Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 28 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Rz 222/26

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z dnia 5 marca 2026 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.1190.2025.2.AM, dotycząca wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. dalej: "ustawa VAT") wydana na wniosek Muzeum [...] w [...] (dalej: "wnioskodawca", "skarżący" lub "Muzeum").

W dniu 19 grudnia 2025 r. wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacjami obiektów i infrastruktury należącej do Muzeum przy zastosowaniu współczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia organizowane przez Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum.

We wniosku wnioskodawca wskazał, że jest samorządową instytucją kultury działającą na podstawie:

1. 1) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 385 ze zm.);
2. 2) ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87 ze zm.);
3. 3) statutu Muzeum [...] w [...] stanowiącego załącznik do uchwały nr [...] Sejmiku Województwa [...] w R. z dnia [...] października 2013 r. oraz innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Organizatorem Muzeum jest Województwo [...]. Muzeum posiada osobowość prawną i jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora pod nr [...]. Siedzibą Muzeum jest [...], a obszarem jego działalności jest obszar Rzeczpospolitej Polskiej oraz zagranica. Muzeum jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem działalności Muzeum jest ochrona dziedzictwa kulturowego zgromadzonego w Muzeum, dbałość o zachowanie substancji zabytkowej obiektów - Dworku, budynku Lamusa oraz parku, a także szerokie upowszechnienie wiedzy o życiu i twórczości [...].

Muzeum prowadzi działalność w szczególności przez: gromadzenie zabytków i materiałów dokumentacyjnych z zakresu swojej działalności; inwentaryzowanie, katalogowanie, naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów i materiałów dokumentalnych; zabezpieczanie, konserwację, przechowywanie zgromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo oraz magazynowanie ich w sposób umożliwiający dostępność dla celów naukowych; dbałość o utrzymanie stanu historycznego zespołu dworsko-parkowego oraz zabytkowego krajobrazu; organizowanie i prowadzenie badań naukowych; organizowanie wystaw stałych i czasowych; prowadzenie działalności edukacyjnej w formie koncertów, spotkań autorskich, konkursów oraz innych przedsięwzięć upowszechniających kulturę i promujących Muzeum; udostępnianie zbiorów i parku zabytkowego dla celów edukacyjnych i naukowych; wydawanie katalogów, przewodników wystaw, wyników prowadzonych badań naukowych oraz publikacji popularnonaukowych, z zakresu swojej działalności; użyczanie zbiorów i przyjmowanie w depozyt zabytków i dzieł sztuki; udzielanie informacji, konsultacji i pomocy w zakresie objętym działalnością Muzeum; zapewnienie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.

Źródłami finansowania działalności Muzeum są dotacje przekazywane przez organizatora, w tym: podmiotowa na dofinansowanie działalności bieżącej, w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów; celowa na finansowanie lub dofinansowanie realizacji inwestycji; celowa na realizację wskazanych zadań i programów, a ponadto dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego Muzeum, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych Muzeum, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Muzeum znajduje się w miejscowości [...] stanowiąc zespół dworsko-parkowy. W skład zespołu wchodzi Dworek, budynek Lamusa oraz park. Budynek Dworku ma powierzchnię ok. 360 m2 użytkowych, jest wpisany do rejestru zabytków, składa się z parteru i piętrowej przybudówki, tj. pracowni malarskiej [...] i pomieszczeń mieszkalnych. Są to pomieszczenia, które oprócz parteru także zwiedzają turyści indywidualni. W piwnicy Dworku znajduje się kawiarenka (w formie małej gastronomii).

Drugi budynek to budynek Lamusa, który znajduje się w otoczeniu zabytku, o powierzchni użytkowej ok. 260 m2. Budynek składa się z piwnic, gdzie mają pomieszczenie pracownicy obsługi, znajduje się pomieszczenie przeznaczone do przeprowadzania konserwacji eksponatów, naprawy sprzętu i wyposażenia (warsztat), toaleta, magazyn zbiorów etnograficznych, kotłownia, hydrofornia i pomieszczenie z pojemnikami na śmieci, odpady. Na parterze budynku znajduje się sklepik z pamiątkami i wydawnictwami oraz z kasą biletową. Ponadto w budynku mieszczą się dwie sale wystawowe z wystawą stałą i czasową oraz toaleta dla zwiedzających. Wystawy te można zwiedzić razem z Dworkiem oraz osobno (bilet na wystawy stałe i czasowe). Na piętrze tego budynku znajdują się pomieszczenia dla pracowników administracji, księgowości, merytorycznych i przewodników. W budynku Lamusa funkcjonuje również specjalistyczna Biblioteka z naukowym księgozbiorem, która wchodzi w skład Działu Literackiego.

W skład zespołu dworsko-parkowego wchodzi także park o pow. ok. 4 ha ze ścieżką edukacyjno- przyrodniczą, która jest w tej chwili odnawiana w ramach projektu UE.

Ponadto w zespole dworsko-parkowym jest jeszcze jeden osobny budynek - szalet. Mogą z niego korzystać osoby, które kupiły bilet wstępu na zwiedzanie ekspozycji Muzeum (bez dodatkowych opłat) oraz zwiedzający park (po godzinach pracy Muzeum aż do zmierzchu) - bezpłatnie i bez dodatkowych ograniczeń. Po zakończeniu inwestycji ze środków UE, tj. od 2027 r. Muzeum planuje wprowadzić opłaty za skorzystanie z toalety.

W 2026 roku zgodnie z projektem zostanie wybudowany także nowy budynek administracyjno- wystawowy na części parku, która nie jest wpisana do rejestru zabytków. Nowy budynek będzie wykorzystywany zarówno do czynności odpłatnych, jak i nieodpłatnych.

