Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 28 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Kr 263/26

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało w dniu 16 lutego 2026 r. decyzję o nr SKO.Pod/4140/1101/2025, którą utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta O. z dnia 16 września 2025 r., nr FP.3120.1.596.2024.I odmawiającą S. Sp. z o. o. z siedzibą w O. (dalej: "podatnik", "strona skarżąca", "Spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 rok w kwocie 267 449,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia 16 grudnia 2024 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 rok w wysokości 267.449 zł. W treści złożonego wniosku wskazano, iż Spółka dokonała przeglądu swoich rozliczeń w podatku od nieruchomości w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej na potrzeby podatku od nieruchomości 57 zbiorników zlokalizowanych na terenie zakładu Spółki w O. i w załączeniu do wniosku przedłożyła zestawienie zbiorników, które dotychczas - jak twierdzi omyłkowo - wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle. Spółka stanęła na stanowisku, że zbiorniki będące przedmiotem jej wniosku stanowią urządzenia techniczne lub są elementem instalacji technologicznej, w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako że nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy Prawu budowlane, a tym samym budowli. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 rok oraz zestawienie budowli objętych Wnioskiem.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, w decyzji z dnia 16 września 2025 r., o której mowa na wstępie organ I instancji wskazał, że zbiorniki w analizowanym stanie prawnym stanowią budowle wymienione zarówno w art. 3 pkt 3 Ustawy Prawo budowlane, jak również w Załączniku nr 1 do Ustawy Prawo budowlane, a tym samym w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odwołanie od powyższej decyzji w ustawowym terminie złożyła Spółka zarzucając jej:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: "UPOL") w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm., dalej: "UPB" lub "Prawo budowlane"), poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na:
3. - pominięciu definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 UPB) przy dokonywaniu prawnopodatkowej kwalifikacji spornych zbiorników, tj. braku, zbadania czy sporne zbiorniki w istocie stanowią obiekty budowlane (a w szczególności nieuwzględnieniu faktu, iż zbiorniki nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych), oraz jednocześnie
4. - błędnym uznaniu, że sporne zbiorniki stanowią obiekty budowlane i w konsekwencji powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle, podczas gdy przedmiotowe zbiorniki stanowią urządzenia techniczne lub elementy instalacji technologicznej, które jako takie powstały w procesie przemysłowym, a nie budowlanym, a ich ustawienie w miejscu docelowym nie stanowiło budowy, zatem nie stanowią obiektu budowlanego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
5. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
6. a) art. 122, art. 124, art. 187 5 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej na skutek wydania rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny - w szczególności z uwagi na:
7. - pominięcie w prowadzonym postępowaniu dokumentów i wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę dotyczących funkcji spornych zbiorników, w szczególności Kart zbiorników oraz Opinii technicznej dotyczącej kwalifikacji na gruncie prawa budowlanego wybranych składników majątku Spółki zlokalizowanych na terenie Miasta O. (dalej: "Opinia Biegłych"), sporządzonej przez [...] (dalej: "Biegli"). W konsekwencji Organ podatkowy wyciągnął wnioski sprzeczne z materiałem dowodowym, bezpodstawnie uznając, że sporne zbiorniki pełnią funkcję gromadzenia substancji (funkcję magazynową), podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sporne zbiorniki pełnią wyłącznie aktywną funkcję w procesie technologicznym;
8. - wybiórczą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, w szczególności poprzez brak rzetelnego oraz obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, w tym dokonanie dowolnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie pełnionych przez zbiorniki funkcji.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji wydał decyzję z dnia 16 lutego 2026 r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu wskazano m.in. na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 UPOL, art. 1a pkt 2, art. 3 pkt 3 UPB. Kolegium zauważyło, że początkowo, Spółka deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle o łącznej wartości 408.893.489,00 zł (kwota podatku 15.215.162,00 zł), natomiast w korekcie deklaracji złożonej wraz z wnioskiem Spółka zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle o wartości 395.521.009,00 zł (kwota podatku 14.947.713,00 zł).

W konsekwencji kwota wnioskowanej nadpłaty wynosi 267.449,00 zł. Spółka w złożonym wniosku wskazała, iż nadpłata wynika z faktu, iż z uwagi na postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie nieopodatkowanych zbiorników w 2019 roku, Spółka dokonała przeglądu swoich rozliczeń w podatku od nieruchomości w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej na potrzeby podatku od nieruchomości 57 zbiorników zlokalizowanych na terenie zakładu Spółki w O. Spółka, bowiem dotychczas deklarowała zbiorniki objęte korektą jako budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości od ich wartości początkowej.

