyczne korzystanie z usług Instytucji A. Nadto zaprezentowana metoda uwzględnia zarówno osoby korzystające z przejawów działalności gospodarczej, jak i nieodpłatnej działalności statutowej (działalności innej niż gospodarcza). Kryterium wstępu jest prostym i obiektywnym wskaźnikiem, który odzwierciedla proporcję, w jakiej strona prowadzi działalność gospodarczą w relacji do działań innych niż działalność gospodarcza dla potrzeb podatku VAT.

Z kolei metoda przyjęta w rozporządzeniu metoda jest zdaniem strony całkowicie oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez stronę, nie została przystosowana do instytucji kultury zasadniczo prowadzących działalność odpłatną, nie odzwierciedla nawet w przybliżonym stopniu proprocji, w jakiej Instytucja A. prowadzi działalność odpłatną w stosunku do działalności nieodpłatnej.

Wnioskodawca ponownie wyjaśnił, że prowadzi szczegółową ewidencję wstępów na organizowane wystawy oraz wydarzenia, z podziałem na wejścia odpłatne oraz nieodpłatne (organizacja wernisaży). Na tej podstawie możliwe jest ustalenie łącznej liczby wstępów, obejmującej zarówno wejścia odpłatne, jak i nieodpłatne, a następnie określenie udziału wejść odpłatnych w ogólnej liczbie wstępów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca, dokonując odliczeń podatku, w odniesieniu do których jest zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT będzie uprawniony w odniesieniu do przedstawionych we wniosku wydatków na zakup towarów i usług do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wstępów odpłatnych na wydarzenia realizowane przez wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść odzwierciedlającej całość jego działalności, tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie zadanego pytania, wnioskodawca wskazał, że będzie uprawniony do stosowania ustalonego w opisany sposób prewspółczynnika. Strona uważa, że metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia nie może być zastosowana względem jej zakupów, gdyż w omawianym zakresie nie spełni przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj. (i) nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Instytucję A. czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej oraz (ii) obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków ponoszonych przez Instytucję A. przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą prowadzoną przez Instytucję A. Strona wskazała, że przyjęte przez nią stanowisko (tj. dopuszczalność stosowania prewspółczynnika, który jest bardziej reprezentatywny od metody wynikającej z rozporządzenia) znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach NSA.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2026 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS stwierdził, że dokonując odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących wnioskodawcy, jak i wydatków związanych z realizacją projektu przebudowy obiektu, których nie jest on w stanie przypisać bezpośrednio wyłącznie do działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza będzie zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT i nie będzie uprawniony w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wstępów odpłatnych na wydarzenia realizowane w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny przywołał treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a – ust. g, ust. 22 ustawy o VAT, a także §1 pkt 1, §2 pkt 4 i 12, §4 ust. 1, ust. 2 i §8 rozporządzenia. Następnie wyjaśnił, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Wyjaśnił przy tym, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Wobec tego Dyrektor KIS stwierdził, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że zasady tworzenia i działania instytucji kultury określa ustawa z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2024 r. poz. 87, ze zm.), przytoczył treść art. 1 ust. 1, art. 2, art. 9 ust. 1, ust. 3, art. 12, art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Zauważył, że zgodnie z tymi przepisami instytucja kultury finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona.

Odnosząc się do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, organ wskazał, że z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że istnieje obowiązek wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei zastosowane metody czy też sposoby, na podstawie których dokonuje się wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszę odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny, a tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Nadto z powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o VAT wynika, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz musi być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

Organ interpretacyjny zauważył, że przesłanką zaproponowanej przez wnioskodawcę metody nie może być wyłącznie to, że jest ona dla niego korzystniejsza. Uznał, że sam fakt, że zastosowanie do ustalenia proporcji odliczenia (prewspółczynnika) wzoru przewidzianego dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu będzie skutkowało tym, że obliczony prewspółczynnik będzie niższy, a tym samym kwota odliczonego podatku też będzie niższa w porównaniu z metodą zaprezentowaną przez stronę nie wskazuje, że proporcja obliczona według danych dotyczących liczby wstępów na wydarzenia realizowane przez Instytucję A. zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Wyboru metody obliczenia proporcji nie można bowiem zdaniem organu uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do nieadekwatnego (zawyżonego) zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając nieprecyzyjność wybranej metody.

W ocenie organu nie sposób się zgodzić z zaproponowaną we wniosku metodą również ze względu na fakt, że argumentacja strony nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności. Strona nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany przez nią sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Dyrektora KIS oparcie proporcji na liczbie wstępów na wydarzenia realizowane przez Instytucję A. nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania towarów i usług zaliczanych do jej wydatków bieżących, jak i towarów i usług zaliczanych do wydatków związanych z realizacją projektu przebudowy obiektu do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.