Muzeum pobiera opłaty za wstęp, który obejmuje budynki Dworku, Lamusa i parku. Cena biletu za wstęp obejmuje zwiedzanie ekspozycji w Dworku tylko z przewodnikiem, a w budynku Lamusa można zwiedzić wystawy samemu lub z przewodnikiem (w przypadku wycieczki zwiedzanie rozpoczyna się od budynku Lamusa z przewodnikiem). W przypadku zwiedzania wszystkich ekspozycji nie jest pobierana opłata za wystawę czasową. Obecnie w cenie biletu wstępu do Muzeum jest wliczona opłata za wstęp do parku w wysokości 2 zł (nie ma oddzielnego biletu do parku). Natomiast po godzinach pracy Muzeum wejście do parku jest bezpłatne. W poniedziałek (dzień wolny od opłat) park można zwiedzać bezpłatnie przez cały dzień. Od 2026 roku (po zakończeniu prac modernizacyjnych) Muzeum planuje wprowadzić oddzielną opłatę za wstęp na wydzieloną część parku (ekspozycja z Grotą krasnoludków i stawem parkowym), a pozostała część parku będzie bezpłatna.

Po wybudowaniu Nowego budynku, który będzie mieścił się zaraz przy drodze, przy bramie wjazdowej, do Muzeum będzie można wejść z tylko jednej strony, kontrolowanej przez ochroniarzy i będą pobierane opłaty na wydzieloną część parku. Park jest ogrodzony co sprawi, że będzie można kontrolować jego jedyne wejście do Muzeum od strony parkingu - przez prowadzoną całodobową ochronę fizyczną. Muzeum pobiera opłatę za wstęp do Biblioteki w wysokości 2 zł. Z opłaty za wstęp do Biblioteki zwolnieni są pracownicy muzeów, badacze naukowi, pracownicy uczelni, studenci, uczniowie, nauczyciele. W 2024 roku brak było wejść płatnych, a bezpłatnie skorzystało ze zbiorów 175 osób. Biblioteka jest czynna od poniedziałku do piątku.

Ponadto Muzeum wprowadziło Regulamin udostępniania zbiorów, który obejmuje zasady udzielania kwerend, udostępniania informacji publicznej i wizerunków. Za udostępnianie wizerunków i przeprowadzanie kwerend do celów komercyjnych Muzeum pobiera opłatę. Zwolnione z opłat jest udostępnianie wizerunków oraz udzielanie kwerend do celów naukowo-badawczych i edukacyjnych.

Muzeum prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: usług związanych z obsługą ruchu turystycznego; wynajmu oraz dzierżawy majątku ruchomego i nieruchomego Muzeum; usług handlowych, w tym sprzedaży publikacji, pamiątek i innych wyrobów związanych tematycznie z profilem działalności Muzeum; usług reklamowych, promocji i sponsoringu; odpłatnego i nieodpłatnego organizowania wydarzeń kulturalnych, edukacyjnych, naukowych, jak: spektakle, koncerty, wieczory poetycko-muzyczne, lekcje muzealne, warsztaty, plenery i konkursy dla młodzieży szkolnej, odczyty prelekcje, spotkania autorskie i promocje wydawnictw, konferencje i sympozja oraz cykliczne formy (Narodowe Czytanie, Noc Muzeów); pobierania opłat za udostępnianie zbiorów i ekspozycji, a w szczególności do reprodukowania, fotografowania, kopiowania i filmowania; przeprowadzania zleconych kwerend i badań oraz sporządzania opinii i ekspertyz do celów naukowo- badawczych, edukacyjnych, konserwatorskich (do różnych publikacji oraz do publicznego prezentowania w muzeach, galeriach i ośrodkach naukowych); odpłatnego i nieodpłatnego wypożyczania zbiorów.

Uzyskane z działalności gospodarczej środki finansowe Muzeum wykorzystuje wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej Muzeum. Wpływy pozyskane z prowadzonej działalności odpłatnej w zakresie dostaw towarów oraz świadczenia usług takich jak m.in. odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, koncertów, konferencji i innych spotkań, obsługi ruchu turystycznego, sprzedaży publikacji i pamiątek, wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń, publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności są znaczącym źródłem finansowania działalności Muzeum.

Muzeum prowadzi przede wszystkim odpłatnie działalność kulturalną w ramach odpłatnej działalności statutowej, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Natomiast działania statutowe nieodpłatne, niegenerujące opodatkowania VAT, towarzyszą działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również służą celom marketingowo-promocyjnym, co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT.

Czynnościami opodatkowanymi realizowanym przez Muzeum są, w szczególności:

1. - sprzedaż biletów wstępu do Muzeum (wystawy stałe i czasowe w budynkach Dworku i Lamusa wraz z opłatą za przewodnika oraz za wejście do parku zabytkowego);
2. - sprzedaż biletów wstępu wraz z lekcją muzealną (lekcja muzealna w sali budynku Lamusa ze zwiedzaniem wystawy stałej i czasowej oraz zwiedzanie ekspozycji zabytkowych pomieszczeń Dworku);
3. - sprzedaż biletów rodzinnych (rodzice min. dwoje dzieci oraz Karta Dużej Rodziny), które obejmują ekspozycje w budynkach Dworku i Lamusa);
4. - opłata za przewodnika dla grup zorganizowanych (do 20 osób) składających się z dzieci do lat siedmiu (obejmująca zwiedzanie ekspozycji w budynkach Dworku i Lamusa);
5. - opłaty za wstęp do Biblioteki;
6. - sprzedaż biletów na Noc Muzeów (obejmujących zwiedzanie ekspozycji w budynkach Dworku i Lamusa oraz wstęp na towarzyszące wydarzenia kulturalne);
7. - sprzedaż wydawnictw i pamiątek muzealnych w sklepiku mieszczącego się w budynku Lamusa;
8. - działalność gastronomiczna w kawiarence muzealnej;
9. - wynajem pomieszczeń i parku na imprezy okolicznościowe;
10. - opłaty za sesje zdjęciowe w ekspozycjach zabytkowego Dworku i parku;
11. - opłaty za udostępnianie parku, werandy Dworku oraz pomieszczeń budynku Lamusa lub kawiarenki na imprezy okolicznościowe;
12. - opłaty za udostępnianie wizerunków i przeprowadzanie kwerend do celów komercyjnych Muzeum;
13. - usługi reklamy podczas wydarzeń kulturalnych w zamian za sponsoring.

Muzeum w ramach prowadzonej działalności nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu (nieodpłatna działalność statutowa) obejmują nieodpłatny wstęp na obiekty udostępnione zwiedzającym oraz na wydarzenia i imprezy kulturalno- edukacyjne organizowane przez Muzeum. Przy czym w przypadku niektórych wydarzeń kulturalnych Muzeum pobiera opłaty za wstęp, a w przypadku niektórych wstęp jest bezpłatny. Podczas organizowanych wydarzeń kulturalnych Muzeum każdorazowo prowadzi sprzedaż wydawnictw i pamiątek w sklepiku (w budynku Lamusa) oraz działalność gastronomiczną w kawiarence (w piwnicach budynku Dworku).

Wydarzenia kulturalne w większości są finansowane z dotacji celowych otrzymywanych od organizatora, a niewielką część pokrywa Muzeum ze środków uzyskanych ze sprzedaży biletów i wydawnictw podczas organizowanych imprez (jako wkład własny). Muzeum otrzymuje od organizatora dotację podmiotową, z której finansowane są tylko wynagrodzenia z pochodnymi, a koszty utrzymania pokrywane są z wypracowanych środków własnych Muzeum z prowadzonej działalności gospodarczej.

Dla każdego z ww. wydarzeń i imprez kulturalnych Muzeum prowadzi szczegółową ewidencję osób uczestniczących w danym wydarzeniu. Muzeum wydaje również bilety, w przypadku odpłatnych wejść, natomiast w przypadku nieodpłatnych wejść w chwili obecnej nie wydaje biletu, ale odnotowuje je w ewidencji frekwencji. Muzeum prowadzi również szczegółową ewidencję wejść na teren Muzeum w celu zwiedzania (wystawy i ekspozycje), a także ewidencjonuje liczbę osób uczestniczących w odpłatnych i nieodpłatnych wydarzeniach i imprezach kulturalnych oraz kulturalno-edukacyjnych oraz wejścia odpłatne nieodpłatne do Biblioteki. Ewidencja ta pozwala na określenie proporcji wyrażającej udział odpłatnych wejść na teren Muzeum w ogólnej liczbie wejść (zwiedzających) do Muzeum.

Muzeum zrealizowało w przeszłości, jak i realizuje na bieżąco, szereg inwestycji polegających na budowie, rozbudowie i modernizacji obiektów wraz infrastrukturą należącą do Muzeum oraz wydatki w zakresie utrzymania, eksploatacji, inwestycji, remontów i ulepszeń własnej infrastruktury. Dokonywane przez Muzeum nabycia towarów i usług są dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Obecnie, od 2024 roku realizowane jest zadanie inwestycyjne w ramach Funduszy Europejskich dla Podkarpacia pn. "[...]". Planowane zakończenie inwestycji to rok 2026. Realizowane jest także drugie zadanie pn. "[...]", które polega na zakupie i wdrożeniu sprzętu do digitalizacji zasobów, udoskonalenie cyberbezpieczeństwa, zakupie sprzętu IT oraz rozbudowie systemów informatycznych. Efekty obu ww. zadań inwestycyjnych będą wykorzystywane do odpłatnej i nieodpłatnej działalności realizowanej przez Muzeum.

Ponadto, Muzeum ponosi i będzie ponosiło również liczne wydatki związane z utrzymaniem w należytym stanie, tj. bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energia elektryczną, usługi z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków, obsługę infrastruktury, wyposażenie i materiały do warsztatów, usługi odprowadzania odpadów, usługi telekomunikacyjne itp. W przypadku wydatków, które Muzeum jest w stanie przyporządkować w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. związanych wyłącznie z organizacją odpłatnych wydarzeń) wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku VAT w 100%. Przy czym tego rodzaju wydatki nie są objęte przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji. Muzeum ponosi również wydatki, które będą w całości związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (np. związane wyłącznie z nieodpłatnymi wstępami do obiektów w Muzeum lub nieodpłatne wstępy do parku), w takim przypadku wnioskodawca nie dokonuje w ogóle odliczenia podatku VAT. Tego rodzaju wydatki również nie są objęte przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku są wyłącznie wydatki o tzw. charakterze mieszanym - tzn. związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące objęte zakresem niniejszego wniosku są/będą wykorzystywane w przeważającej większości do świadczenia odpłatnych usług z zakresu działalności wystawienniczej (tj. odpłatne wstępy do Muzeum i sprzedaż usług towarzyszących), jak również w mniejszym zakresie będą też wykorzystywane do świadczenia nieodpłatnych usług wstępu do budynków Muzeum i parku. Obiekty wraz z infrastrukturą Muzeum będące przedmiotem wniosku są/będą wykorzystywane przez Muzeum do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do prowadzenia działalności innej niż działalność gospodarcza. W przypadku wydatków objętych przedmiotem niniejszego wniosku nie ma/nie będzie możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków (zarówno wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych) w całości do celów działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza do ww. wydatków o charakterze mieszanym stosować prewspółczynnik wyliczony za pomocą indywidualnie ustalonej metody. Wzwiązku z powyższym wyliczył prewspółczynnik w odniesieniu do zakupów związanych z inwestycjami, utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami obiektów wraz z infrastrukturą należącymi do Muzeum, w oparciu o kryterium ilości wejść odpłatnych (na ekspozycje stałe i czasowe wraz z lekcjami muzealnymi i oprowadzeniami, do Biblioteki oraz na wydarzenia i imprezy kulturalne) do ilości wejść ogółem na wszystkie obiekty Muzeum (odpłatne i nieodpłatne). Przy czym wejścia do obiektów podzielił na grupy:

