Uzasadnienie
Wójt Gminy Kocmyrzów – Luborzyca (dalej: Wójt) w wydanej 23 września 2025 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Nr: SKR.310.1.2025, uznał za nieprawidłowe stanowisko Z. w K. (dalej: Z.) w przedmiocie podatku od nieruchomości.
Interpretacja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W złożonym wniosku o wydanie interpretacji Z. podał, że Gmina Kocmyrzów-Luborzyca (dalej: Gmina) jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą budowle, w tym m.in.: sieci wodociągowe i kanalizacyjne, ujęcia wody (dalej: Infrastruktura).
Deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące Infrastrukturę są składane do Gminy przez Z. będący administratorem Infrastruktury. Infrastruktura jest przez Gminę zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieiuchomości na podstawie uchwały nr X(/69/2011 Rady Gminy Kocmyrzów-Luborzyca z dnia 23 listopada 2011 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości (dalej: Uchwala).
Działając na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Z. będący jednostką budżetową Gminy, wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, realizowanych za pośrednictwem Z. należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, osuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z treścią uchwały Rady Gminy Kocmyrzów-Luborzyca nr [...] z dnia [...] w sprawie utworzenia gminnej jednostki budżetowej pod nazwą "Z." i nadania jej statutu zatwierdzonego przedmiotową uchwałą (dalej: Statut), zmienionej Uchwalą Rady Ganiny Kocmyrzów-Luborzyca nr V/43/2024 z dnia 15 lipca 2024 r.
Do zadań Z. należą:
- 1) Sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, w tym eksploatacja i remonty sieci wodociągowych, a w szczególności:
- a) zarządzanie i gospodarowanie obiektami i urządzeniami będącymi własnością Gminy, służącymi zbiorowemu zaopatrzeniu w wodę;
- b) zapewnianie właściwej eksploatacji i konserwacji obiektów i urządzeń służących zbiorowemu zaopatrzeniu w wodę;
- c) świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę;
- d) wydawanie warunków przyłączenia do sieci wodociągowej;
- e) eksploatacja ujęć wody zgodnie z udzielonymi pozwoleniami wodnoprawnymi;
- f) zawieranie i ewidencjonowanie umów;
- g) wymiar i windykacja opłat za wodę.
- 2) Utrzymanie czystości, porządku i terenów zieleni, w granicach administracyjnych gminy
- 3) wykonywanie robót związanych z bieżącym utrzymaniem i zabezpieczeniem obiektów gminnej infrastruktury drogowej, a w szczególności:
- a) oczyszczanie poboczy dróg.
- b) wykaszanie i odtwarzanie rowów,
- c) wycinka drzew i krzewów w pasie drogowym,
- d) odśnieżanie chodników i placów.
- 4) Zarządzanie obiektami gminnymi nie będącymi w zarządzie innych Jednostek organizacyjnych gminy oraz klubów sportowych, stowarzyszeń i innych organizacji,
- 5) Wykonywanie prac porządkowych i ew. remontowych w gminnych budynkach użyteczności publicznej. [§ 3 Statutu]
- • Zadania Z. obejmują również:
- 1) realizowanie zadań własnych niezbędnych dla funkcjonowania Z. tj. prowadzenie spraw organizacyjnych, kadrowych, administracyjnych oraz finansowych;
- 2) wykonywanie innych zadań zlecanych do realizacji w zakresie funkcjonowania Z.;
- 3) prawidłową realizację uchwał Rady Gminy zmierzających do pełniejszego zaspokojenia, potrzeb zbiorowych mieszkańców gminy;
- 4) współdziałanie z mieszkańcami gminy i organizacjami społecznymi działającymi na terenie gminy. [§ 4 Statutu]
Ponadto, od 1 października 2024 r., do zadań Z. należą sprawy infrastruktury kanalizacyjnej i odprowadzania ścieków, w tym eksploatacja i remonty sieci kanalizacyjnych, a w szczególności;
- a) zarządzanie i gospodarowanie obiektami i urządzeniami będącymi własnością Gminy, służącymi zbiorowemu odprowadzaniu ścieków;
- b) zapewnianie właściwej eksploatacji i konserwacji obiektów i urządzeń służących zbiorowemu odprowadzaniu ścieków;
- c) świadczenie usług w zakresie zbiorowego odprowadzaniu ścieków;
- d) wydawanie warunków przyłączenia do sieci kanalizacyjnej;
- e) zawieranie i ewidencjonowanie umów;
fi wymiar i windykacja opłat za odprowadzanie ścieków. [§ 3 Statutu]
Tym samym, za pośrednictwem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Z. realizuje zadanie własne Gminy polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na terenie Gminy. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody a także odbiór i oczyszczanie ścieków są podstawową, odrębną od innych działalnością Z. Przychody własne Z. realizowane są w oparciu o taryfy, w ramach których pobiera się od odbiorców opłatę abonamentową naliczaną co miesiąc za prowadzenie odczytów i rozliczeń.
Przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Z. w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Co więcej, w praktyce Z. przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej. Celem powołania Z. jest wyłącznie realizowanie zadań własnych Gminy, a nie realizowanie zadań gospodarczych (zarobkowych).