Nadto w ocenie organu zaproponowana przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta metoda nie uwzględnia zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Zastosowanie wskazanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Organ uznał też, że metoda nie uwzględnia kosztów ponoszonych w czasie, gdy Instytucja A. jest zamknięta, a zatem żadne wejścia nie mają miejsca, natomiast generowane są koszty związane z utrzymaniem obiektu, jak np. energia, woda.

Ilość wejść nie odzwierciedla także czasu, przez jaki konkretni klienci obiektu z niego korzystają w ramach opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności. Dyrektor KIS zarzucił, że proponowana metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Z wykorzystywaniem wskazanej metody nie da się zatem w sposób obiektywny, wiarygodny i pełny określić wykorzystywania dokonywanych nabyć towarów i usług do działalności gospodarczej. Organ uważa, że specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz, z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika, najbardziej odpowiada metoda wskazana w rozporządzeniu, która obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Tym samym w celu odliczania podatku naliczonego od wskazanych we wniosku wydatków strona powinna stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz §4 ust. 1 rozporządzenia, ustalony dla samorządowej instytucji kultury.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania:

1. 1) art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika), którą skarżący jest zobowiązany stosować przy rozliczaniu podatku naliczonego, powinien być ustalony według wzoru określonego w §4 ust. 1 rozporządzenia w oderwaniu od specyfiki działalności Instytucji A.,
2. 2) art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą w szczególności na pominięciu zdania drugiego art. 86 ust. 2a w zw. art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i dokonanie oceny adekwatności sposobu ustalenia proporcji (prewspółczynnika) określonego w rozporządzeniu bez uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez stronę nabyć w zakresie działalności przez nią prowadzonej, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tych przepisów i przy prawidłowym odczytaniu przesłanek w nich zawartych należało przyjąć, że specyfice tej bardziej odpowiada prewspółczynnik ustalony jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść odzwierciedlającej działalność strony,
3. 3) art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania polegającej na uznaniu, że dokonując odliczeń VAT od zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez wnioskodawcę, nie jest on uprawniony do stosowania na podstawie ww. przepisu bardziej reprezentatywnego dla tej działalności sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez niego w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść do Instytucji A. odzwierciedlającej całość jego działalności, tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej realizowanej przez stronę,
4. 4) §4 ust. 1 rozporządzenia poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, polegającej na uznaniu, że dokonując odliczeń VAT od zakupów związanych z prowadzoną działalnością skarżący jest zobowiązany w tym zakresie do stosowania sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego na podstawie wskazanych przepisów rozporządzenia, podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania, ponieważ wnioskodawca przedstawił bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W uzasadnieniu skargi wskazano na orzecznictwo sądowe w przedmiocie możliwości stosowania alternatywnego prewspółczynnika w VAT przez instytucję kultury potwierdzające możliwość zastosowaniu podobnego klucza, jak w sprawie do działań instytucji kultury o zbliżonym profilu działalności. Skarżący uważa, że prowadząc zasadniczo działalność opartą na udziale w organizowanych przez niego działaniach (odpłatnych i nieodpłatnych), zaproponowana metoda w sposób bardziej adekwatny niż metoda wynikająca z rozporządzenia pozwala ustalić proporcję, w jakiej prowadzi on działalność odpłatną do działalności odpłatnej i nieodpłatnej. Taki jest cel przepisów o prewspółczynniku i funkcja samego prewspółczynnika.

Strona uważa, że zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia do odliczania VAT od wydatków na obiekt Instytucji A. naruszałoby zasadę neutralności podatku, prowadząc do sytuacji, w której stosowany zakres prawa do odliczenia VAT w niewystarczający sposób byłby powiązany z podstawowym kryterium w tym względzie, tj. ze związkiem z czynnościami opodatkowanymi VAT. Podniosła, że przyjęty w rozporządzeniu wzór, zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych, zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną instytucji kultury. Tymczasem specyfika działalności strony przejawia się w przewadze czynności podlegających VAT w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność ta jest więc w głównej mierze działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarczych celach jest ograniczone jedynie do organizacji wernisaży.

Stąd zdaniem strony kalkulacja prewspółczynnika zgodnie z treścią rozporządzenia w sposób nieuzasadniony ogranicza prawo od odliczenia podatku naliczonego. Skarżący uważa, że różnica pomiędzy wysokością prewspółczynnika obliczonego zgodnie z metodą przez niego wskazaną a wysokością prewspółczynnika obliczonego zgodnie ze wzorem zawartym w §4 ust. 1 rozporządzenia wynika właśnie z niedostosowania tego ostatniego do specyfiki jego działalności (faktyczny zakres wykorzystania obiektu do działalności gospodarczej jest znacznie wyższy niż wskazywałaby na to proporcja określona według kryteriów wskazanych w rozporządzeniu).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 r.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 3 §2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b §3 i art. 14c §1 i §2 o.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega zatem na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy Dyrektor KIS prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie ponadto z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Jednocześnie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidulanej i będąc związany granicami skargi, sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, tj. art. 86 ust. 2a - art. 86 ust. 2h (ale przede wszystkim art. 86 ust. 2a, 2b i 2h) w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT i §4 ust. 1 rozporządzenia w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wynika, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