1. 1) wejścia na ekspozycje stałe, czasowe, oprowadzenia wraz z lekcjami Muzealnymi w budynkach Dworku, Lamusa i do parku (a w przyszłości również do nowego budynku) i wejścia do Biblioteki;
2. 2) wejścia na imprezy i wydarzenia kulturalne i kulturalno-edukacyjne.

Wnioskodawca dokonując kalkulacji prewspółczynnika alternatywną metodą w stosunku do zaproponowanej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 poz. 999, dalej: "rozporządzenie") przyjął metodologię według wzoru stanowiącego iloraz sumy IWp+Ep (licznik) i sumy IWp+Ep+IWn+En (mianownik), gdzie: IWp oznacza liczbę odpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia kulturalne oraz kulturalno-edukacyjne organizowane przez Muzeum; IWn oznacza liczbę nieodpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia kulturalne oraz kulturalno-edukacyjne organizowane przez Muzeum; Ep oznacza liczbę odpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe i czasowe oraz oprowadzenia wraz z lekcjami Muzealnymi (wszystkie budynki), do Biblioteki oraz do parku; En oznacza liczbę nieodpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe i czasowe oraz oprowadzenia wraz z lekcjami (wszystkie budynki), do Biblioteki oraz do Parku.

Wyliczenie udziału wykorzystania obiektów wraz z infrastrukturą należącymi do Muzeum do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania, zostało policzone na podstawie szczegółowej ewidencji wejść na ekspozycje (stałe i czasowe), oprowadzenia wraz z lekcjami muzealnymi, wejścia do Biblioteki oraz do parku oraz imprezy i wydarzenia realizowane przez Muzeum w 2024 roku. Ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne. Na tej podstawie ustalono liczbę wejść do Muzeum ogółem oraz liczbę wejść nieodpłatnych i liczbę wejść odpłatnych do Muzeum.

Następnie wyliczono udział wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum. Prewspółczynnik rzeczywisty za 2024 rok ustalony w opisany powyżej sposób (w oparciu o kryterium liczby wejść) w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami oraz modernizacjami obiektów wraz z infrastrukturą, który odzwierciedla udział wykorzystania infrastruktury Muzeum do celów działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu wyniósłby ok. 51%. Natomiast proporcja wyliczona zgodnie ze wzorem ze wzorem § 4 ust. 1 rozporządzenia wynosi zaledwie 12%. Oznacza to, że różnica między proporcją wyliczoną w oparciu o kryterium wejść, a proporcją wyliczoną zgodnie ze wzorem zawartym w § 4 ust. 1 rozporządzenia wynosi kilkadziesiąt procent.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca pismem z dnia 26 stycznia 2026 r. doprecyzował opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Wyjaśnił, że wydatki objęte zakresem przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Wydatki objęte zakresem przedmiotowego wniosku nie będą związane z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT - tzn. nie będą związane z organizacją warsztatów i lekcji muzealnych oraz nadzoru i badań archeologicznych (ww. czynności są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy VAT). Natomiast jeżeli zdarzyłaby się sytuacja, że dany wydatek byłby związany jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, wówczas odliczenia podatku VAT należałoby dokonać z zastosowaniem prewspółczynnika oraz wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, przy czym tego rodzaju wydatki pozostają poza zakresem niniejszego wniosku o interpretację.

Wyjaśnił również, że ponieważ przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wyłącznie wydatki o charakterze mieszanym, Muzeum nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ww. wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących). W przypadku gdy wnioskodawca jest w stanie przyporządkować dany wydatek w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wówczas dokonuje odliczenia podatku VAT w 100% (tego rodzaju wydatki pozostają poza zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji). Natomiast, jeżeli dany wydatek jest w całości związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i/lub zwolnionymi z opodatkowania VAT, wówczas od tego rodzaju wydatków Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia podatku VAT.

Dalej wnioskodawca podał, że uznając, że zaprezentowana we wniosku metoda jest właściwa, kierował się kryteriami wymienionymi w art. 86 ust. 2b ustawy VAT oraz stanowiskami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zaproponowana proporcja odzwierciedla specyfikę wykorzystywania obiektów wraz z infrastrukturą Muzeum oraz w szczegółowy sposób pozwala na wyliczenie proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania obiektów wraz z infrastrukturą do działalności opodatkowanej, a w szczególności zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną samorządowej instytucji kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności prowadzonej przez Muzeum mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Muzeum jest w głównej mierze działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarczych celach, w przypadku Muzeum jest ograniczone.