Na dzień złożenia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, na terenie Gminy obowiązuje taryfa opłat za dostarczanie wody na lata 2024-2027 zatwierdzona decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie z 14 listopada 2024 r. oraz taryfa za zbiorowe odprowadzanie ścieków, zatwierdzona decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie z 21 października 2024 r. Ustalenie opłat w ramach taryf odbywa się w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Przychody te natomiast powinny bilansować się z kosztami działalności, w tym (w przypadku omawianych taryf): kosztami eksploatacji i utrzymania Infrastruktury, podatkami i opłatami, kosztami zakupionej wody, należnościami nieregularnymi. Zgodnie z treścią uzasadnienia wniosków o zatwierdzenie Taryf przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania Taryf 2024-2027 została ustalona na poziomie zerowym.
Ponadto, z analizy treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf opłat za dostarczanie wody obowiązujących w latach 2018-2024 wynika również, że nie założono marży zysku w tymże okresie.
Z zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, iż intencją Gminy i Z. nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2018 służyły/służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury. Przy czym, w praktyce przychody te nie pokrywają całości ww. kosztów.
W odniesieniu do powyższego opisu stanu faktycznego Z. zwrócił się z następującym pytaniem:
Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Z., służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r, o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2025 poz. 707 – dalej: u.p.o.l.)
W opinii Z., budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez Z., służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Wójt w wydanej 23 września 2025 r. interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Z. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że prowadzona przez Z. działalność jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Wprawdzie Z. nie wyraża chęci osiągania zysku, niemniej jednak nie można wykluczyć potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych – przykładowo, gdyby w przyszłości z jakichkolwiek przyczyn przychody Z. z działalności wodno-kanalizacyjnej przewyższyły ponoszone realne koszty. Tym samym, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Z. przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy.
Wskazano ponadto w uzasadnieniu interpretacji, że jakkolwiek Z. działa na podstawie upoważnienia Wójta, to jest wyłącznie odpowiedzialny za pobór opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków, jest administratorem Infrastruktury oraz występuje o zatwierdzenie taryf. Tym samym, przedmiotowa działalność jest wykonywana przez Z. we własnym imieniu.
Z. w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 1480 ze zm. – dalej: u.p.p.) poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury będącej własnością Gminy, administrowane przez Z., służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W oparciu o tak postawione zarzuty Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Odpowiadając na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Problem prawny, będący przedmiotem niniejszego postępowania, był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które szeroko powołane zostały w złożonej skardze. Orzekający w sprawie Sąd podziela stanowisko w nich zaprezentowane, w szczególności w wyroku WSA w Krakowie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie związany jest z odpowiedzią na pytanie, czy Z., będący jednostką budżetową Gminy, wykonującą zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, która konserwuje, utrzymuje, obsługuje i eksploatuje gminną sieć wodociągową i kanalizacyjną, a także świadczy usługi w zakresie dostawy i odbioru ścieków i jest administratorem należącej do Gminy Infrastruktury, prowadzi w zakresie podejmowanych przez siebie czynności działalność gospodarczą. Pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą przede wszystkim wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wynika z treści tego przepisu, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania).
Uznanie, że Z. wykonując opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności, nie prowadzi działalności gospodarczej spowoduje, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury nie będą podlegały opodatkowaniu, gdyż na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., warunkiem opodatkowania jest ich związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Badając, czy Z. można uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, należy odwołać się do definicji legalnej zawartej w art. 3 u.p.p. Odesłanie do tej regulacji zawarte zostało w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Działalnością gospodarczą jest wobec powyższego zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek. Z. kwestionował spełnienie warunku zarobkowości prowadzonej przez siebie działalności. Przyjąć natomiast należy, że jego działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości, jak również wykonywania jest we własnym imieniu Z. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnej (por. np. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10) wynika, że działalność zarobkowa, będąca postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem "non profit").
W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku).
Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).
Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei, jak wskazano powyżej, należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12). W wymiarze subiektywnym Z. nie zakłada osiągnięcia zysku i jest to ściśle związane z celem jego działalności. Należy zatem uznać, że w wymiarze subiektywnym, działalności prowadzonej przez Z., nie można uznać za działalność gospodarczą.
W ocenie Sądu również w wymiarze obiektywnym działalności Z. nie można za taką działalność uznać. Biorąc bowiem pod uwagę zapisy Taryfy, które zakładają zerową marżę i jednoznacznie wynika z nich, że przychody mają na celu wyłącznie pokrycie kosztów działalności, nie można zasadnie uznać, że świadcząc swoje usługi, Z. obiektywnie może uzyskiwać dochód (zysk). Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku, co było podkreślane w zaskarżonej interpretacji, nie może stanowić przesądzającej przesłanki do uznania danego podmiotu za prowadzącego działalność gospodarczą. Istotnym jest bowiem, że cała działalność opisana we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Uzyskiwana odpłatność za świadczone usługi ma wyłącznie na celu zaspokojenie potrzeb Z. w celu prawidłowego wykonywania powierzonych mu zadań. Orzekający w sprawie Sąd podziela przy tym w pełni stanowisko WSA w Poznaniu, zaprezentowane w wyroku z 7 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 201/21), że "Zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli de facto dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa.
Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie de facto się pojawią".
Skoro ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez Z. jednoznacznie wynika, że opisana działalność nie zakłada osiągnięcia zysku (w wymiarze subiektywnym i obiektywnym), zaś odpłatność za świadczone usługi ma jedynie na celu pokrycie dokonywanych wydatków, nie można jej uznać za działalność zarobkową i tym samym nie mieści się ona w pojęciu działalności gospodarczej, której definicja zawarta została w art. 3 u.p.p.
Dlatego też Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił w całości zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę, Wójt będzie zobowiązany do uwzględnienia zaprezentowanej wykładni art. 3 u.p.p., który znajduje zastosowanie w sprawie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Z. (480 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).