1. 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
2. 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
3. 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z §4 ust. 1 rozporządzenia wynika, że w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru: X = A x 100/P, gdzie poszczególne symbole oznaczają: (X) - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, (A) - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury, (P) - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Istota sporu sprowadza się do tego, czy organ interpretacyjny prawidłowo uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego zaprezentowane we wniosku i jego uzupełniniu, że dokonując prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących, jak i wydatków związanych z realizacją projektu przebudowy obiektu Instytucji A., których nie jest on w stanie przypisać bezpośrednio wyłącznie do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie uprawniony w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wstępów odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Instytucję A. w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść, czyli alternatywnego w stosunku do prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia. Sporną jest także ocena, czy zaproponowany przez wnioskodawcę prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny (czemu sprzeciwia się organ interpretacyjny) niż prewspółczynnik określony w rozporządzeniu.

Organ, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, wskazał bowiem, że: (-) przesłanką zaproponowanej metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla strony. Sam fakt, że zastosowanie do ustalenia proporcji odliczenia (prewspółczynnika) wzoru przewidzianego dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu będzie skutkowało tym, że obliczony prewspółczynnik będzie niższy, a tym samym kwota odliczonego podatku też będzie niższa w porównaniu z metodą zaprezentowaną, nie wskazuje, że proporcja obliczona według danych dotyczących liczby wstępów na wydarzenia realizowane przez Instytucję A. zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Wyboru metody obliczenia proporcji nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika.

Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do nieadekwatnego (zawyżonego) zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając jak wskazano wcześniej nieprecyzyjność wybranej metody; (-) z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że argumentacja skarżącej nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności. Nie przedstawiono bowiem wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, a oparcie proporcji na liczbie wstępów na wydarzenia realizowane przez Instytucję A. nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania towarów i usług zaliczanych do wydatków bieżących Instytucji A. jak i towarów i usług zaliczanych do wydatków związanych z realizacją projektu przebudowy obiektu do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej; (-) zaproponowana metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej).

Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta metoda nie uwzględnia zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda wskazana nie oddaje zatem specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zatem uznać należy, że zastosowanie wskazanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością; (-) wskazana metoda nie uwzględnia również kosztów ponoszonych w czasie, gdy Instytucja A. jest zamknięta, a zatem żadne wejścia nie mają miejsca, natomiast generowane są koszty związane z utrzymaniem obiektu, jak np. energia, woda. Ilość wejść nie odzwierciedla także czasu, przez jaki konkretni klienci obiektu z niego korzystają w ramach opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności.

Tym samym sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez stronę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości tego współczynnika budzą wątpliwości. Proponowana metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług przez stronę będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Prezentowana metoda oddaje jedynie liczbę wejść odpłatnych do łącznej liczby wejść na wszystkie wydarzenia organizowane przez Instytucję A., a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Może zatem ona prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Z takim stanowiskiem nie zgodził się skarżący.

Na wstępie należy wskazać, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wcześniej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Co istotne też Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się zatem powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji), w sytuacji wydatków mieszanych (jak w tej sprawie), przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek, tak z działalnością gospodarczą jak i z inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 kwietnia 2026 r., sygn. akt III SA/Wa 398/26).

Należy też zauważyć, że na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. dla wymienionych w nim podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. instytucji kultury. Sprecyzowano w nim sposób określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej między innymi dla instytucji kultury. W przypadku samorządowej instytucji kultury, w §4 ust. 1 rozporządzenia wskazano specyficzny wzór sposobu określenia proporcji (§5 ust. 1 natomiast zawiera analogiczną regulację adresowaną do państwowej instytucji kultury). Jednak i w takich przypadkach z woli ustawodawcy możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji.

Wynika to z treści przywołanego już art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Stosowanie zatem wzorów z rozporządzenia nie ma charakteru obligatoryjnego i każdy podatnik może przyjąć sposób ustalania proporcji, który w lepszym stopniu odzwierciedla specyfikę dokonywanych nabyć, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18).