Świadczenie usług w sposób komercyjny jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarcze mają mniejszy wymiar. Kalkulacja prewspółczynnika zgodnie z treścią rozporządzenia w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez Muzeum. Podział wejść na odpłatne oraz nieodpłatne pozwala w sposób precyzyjny rozgraniczyć działalność gospodarczą Muzeum od działań nieodpłatnych związanych z realizacją celów "statutowych" Muzeum. Dzięki temu możliwe jest obiektywne i reprezentatywne przypisanie zakupów towarów i usług oraz odpowiednio VAT naliczonego do działalności gospodarczej, w zależności od tego, przez jakich użytkowników (konsumentów) obiekty wraz z infrastrukturą Muzeum są wykorzystywane.

Zdaniem wnioskodawcy, zaproponowana we wniosku metoda pozwala na precyzyjne rozróżnienie odbiorcy oferty Muzeum na tego odbiorcę, który korzysta z odpłatnej opodatkowanej podatkiem VAT oferty (np. nabywając bilet wstępu na wystawę, który jest opodatkowany podatkiem VAT) albo korzysta z nieodpłatnej, nieopodatkowanej VAT sfery działalności Muzeum (np. udział w wydarzeniach ze wstępem wolnym). Logiczne jest, że każda z osób wchodzących na wystawy, imprezy, wydarzenia odbywające się w budynkach Muzeum korzysta z infrastruktury obiektów, a więc wpływa na koszty jego bieżącego utrzymania (np. energia, odprowadzenie ścieków, utrzymanie czystości) oraz stopniowe, techniczne zużywanie się substancji budynku i zainstalowanych w nim urządzeń. Liczba osób odwiedzających budynek Muzeum przekłada się więc na wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku, które są związane z prewspółczynnikiem VAT.

W ocenie wnioskodawcy, metoda z rozporządzenia może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jawi się jako całkowicie nieadekwatna w sytuacji gdy instytucja kultury prowadzi w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Natomiast przyjęta we wniosku metoda uwzględnia sytuację, w której liczba osób korzystających z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty Muzeum może być w danym okresie rozliczeniowym mniejsza lub większa. Wówczas odpowiednio zmieni się zakres prawa do odliczenia podatku VAT dla Muzeum, co będzie odzwierciedlało mniejszą lub większą skalę działalności opodatkowanej VAT w tym okresie. Dynamiczny charakter proponowanej metody ma więc też tę zaletę, że prewspółczynnik VAT będzie adekwatny dla poziomu bieżącego wykorzystywania obiektów wraz z infrastrukturą należącą do Muzeum i poziomu ponoszonych wydatków.

Natomiast przyjęta w rozporządzeniu metoda jest zupełnie oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez wnioskodawcę w obiektach należących do Muzeum oraz zakresu wykorzystania tych obiektów do działalności opodatkowanej VAT. Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia musi więc spowodować kaskadowy (z każdym kolejnym okresem rozliczeniowym) skumulowany wzrost kwoty nieodliczalnego VAT, niezależnie od stopnia wykorzystania obiektów wraz z infrastrukturą Muzeum do działalności gospodarczej. Metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w rozporządzeniu opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez m. in. samorządową instytucję kultury. Taki wniosek wynika także, z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że do wyliczenia prewspółczynnika przedstawionego we wniosku przyjął następujące dane:

1. - liczbę odpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia kulturalne oraz warsztaty, oprowadzenia i lekcje muzealne we wszystkich oddziałach Muzeum,
2. - liczbę nieodpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia oraz warsztaty, oprowadzenia i lekcje muzealne we wszystkich oddziałach Muzeum,
3. - liczbę odpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe i czasowe we wszystkich oddziałach Muzeum,
4. - liczbę nieodpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe i czasowe we wszystkich oddziałach Muzeum.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy Muzeum dokonując odliczeń podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacjami obiektów i infrastruktury należącej do Muzeum, w odniesieniu do których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT, będzie uprawnione w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych do Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej całość działalności Muzeum, tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej realizowanej przez Muzeum?

W ocenie wnioskodawcy, dokonując odliczeń podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacją obiektów należących do Muzeum, dla których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT, Muzeum będzie uprawnione na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy VAT w odniesieniu do tych zakupów, do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych do Muzeum (na ekspozycje stałe i czasowe, oprowadzenia wraz z lekcjami muzealnymi, wejścia do Biblioteki, wejścia do parku, wydarzenia i imprezy kulturalne i kulturalno-edukacyjne) realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej łącznie wejścia w ramach działalności odpłatnej i nieodpłatnej realizowanej przez Muzeum.

Zdaniem wnioskodawcy, ma on prawo do zastosowania innego niż wskazany w rozporządzeniu sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika), jeżeli będzie on bardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Muzeum czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda określona w rozporządzeniu. Takie uprawnienie wynika z brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy VAT.

Wnioskodawca jest zdania, że metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności kulturalnej jest metoda ustalana w oparciu o ilość odpłatnych wejść w liczbie wejść ogółem. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum zapewnia najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością Muzeum, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług kulturalnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez te obiekty.

Tym samym, w opinii wnioskodawcy, jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej infrastruktury i obiektów należących do Muzeum do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Muzeum będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług kulturalnych (w szczególności do wydatków na zakup towarów i usług w zakresie świadczenia usług związanych ze wstępem na obiekty, usług przewodnickich, wstępu na wydarzenia i imprezy kulturalne oraz kulturalno-edukacyjne organizowane przez Muzeum), których nie da się przypisać w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez instytucję kultury, a także - wbrew temu, co twierdzi wnioskodawca - sposób finansowania tej instytucji.

Tymczasem, zgodnie z przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Zaproponowana przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Metoda wskazana przez wnioskodawcę nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Dyrektor KIS uznał więc, że zastosowanie wskazanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Zdaniem Dyrektora KIS, kierując się zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Natomiast przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości tego współczynnika budzą wątpliwości. Metoda, oparta na ilości wejść do obiektów pomija opodatkowaną działalność gospodarczą prowadzoną przez wnioskodawcę, która niewątpliwie wpływa na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Należy bowiem wskazać, że klient obiektu, korzystający z wstępu wolnego (a zatem w ramach czynności niepodlegających), może jednocześnie korzystać z oferty handlowej np. zakup pamiątek, czy też z usługi odpłatnego przewodnika (czynności opodatkowanych). Tymczasem proponowany przez wnioskodawcę sposób wyliczenia proporcji uwzględni takiego klienta wyłącznie jako "wejście" w ramach czynności niepodlegających. Ponadto ww. metoda nie uwzględnia nieodpłatnego korzystania z parku poza godzinami pracy Muzeum.

Dlatego też Dyrektor KIS uznał, że proponowana metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Prezentowana metoda oddaje jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Liczba wejść do Muzeum (odpłatnych i nieodpłatnych) nie odnosi się w żaden sposób np. do wynajmu pomieszczeń Muzeum, usług reklamowych czy sprzedaży publikacji, książek oraz pamiątek itp. Metoda ta nie uwzględnia również kosztów ponoszonych w czasie, gdy Muzeum, na które składają się różne obiekty, jest zamknięte, a zatem żadne wejścia nie mają miejsca, natomiast generowane są koszty związane z utrzymaniem obiektów, jak np. energia, woda, gaz.

Ilość wejść nie odzwierciedla także czasu, przez jaki konkretni klienci obiektów z nich korzystają w ramach opodatkowanych i niepodlegających czynności. Z wykorzystywaniem wskazanej metody nie da się zatem w sposób obiektywny, wiarygodny i pełny określić wykorzystywania dokonywanych nabyć towarów i usług do działalności gospodarczej.

Tym samym, proponowana przez wnioskodawcę metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zatem nie można także przyjąć, że wskazany przez wnioskodawcę sposób kalkulacji proporcji odpowiada zasadom kalkulacji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT.

Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, wnioskodawca jako samorządowa instytucja kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez Muzeum faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla samorządowej instytucji kultury uwzględnia bowiem specyfikę działalności samorządowej instytucji kultury.

Dyrektor KIS zaznaczył, że argumentacja wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiadają specyfice jego działalności. Przesłanką przyjęcia zaproponowanej przez wnioskodawcę metody nie może być wyłącznie to, że jest ona dla niego korzystniejsza. Z przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy VAT wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

Podsumowując Dyrektor KIS stwierdził, że dokonując odliczeń podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacjami obiektów i infrastruktury należącej do Muzeum, w odniesieniu do których wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT, nie jest/nie będzie wnioskodawca uprawniony w odniesieniu do tych zakupów do stosowania wskazanego we wniosku prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum.

W skardze na powyższą interpretację skarżący zarzucił naruszenie:

1. I. przepisów prawa materialnego, tj.:
2. 1) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy VAT poprzez uznanie przez Dyrektora KIS, że sposób określenia proporcji wskazany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy gdyż:
3. a) mogłoby to prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością,
4. b) metoda oddaje jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT,
5. c) nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,
6. d) argumentacja wnioskodawcy nie jest przekonująca i nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Muzeum,
7. e) wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywanych do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, oraz
8. f) zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny oraz że jest wysoce nieprecyzyjny;
9. 2) naruszenie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu, że prewspółczynnik obliczony na podstawie przepisów rozporządzenia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć w zakresie działalności prowadzonej w obiektach Muzeum, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tych przepisów przy prawidłowym odczytaniu przesłanek w nich zawartych należało przyjąć, że specyfice tej bardziej odpowiada prewspółczynnik ustalony jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej działalność Muzeum w należących do niego obiektach;
10. 3) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uzależnieniem sposobu wyliczania prewspółczynnika od źródeł pochodzenia środków finansujących dane wydatki, a nie od celów prowadzonej działalności gospodarczej i związku poszczególnych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych;
11. 4) art. 86 ust. 2h ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie, bowiem Dyrektor KIS uznał, że sposób obliczenia proporcji wskazany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy i nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji określonej w rozporządzeniu;
12. 5) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h ustawy VAT, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT przez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
13. 2. przepisów prawa procesowego, tj.:
14. 1) art. 14b § 1 i § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) poprzez dokonanie przez Dyrektora KIS nieuprawnionej ingerencji organu w opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji stanu faktycznego. W zaskarżonej interpretacji organ przyjął błędne założenie, że nieodpłatne wejścia do parku poza godzinami pracy Muzeum nie będą uwzględnione w kalkulacji proporcji, podczas gdy w rzeczywistości wejścia te zostały uwzględnione, co zostało wskazane we wniosku;
15. 2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez wnioskodawcę argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz nie dokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy,
16. 3) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił argumentację na poparcie postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Interpretacja indywidualna ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 40/16).

Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest dopuszczalność zastąpienia prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, indywidualnie określonym prewspółczynnikiem odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacjami obiektów i infrastruktury należącej do Muzeum przy zastosowaniu współczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych do Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej całość działalności Muzeum. Sporną jest także ocena, czy proponowany przez wnioskodawcę prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik określony w rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepis art. 86 ust. 2b ustawy VAT stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy VAT, Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. W rozporządzeniu sprecyzowano sposób określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej między innymi dla instytucji kultury. W przypadku samorządowej instytucji kultury, w § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazano specyficzny wzór sposobu określenia proporcji, a w § 5 ust. 1 rozporządzenia jest analogiczna regulacja adresowana do państwowej instytucji kultury.

Jednak i w takich przypadkach z woli ustawodawcy możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wypada jeszcze wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS. Sąd nie podziela w tym względzie twierdzeń prezentowanych w interpretacji, jakoby wnioskodawca nie wykazał, aby proponowana przez niego metoda była reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Muzeum opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę jego działalności (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywał wnioskodawca w swojej argumentacji) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Muzeum opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach.

Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że będzie wykorzystywać swoje obiekty w przeważającym zakresie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarczych celach, jest ograniczone.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który ma charakter wiążący, wskazano, że Muzeum prowadzi przede wszystkim odpłatnie działalność kulturalną w ramach odpłatnej działalności statutowej, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Natomiast działania statutowe nieodpłatne, niegenerujące opodatkowania VAT, towarzyszą jedynie działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również służą celom marketingowo-promocyjnym, co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT.

Sąd podziela stanowisko skarżącego, że zaproponowana we wniosku metoda odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie obiektów, bowiem liczba osób odwiedzających Muzeum przekłada się zarówno na wielkość wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem, jak i wydatków inwestycyjnych, koniecznych ze względu na techniczne zużycie obiektów. Uwzględnia przy tym zmienną ilość osób odwiedzających Muzeum w różnych okresach.

Należy stwierdzić, że prewspółczynnik obliczony przez Muzeum opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (liczba wszystkich rodzajów wejść odpłatnych i nieodpłatnych) obrazujących specyfikę działalności Muzeum - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Muzeum obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Prawidłowa jest zatem ocena, że metoda zaproponowana przez wnioskodawcę jest bardziej obiektywna i lepiej uwzględnia specyfikę działalności Muzeum, niż wzór określony w rozporządzeniu. Dynamiczny charakter proponowanej metody ma więc też tę zaletę, że prewspółczynnik VAT będzie adekwatny dla poziomu bieżącego wykorzystywania obiektów wraz z infrastrukturą należącą do Muzeum i poziomu ponoszonych wydatków. Udział ten odzwierciedla wykorzystanie obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum na cele działalności gospodarczej w ich ogólnym wykorzystaniu. W ten sposób możliwe będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną w obiektach należących do Muzeum.

Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku Dyrektora KIS, nie można uznać metody przewidzianej w rozporządzeniu za bardziej adekwatną w odniesieniu do działalności wnioskodawcy.

Wzór wskazany w rozporządzeniu dla instytucji kultury jest jednakowy dla wszystkich tego rodzaju jednostek, chociaż charakter prowadzonej przez nich działalności jest często odmienny, w szczególności jeśli chodzi o rozmiar działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że metodologia ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości obrotów Muzeum, podczas gdy oparcie się na kryterium obrotowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności w tym, w jaki sposób będą wykorzystywane obiekty Muzeum. Ponadto konieczność uwzględniania we wzorze z rozporządzenia wszelkich źródeł finansowania, w tym dotacji, które zasadniczo pozostają w związku z działalnością nieopodatkowaną, zafałszowuje faktyczną proporcję czynności opodatkowanych do niepodlegających VAT, bo działalność Muzeum jest w głównej mierze działalnością gospodarczą.

Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1292/21, zgodnie z którym metoda opisana w rozporządzeniu bazuje na daleko idącym uproszczeniu, poprzez odwołanie się w mianowniku do przychodów wykonanych samorządowej lub państwowej instytucji kultury. (...) uproszczenie to może być ze względów praktycznych akceptowalne z punktu widzenia małych instytucji kultury, których przeważającą działalnością jest "niegospodarcza", nieodpłatna działalność statutowa i która charakteryzuje się stosunkowo niedużą wartością obrotu z wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Z tego względu wzory określone w rozporządzeniu są stworzone dla podmiotów utrzymujących się głównie z dotacji, a koncentrujących się na organizacji nieodpłatnych imprez i wydarzeń kulturalnych, prowadzeniu bibliotek i czytelni, organizacji warsztatów edukacyjnych, wykładów, itp. Większe instytucje kultury, do jakich niewątpliwie należy zaliczyć Muzeum, cechuje szeroki wolumen czynności opodatkowanych polegających zasadniczo na sprzedaży biletów wstępu, a więc na działalności wystawienniczej. NSA zgodził się z zarzutem skargi, że w przypadku Muzeum zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie wzoru z rozporządzenia stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT.

Nie można więc zaaprobować twierdzeń Dyrektora KIS, że argumentacja wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice jego działalności. Jak już wyżej podkreślono, zaproponowany sposób określenia proporcji będzie odzwierciedlał w sposób obiektywny zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług. Oparcie proporcji na liczbie wejść, pełniej odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem Muzeum do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, niż przewidziany w rozporządzeniu współczynnik obrotowy.

Błędne jest stanowisko Dyrektora KIS, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze również sposób finansowania tej instytucji, bowiem ustawodawca nie narzuca w tym względzie żadnych rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18). Niemniej należy podkreślić, że w ustawie VAT brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Kluczowe dla odliczenia VAT jest wykorzystywanie towarów i usług do poszczególnych celów, a nie sposób finansowania wydatków na towary i usługi.