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań oraz dotychczasowe rozważania natury ogólnej, tut. sąd ocenia jako nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS. Sąd nie podziela w tym względzie twierdzeń prezentowanych w interpretacji indywidulanej, jakoby strona nie wykazała, aby proponowana przez nią metoda była bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu. Podkreślenia bowiem wymaga, że alternatywny prewspółczynnik zaproponowany przez Instytucję A. opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę jego działalności (przede wszystkim odpłatnej gospodarczej, co wyraźnie podkreślono w opisie stanu faktycznego, wykazującej natomiast niewielki, marginalny związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT – w zakresie w jakim dotyczy to organizowania wernisaży, gdzie wstęp jest nieodpłatny, choć i tutaj podkreślając, że służy to działalności gospodarczej, promując ją), i co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zaproponowana metoda przez Instytucję A. opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Przy tym należy też zauważyć, że Instytucja A. prowadzi szczegółową ewidencję wstępów na wystawy oraz wydarzenia przez nią realizowane. Ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne (tylko w ramach wernisaży). Na tej podstawie ustalono liczbę wstępów do Instytucji A. i na wydarzenia wnioskodawcy ogółem, w tym liczbę wejść nieodpłatnych oraz liczbę wejść odpłatnych. Następnie wyliczono udział wejść odpłatnych na wydarzenia w ogólnej liczbie wstępów na wydarzenia. Finalnie zatem prewspółczynnik kalkulowany jest jako iloraz liczby wstępów odpłatnych na wszystkie wydarzenia organizowane przez Instytucję A. (licznik) w ogólnej liczbie wstępów na wszystkie wydarzenia Instytucji A. (mianownik).

W opisie zdarzenia przyszłego (jak już wspomniano wcześniej), który ma charakter wiążący, wskazano również, że wnioskodawca zarówno obecnie, jak i po zmianie statutu w ramach swojej działalności statutowej prowadzi w głównej mierze odpłatną działalność kulturalną, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast działania statutowe nieodpłatne (organizacja wernisaży), niegenerujące opodatkowania VAT, towarzyszą jedynie działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również służą działalności gospodarczej (promując ją).

Sąd podziela zatem stanowisko skarżącego, że zaproponowana we wniosku metoda odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie obiektu, bowiem liczba osób odwiedzających Instytucję A. przekłada się zarówno na wielkość wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych (związanych z realizacją projektu przebudowy obiektu). Należy przy tym stwierdzić, że prewspółczynnik obliczony przez stronę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (skalkulowany jest w oparciu o liczbę uczestników w poszczególnych aktywnościach odpłatnych i nieodpłatnych – prowadzona jest szczegółowa ewidencja wstępów na wystawy oraz wydarzenia przez nią realizowane - ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne/tylko w ramach wernisaży - na tej podstawie ustalono liczbę wstępów do Instytucji A. na wydarzenia ogółem, w tym liczbę wejść nieodpłatnych oraz liczbę wejść odpłatnych - następnie wyliczono udział wejść odpłatnych na wydarzenia w ogólnej liczbie wstępów na wydarzenia) obrazujących specyfikę jej działalności, co pozwala zdaniem sądu na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Metoda zaproponowana obiektywnie zatem odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (przeważającą) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (mające charakter marginalny).

Co istotne metoda ta aprobowana jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1292/21 (podzielając stanowisko sądu I instancji zaprezentowane w wyroku z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1707/20) stwierdził, że oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest osoba odwiedzająca budynek (w tym przypadku chodziło o Muzeum) jest racjonalne. Rację ma również sąd I instancji, że osoby odwiedzające można podzielić na dwie grupy, tj. te które korzystają z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty oraz te, które wchodzą do budynku, aby skorzystać z nieodpłatnej, działalności statutowej (innej niż działalność gospodarcza). Jakkolwiek prezentowana metoda oddaje wprost jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, to jednak - wbrew temu co twierdzi organ - pośrednio, ale dość precyzyjnie ukazuje też specyfikę prowadzonej działalności.

Pozwala ona na precyzyjne rozróżnienie odbiorcy oferty na tego odbiorcę, który korzysta z odpłatnej opodatkowanej VAT oferty (np. nabywając opodatkowany VAT bilet wstępu na wystawę) albo korzysta z nieodpłatnej, nieopodatkowanej VAT sfery działalności Muzeum (np. udział w wydarzeniach ze wstępem wolnym). Logiczne jest, że każda z osób wchodzących na wystawy, imprezy, wydarzenia odbywające się w budynku Muzeum korzysta z infrastruktury budynku, a więc wpływa na koszty jego bieżącego utrzymania (np. energia, odprowadzenie ścieków, utrzymanie czystości) oraz stopniowe, techniczne zużywanie się substancji budynku i zainstalowanych w nim urządzeń. Liczba osób odwiedzających budynek Muzeum przekłada się więc na wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku, które są związane z prewspółczynnikiem VAT.