Nie są również trafne zastrzeżenia Dyrektora KIS, co do założeń przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika według metody opartej na ilości wejść do obiektów, w szczególności, że pomija ona opodatkowaną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum, zwłaszcza w sytuacji, gdy klient obiektu, korzystający z wstępu wolnego (a zatem w ramach czynności niepodlegających), może jednocześnie korzystać z oferty handlowej, np. zakupu pamiątek, czy też z usługi odpłatnego przewodnika (czynności opodatkowanych). Tymczasem proponowany przez wnioskodawcę sposób wyliczenia proporcji uwzględni takiego klienta wyłącznie jako "wejście" w ramach czynności niepodlegających. Ponadto metoda ta nie uwzględnia nieodpłatnego korzystania z parku poza godzinami pracy Muzeum.

W odniesieniu do tej argumentacji Sąd wskazuje, że nie ma idealnej metody, która pozwalałaby na przypisanie wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych. Proporcja inna, niż wynikająca z rozporządzenia, nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną, niż proporcja wskazana w rozporządzeniu (tak NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 37/09). W odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym istotny jest zatem wybór takiej metody, która pozwoli na ustalenie proporcji najbardziej adekwatnej. Zdaniem Sądu, liczba osób odwiedzających Muzeum - według ewidencjonowanych odrębnie wejść odpłatnych i nieodpłatnych - pozwala na wyodrębnienie działalności odpłatnej Muzeum, podlegającej opodatkowaniu VAT od tej, która nie podlega opodatkowaniu (nieodpłatnej). Jak wyżej wskazano, liczba osób korzystających z obiektów Muzeum ma wpływ na koszty ich bieżącego utrzymania oraz na techniczne zużywanie się obiektów, a to przekłada się na wielkość wydatków ponoszonych na utrzymanie i wydatki inwestycyjne (remonty, ulepszenia itp.) i niewątpliwie odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie obiektów.

Zatem metoda ta jest bardziej precyzyjna i obiektywna niż wzór wynikający z rozporządzenia, oparty zasadniczo na założeniu o niegospodarczym charakterze działalności i jednakowy dla wszystkich instytucji kultury, a więc nie uwzględniający ich specyfiki, w szczególności tego, że w przypadku Muzeum dominuje działalność odpłatna, a więc opodatkowana, w odróżnieniu od większości innych instytucji kultury - bibliotek, domów kultury, które w przeważającym zakresie oferują usługi nieodpłatne.

Oczywiście możliwa jest sytuacja, że odbiorca, który nabył bilet i wszedł do Muzeum, może skorzystać również z ofert nieodpłatnych, co wskazuje Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji. Sąd zauważa jednak, że możliwa jest też sytuacja odwrotna, tj. odbiorca, który wszedł na np. nieodpłatne wydarzenie lub imprezę kulturalno-edukacyjną organizowane przez Muzeum może też "przy okazji" kupić bilet i dodatkowo zwiedzić ekspozycję lub skorzystać z innych odpłatnych usług Muzeum. Mieszane aktywności mogą być dwukierunkowe i mogą się wyrównywać.

Sąd stwierdza, że wnioskodawca w sposób przekonujący i logiczny wyjaśnił powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki działalności Muzeum opisanej we wniosku. Choć należy zgodzić się z Dyrektorem KIS, że sam fakt korzystniejszego wyniku obliczenia prewspółczynnika nie może mieć decydującego znaczenia przy wyborze najbardziej odpowiedniej metody, to jednak znaczna dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu prewspółczynnika przewidzianego w rozporządzeniu (12%), a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Muzeum (51%), jest znamienna i stanowi potwierdzenie argumentacji o braku adekwatności klucza "ministerialnego" w odniesieniu do specyficznej instytucji kultury jaką jest Muzeum.

W związku z powyższym zasadne są zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a, art. 86 ust. 2h ustawy VAT a także art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112.

Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 14b § 1 i § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS w istocie przyjął błędne założenie, że nieodpłatne wejścia do parku poza godzinami pracy Muzeum nie będą uwzględnione w kalkulacji proporcji. Natomiast we wniosku przy wyjaśnieniach do symbolu En - przy kalkulacji proporcji wyjaśniono, że symbol ten obejmuje liczbę nieodpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe i czasowe oraz oprowadzenia wraz z lekcjami (wszystkie budynki), bo Biblioteki oraz do parku". Ponadto we wniosku zaznaczono, że w przypadku nieodpłatnych wejść w chwili obecnej nie wydaje biletu, ale odnotowuje je w ewidencji frekwencji. Ewidencja ta pozwala na określenie proporcji wyrażającej udział odpłatnych wejść na teren Muzeum w ogólnej liczbie wejść (zwiedzających) do Muzeum.

Za bezpodstawne Sąd uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że problem zaprezentowany w niniejszej sprawie nie był jednolicie oceniany w orzecznictwie, a interpretacje są wydawane w różnych stanach faktycznych, niekiedy przesądzające znaczenie mają szczególne okoliczności przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które są właściwe dla danej sprawy i nie występują w innych przypadkach. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest ocena stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego stanu faktycznego, a orzeczenia sądów administracyjnych w innych sprawach mogą mieć znaczenie pomocnicze. Chociaż zaprezentowana przez Dyrektora KIS interpretacja omawianych przepisów jest - zdaniem Sądu - błędna, to nie można zarzucić organowi, że nie uzasadnił swojego stanowiska i nie odniósł się do argumentów wnioskodawcy. Natomiast art. 124 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku.

Wydając ponowną interpretację indywidualną Dyrektor KIS zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od Dyrektora KIS na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1667).