Prawidłowa jest zatem ocena, że metoda zaproponowana przez stronę (wbrew twierdzeniu organu) jest bardziej obiektywna i lepiej uwzględnia specyfikę działalności strony, niż rozwiązanie określone w rozporządzeniu. Charakter proponowanej metody ma też tę zaletę, że prewspółczynnik VAT będzie adekwatny dla poziomu bieżącego wykorzystywania obiektu wraz z infrastrukturą należącą do strony i poziomu ponoszonych wydatków. Udział ten odzwierciedla wykorzystanie obiektu wraz z infrastrukturą na cele działalności gospodarczej w ich ogólnym wykorzystaniu. W ten sposób możliwe będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą (opodatkowaną) prowadzoną w obiekcie należącym do wnioskodawcy względem działalności nieopodatkowanej (w tej sprawie marginalnej). Przyjęta metoda (zgadzając się ze stroną) spełnia zatem kryteria z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, odnosząc się przede wszystkim bezpośrednio do rzeczywistego wykorzystania wydatków do prowadzonej działalności, z uwzględnieniem łatwo mierzalnego, jednoznacznego, weryfikowalnego i obiektywnego czynnika, jakim jest to faktyczne korzystanie z usług Instytucji A. Nadto zaprezentowana metoda uwzględnia zarówno osoby korzystające z przejawów działalności gospodarczej, jak i nieodpłatnej działalności statutowej (działalności innej niż gospodarcza).

Kryterium wstępu (uwzględniając przywołane już orzecznictwo) jest prostym i obiektywnym wskaźnikiem, który odzwierciedla proporcję, w jakiej strona prowadzi działalność gospodarczą w relacji do działań innych niż działalność gospodarcza dla potrzeb podatku VAT.

Należy również stwierdzić, że wbrew stanowisku Dyrektora KIS, nie można uznać metody przewidzianej w rozporządzeniu za bardziej adekwatną i reprezentatywną w odniesieniu do działalności strony niż ta przez nią zaproponowana. Wskazać przede wszystkim należy, że wzór wskazany w rozporządzeniu dla instytucji kultury jest jednakowy dla wszystkich tego rodzaju jednostek, chociaż charakter prowadzonej przez nie działalności jest często odmienny, w szczególności jeśli chodzi o rozmiar działalności opodatkowanej (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 28 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Rz 222/26).

Należy też zauważyć, że metodologia ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości obrotów Instytucji A., podczas gdy oparcie się na kryterium obrotowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności w tym, w jaki sposób będą wykorzystywane obiekty Instytucji A. Ponadto konieczność uwzględniania we wzorze z rozporządzenia wszelkich źródeł finansowania, w tym dotacji, które zasadniczo pozostają w związku z działalnością nieopodatkowaną, zafałszowuje faktyczną proporcję czynności opodatkowanych do niepodlegających VAT, bo działalność Instytucji A. jest w głównej mierze (jak już wskazano wcześniej) działalnością gospodarczą, a działalność nieopodatkowana w postaci organizacji wernisaży stanowi jedynie marginalną część i do tego służącą działalności opodatkowanej (promując ją).

Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1292/21, zgodnie z którym metoda opisana w rozporządzeniu bazuje na daleko idącym uproszczeniu, poprzez odwołanie się w mianowniku do przychodów wykonanych samorządowej lub państwowej instytucji kultury. (...) uproszczenie to może być ze względów praktycznych akceptowalne z punktu widzenia małych instytucji kultury, których przeważającą działalnością jest "niegospodarcza", nieodpłatna działalność statutowa (co nie ma miejsca w tej sprawie) i która charakteryzuje się stosunkowo niedużą wartością obrotu z wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Z tego względu wzory określone w rozporządzeniu są stworzone dla podmiotów utrzymujących się głównie z dotacji, a koncentrujących się na organizacji nieodpłatnych imprez i wydarzeń kulturalnych, prowadzeniu bibliotek i czytelni, organizacji warsztatów edukacyjnych, wykładów, itp.

Sąd też wskazał, że większe instytucje kultury (w omawianej sprawie było to Muzeum), cechuje szeroki wolumen czynności opodatkowanych, polegających zasadniczo na sprzedaży biletów wstępu, a więc na działalności wystawienniczej. NSA zgodził się również z zarzutem skargi, że w przypadku Muzeum zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie wzoru z rozporządzenia stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Jak zauważył też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 kwietnia 2026 r., sygn. akt III SA/Wa 398/26, m.in. metoda kalkulacji prewspółczynnika przewidziana w rozporządzeniu (§4 ust.

1) jest w przypadku (chodziło o Podmiot C.) nieadekwatna. Bazuje ona bowiem na daleko idącym uproszczeniu, poprzez odwołanie się w mianowniku do przychodów wykonanych samorządowej lub państwowej instytucji kultury (...) i może być ze względów praktycznych akceptowalne z punktu widzenia instytucji kultury, których przeważającą działalnością jest "niegospodarcza", nieodpłatna działalność statutowa i która charakteryzuje się stosunkowo niedużą wartością obrotu z wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Taki wniosek (jak zauważył też WSA w Warszawie) wynika także z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem tłumaczona cechami relewantnymi określonych podmiotów, w tym samorządowych instytucji kultury, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną samorządowej instytucji kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku ww. Podmiotu C. mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej (gdzie specyfika działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT, czyli w głównej mierze jest działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarczy celach ma charakter ograniczony. Tym samym kalkulacja prewspółczynnika, zgodnie z treścią rozporządzenia, w sposób nieuzasadniony bezzasadnie ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego. Sąd zwrócił również uwagę, że w przypadku Podmiotu C. również działalność gospodarcza opodatkowana VAT jest działalnością dotowaną a wzór z rozporządzenia tą istotną okoliczność pomija. Sąd zgadza się zatem ze stroną, że wzór określony w rozporządzeniu jest stworzony dla podmiotów utrzymujących się głównie z dotacji, a koncentrujących się na organizacji nieodpłatnych imprez i wydarzeń kulturalnych, a uproszczona metoda może znacznie zniekształcać zakres prawa do odliczenia VAT i nie odzwierciedla udziału działalności opodatkowanej VAT w całości jej działalności. Słuszne jest zatem stanowisko wnioskodawcy, że metoda przyjęta w rozporządzeniu jest całkowicie oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez stronę, nie została przystosowana do instytucji kultury zasadniczo prowadzących działalność odpłatną, nie odzwierciedla nawet w przybliżonym stopniu proporcji, w jakiej Instytucja A. prowadzi działalność odpłatną w stosunku do marginalnej działalności nieodpłatnej.

Nie można więc zaaprobować twierdzeń Dyrektora KIS, że argumentacja strony nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana (alternatywna) metoda najbardziej odpowiada specyfice jego działalności. Jak już wyżej podkreślono, zaproponowany sposób określenia proporcji będzie odzwierciedlał w sposób obiektywny zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług. Oparcie proporcji na liczbie wejść, (wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego) pełniej odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem Instytucji A. do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, niż przewidziany w rozporządzeniu współczynnik obrotowy (jak już zaznaczono wcześniej). Zgodzić się należy też ze stroną, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu (przewidziany, jak wskazano wcześniej dla małych instytucji kultury, których przeważającą działalnością jest "niegospodarcza", nieodpłatna działalność statutowa) nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Instytucję A. (gdzie działalność ta ma charakter przeważający, a działalność nieopodatkowana marginalny), powodując tym samym rażącą dysproporcję pomiędzy wartością podatku naliczonego podlegającego odliczeniu a faktycznym wykorzystaniem jej obiektu. Tym samym zgodzić się należy ze stroną, że zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie wzoru z rozporządzenia stanowi naruszenie zasady neutralności VAT.

Zdaniem sądu na aprobatę nie zasługuje również stanowisko Dyrektora KIS, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze również sposób finansowania tej instytucji. Ustawodawca nie narzuca bowiem w tym względzie żadnych rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18). Niemniej należy podkreślić, że w ustawie VAT brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Kluczowe dla odliczenia VAT jest wykorzystywanie towarów i usług do poszczególnych celów, a nie sposób finansowania wydatków na towary i usługi (por. przywołany wcześniej wyrok WSA w Rzeszowie z 28 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Rz 222/26).

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1292/21, stwierdzając, że kluczowe dla odliczenia VAT jest wykorzystywanie towarów i usług do poszczególnych celów, a nie sposób finansowania wydatków na towary i usługi. W ustawie o VAT brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Również przedsiębiorca pozyskujący dotacje na określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku VAT, jeżeli wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych. W szczególności nie ma tu zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

NSA wskazał końcowo, że choć działalność (w tym przypadku chodziło o Muzeum) jest częściowo finansowana dotacjami to nie ma to wpływu na odliczenie podatku. Słuszne jest zatem stanowisko strony (odwołujące się do wyroku TSUE z 6 października 2005 w sprawie C-243/03), że dotacje pozostają bez wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, a wskazana przez Instytucję A. metoda odnosi się do najważniejszego kryterium, czyli faktycznego wykorzystania obiektu a organ podatkowy pomija również fakt (na co zwrócił uwagę również NSA w przywołanym wyroku, że przedsiębiorcy również otrzymują dotacje o charakterze ogólnym, dla potrzeb prowadzonej działalności). Dlatego niezasadny jest zarzut, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej) i są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą, a przyjęta metoda nie uwzględniają specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej, które mają wpływ na prowadzenie i funkcjonowanie Instytucji A. Słusznie zatem podnosi strona w skardze, że dotacje pozostają bez wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, a wskazana przez stronę metoda odnosi się do najważniejszego kryterium, tj. faktycznego wykorzystania obiektu.

Zdaniem sądu, nie są również trafne zastrzeżenia Dyrektora KIS, że zaproponowana przez stronę metoda nie uwzględnia kosztów ponoszonych w czasie, gdy Instytucja A. jest zamknięta, a zatem żadne wejścia nie mają miejsca, natomiast generowane są koszty związane z utrzymaniem obiektu, jak np. energia, woda. Ilość wejść nie odzwierciedla także czasu, przez jaki konkretni klienci obiektu z niego korzystają w ramach opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności. Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, że organ zapomina, że nie ma idealnej metody, która pozwalałaby na przypisanie wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych, a samo negowanie zaproponowanej metody bez wykazania, że ta z rozporządzenia jest właściwsza nie może odnieść zamierzonego skutku. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia, nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metoda była bardziej reprezentatywna, niż proporcja wskazana w rozporządzeniu (tak NSA w wyroku z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 37/09).

W odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym istotny jest zatem wybór takiej metody, która pozwoli na ustalenie proporcji najbardziej adekwatnej. Zdaniem sądu, przyjęta metoda (gdzie prewspółczynnik skalkulowany jest w oparciu o liczbę uczestników w poszczególnych aktywnościach odpłatnych i nieodpłatnych – prowadzona jest szczegółowa ewidencja wstępów na wystawy oraz wydarzenia przez nią realizowane - ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne/tylko w ramach wernisaży - na tej podstawie ustalono liczbę wstępów do Instytucji A. na wydarzenia ogółem, w tym liczbę wejść nieodpłatnych oraz liczbę wejść odpłatnych - następnie wyliczono udział wejść odpłatnych na wydarzenia w ogólnej liczbie wstępów na wydarzenia) - pozwala na wyodrębnienie działalności odpłatnej, podlegającej opodatkowaniu VAT od tej, która nie podlega opodatkowaniu (nieodpłatnej).

Ponadto, jak wskazała strona liczba wejść do Instytucji A. (odpłatnych i nieodpłatnych) nie odnosi się w żaden sposób np. do sprzedaży składników majątku ruchomego, najmu i dzierżawy składników majątkowych. Zatem metoda ta jest (wbrew zaopatrywaniu Dyrektora KIS) bardziej precyzyjna i obiektywna niż wzór wynikający z rozporządzenia, oparty zasadniczo na założeniu o niegospodarczym charakterze działalności i jednakowy dla wszystkich instytucji kultury, a więc nie uwzględniający ich specyfiki, w szczególności tego, że w przypadku Instytucji A. dominuje działalność odpłatna (a więc opodatkowana) a działalność nieodpłatna ma marginalny charakter, w odróżnieniu od większości innych instytucji kultury - bibliotek, domów kultury, które w przeważającym zakresie oferują usługi nieodpłatne.

Należy przy podkreślić, że organ w przyjętej interpretacji indywidulanej skupił się na negowaniu stanowiska strony i metody przez nią zaproponowanej, nie wskazując jednak szczegółowo (bez odniesienia się też do przywołanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych), dlaczego (z jakich przyczyn) uznał metodę ujętą w rozporządzeniu (w myśl art. 2h ustawy o VAT) za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez stronę działalności, a tym samym za bardziej reprezentatywną jeśli chodzi o sposób określenia proporcji.

Wobec powyższego, zdaniem sądu strona w sposób przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki działalności Instytucji A. opisanej we wniosku. Choć należy zgodzić się z Dyrektorem KIS, że sam fakt korzystniejszego wyniku obliczenia prewspółczynnika nie może mieć decydującego znaczenia przy wyborze najbardziej odpowiedniej metody, to jednak znaczna dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w 2026 r. przy zastosowaniu prewspółczynnika przewidzianego w rozporządzeniu (6%), a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Instytucję A. (86%), mając na uwadze to, że ww. prewspółczynnik ujęty w rozporządzeniu dotyczy jednostek kultury, których przeważającą działalnością jest "niegospodarcza", nieodpłatna działalność statutowa (co nie ma miejsca w tej sprawie), jest znamienna i stanowi potwierdzenie argumentacji o braku adekwatności przyjętego w rozporządzeniu klucza w odniesieniu do specyficznej instytucji kultury jaką jest Instytucja A. (gdzie jak wskazano w stanie faktycznym, w przeważającej części prowadzi działalność opodatkowaną, a działalność nieopodatkowana stanowi jedynie margines).

Organ nie ma zatem racji wytykając, że głównym motywem dla metody proponowanej we wniosku jest wynikowa korzystność prewspółczynnika. I choć faktycznie różnica jest tu zasadnicza to strona przedstawiła przekonujące argumenty dyskwalifikujące metodę z rozporządzenia, wykazując jej rażącą nieadekwatność do specyfiki działalności Instytucji A. Ponadto, adekwatność metody indywidualnej nie polega na tym, że musi być ona wynikowo zbliżona do metody z rozporządzenia, ale na tym, że odpowiada ona najbardziej specyfice prowadzonej działalności przez wnioskodawcę (co zdaniem sądu strona w przekonujący sposób wykazała). W tym kontekście rację ma także skarżący, że prewspółczynnik na podstawie rozporządzenia nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Instytucję A. i powoduje rażącą dysproporcję pomiędzy wartością podatku naliczonego podlegającego odliczeniu a faktycznym wykorzystaniem obiektu.

Ponadto przyjęta w oparciu o ww. akt prawny metoda, jest całkowicie oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez stronę oraz zakresu wykorzystania tego obiektu do działalności opodatkowanej. Wskazać również należy, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie ma powodu, aby strona stosowała metodę z rozporządzenia, tylko dlatego że zalicza się formalnie do instytucji kultury. Najwyraźniej bowiem prawodawca nie uznał za celowe regulowania w tym akcie normatywnym metody ustalania prewspółczynnika dla dużych instytucji kultury, w których działalności dominuje cel gospodarczy i odpłatność, bo reguły ustalania prewspółczynnika odliczenia dla tego typu podmiotów w wystarczającym stopniu wynikają z art. 86 ust. 2c i 2h ustawy o VAT. To przepisy ustawy przyznają więc stronie prawo do określenia odpowiedniej metody kalkulacji prewspółczynnika, spełniającej wskazane w tych przepisach przesłanki.

Reasumując, wskazana przez stronę metoda ustalona dla odliczenia wydatków związanych z działalnością obiektu (Instytucji A.) jest precyzyjniejsza i bardziej adekwatnie niż metoda ujęta w rozporządzeniu. Odzwierciedla przy tym zakres i stosunek działalności odpłatnej i nieodpłatnej oraz uwzględnia strukturę działań realizowanych. Jak słusznie też podnosi strona, metoda ta najlepiej uwzględnia też cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Odnosi się ona również bezpośrednio do rzeczywistego wykorzystania wydatków strony do prowadzonej działalności, z uwzględnieniem łatwo mierzalnego, jednoznacznego, weryfikowalnego i obiektywnego czynnika, jakim jest faktyczne korzystanie z usług Instytucji A. Słusznie zauważyła też strona, że metoda ta uwzględnia sytuację, w której liczba osób korzystających z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty Instytucji A. może być w danym okresie rozliczeniowym mniejsza, wówczas też odpowiednio zmniejszy się zakres prawa do odliczenia VAT, co będzie odzwierciedlało mniejszą skalę działalności opodatkowanej VAT w tym okresie (co również przekłada się na jej precyzję).

Bezzasadne jest zatem twierdzenie, że argumentacja wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności i że strona nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany przez nią sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Nie wystarczy nadto (jak już zauważono wcześniej), że organ wskaże jedynie na mankamenty zaproponowanej metody, konieczne jest jeszcze, jak słusznie zauważył skarżący wykazanie (a tego zdaniem sądu nie zrobił), że metoda za jaką opowiada się Dyrektor KIS (z rozporządzenia) jest bardziej adekwatna. Organ bowiem nie przedstawił żadnych argumentów przemawiających za takim wnioskiem. A jak zauważył w wyroku z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1292/21 Naczelny Sąd Administracyjny: "Samo wskazywanie potencjalnych mankamentów metody zaproponowanej przez Muzeum i zaaprobowanej w Wyroku WSA nie jest wystarczające by uznać, że właściwa dla Muzeum jest metoda wynikająca z Rozporządzenia.".

W tym też kontekście zgodzić się należy ze stroną, że sama okoliczność, że przyjęta metoda nie uwzględnia wszystkich potencjalnych czynników wpływających na poziom wykorzystania infrastruktury nie może przesądzać o jej nieprawidłowości. W szczególności dotyczy to faktu ponoszenia kosztów utrzymania obiektu w okresach, gdy Instytucja A. jest zamknięta, gdyż nie oznacza to, że koszty te nie pozostają w związku z działalnością realizowaną w czasie organizowanych wydarzeń. Koszty takie mają charakter stały i są niezbędne dla funkcjonowania obiektu niezależnie od liczby godzin jego udostępniania. Z tego względu, jak słusznie przyjęto w skardze ich występowanie nie podważa zasadności zastosowania klucza opartego na liczbie uczestników wydarzeń, tym bardziej, że w prewspółczynniku chodzi nie o idealną metodę a o bardziej reprezentatywną jeśli chodzi o sposób określenia proporcji i najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Tym samym organ interpretacyjny bez żadnych merytorycznych przesłanek zakwestionował jej prawidłowość. W związku z powyższym zasadne są zarzuty skargi odnośnie naruszenia przez Dyrektora KIS art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 22 ustawy VAT a także §4 ust. 1 rozporządzenia.

Sąd zwrócił również uwagę, że organ interpretacyjny nie odniósł się praktycznie w ogóle, w kontekście przedmiotowej sprawy do licznie przywołanego we wniosku (wraz z uzupełnieniem) orzecznictwa sądów administracyjnych, które dotyczą spornej problematyki. O tyle jest to ważne, że orzecznictwo w tym przypadku stanowiło istotny element stanowiska strony. Stwierdził jedynie zdawkowo, że: "Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że są one rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne sprawy, nawet jeśli są podobne lub zbieżne.". A jak stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/20: "Gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c §1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska.".

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a

Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną ocenę prawną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964, ze zm.). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy od skargi w kwocie 200,00 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.