Następnie organ II instancji wskazał, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości zbiorników przemysłowych, takich jak będące przedmiotem wniosku obiekty Spółki, była w ostatnim czasie przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W tym zakresie organ powołał się na treść wielu orzeczeń sądów administracyjnych, na wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 oraz na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021r., sygn. III FPS 1/21, a następnie wywiódł, że zbiorniki, z uwagi na fakt, iż są w nich gromadzone określone substancje, a podstawowe właściwości gospodarcze i techniczne wyznacza ich pojemność, należy uznać za budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponadto, ustawodawca w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przytaczając katalog obiektów stanowiących budowle wskazuje m.in. na obiekt liniowy (rurociąg) oraz sieci techniczne. Co więcej, nie budzi wątpliwości fakt, że wszelkiego rodzaju budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji powyższego zarówno budowle (w niniejszej sprawie zbiorniki), jak i elementy instalacji powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, organ II instancji wyjaśnił, że w ramach wszczętego postępowania za 2021 r. organ I instancji nie objął weryfikacją zbiorników, które były dotychczas przez Spółkę wykazywane jako budowle (wykazywanych przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Weryfikacja dotyczyła zbiorników, które pierwotnie nie zostały przez Spółkę uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dlatego też, nie ma podstaw by przyjąć, iż opinia, na którą powoływała się Spółka miała kluczowe znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż nie odnosi się ona do przedmiotów opodatkowania objętych wnioskiem. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wszystkie analizowane obiekty będące przedmiotem wniosku Spółki służą do gromadzenia określonych substancji.

Co więcej, większość z tych obiektów posiada pompy, które zapewniają stały poziom gromadzonych substancji. Wobec tego niezależnie od opisu funkcji danego obiektu przez Spółkę (np. bufor, zasilanie), istota każdego z wymienionych obiektów sprowadza się do gromadzenia substancji przez określony czas. Nie ma przy tym znaczenia, czy substancje te będą gromadzone przez kilka sekund, godzin, czy tygodni. Bez znaczenia pozostaje również to, że w zbiornikach tych zachodzą procesy technologiczne, co wielokrotnie wyjaśniał już NSA w swoich wyrokach. Ponadto wszystkie te obiekty charakteryzują się pojemnością, która jest ich podstawowym parametrem technicznym, warunkującym możliwość ich wykorzystywania do gromadzenia/przechowywania określonych substancji na danym etapie produkcji. Ponadto z treści przepisu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wynika, iż w celu uznania konkretnego obiektu za budowlę konieczne jest jego wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych.

Kolegium zwróciło uwagę, że istnieją rozstrzygnięcia wojewódzkich sądów administracyjnych, które uznały, że zbiorniki nie stanowią budowli, z uwagi na brak spełnienia warunku ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych w ramach procesu budowlanego, jednak rozstrzygnięcia te mają charakter jednostkowy i nie odzwierciedlają linii orzeczniczej NSA (por. wyrok NSA z 7 maja 2025 r., sygn. III FSK 127/24, z 19 lutego 2025 r., sygn. III FSK 1127/23, z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22).

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka przedłożyła komplet dokumentów, w szczególności karty zbiorników, zawierające szczegółowe dane dotyczące rodzaju materiału, pojemności (gabarytu wiodącego) oraz funkcji poszczególnych zbiorników. Przekazane przez Spółkę dokumenty szczegółowo wyjaśniają z jakich materiałów i w jaki sposób powstały poszczególne zbiorniki, jak również dokumentują ich funkcje na poszczególnych etapach produkcji. Z przedłożonej dokumentacji wynika, iż żaden ze spornych zbiorników nie był objęty indywidualnym projektem budowlanym, pozwoleniem na budowę czy też pozwoleniem na użytkowanie. Z przedłożonych dokumentów wynika, że zbiorniki nie podlegają nadzorowi budowlanemu, jednakże znaczna ich część podlega pod dozór techniczny. Z przedłożonych Kart zbiorników wynika, że tylko dwa zbiorniki (NEUTRALIZATOR S-126 oraz Zbiornik p.poż.) posiadają książkę obiektu budowlanego. W odniesieniu do Neutralizatora S-126 w książce obiektu budowlanego wskazano, że jest to obiekt o pojemności 500 m3.

W książce obiektu budowlanego wskazano również, że Neutralizator przyjmuje ścieki technologiczne z budynku A-125, z tac magazynowych i rozładunkowej, budynku BHP i pompowni. Przewidywana ilość ścieków 50 m3 / 4 przez 4 h o w odstępach co 6 h. Spółka nie przekazała książki obiektu budowlanego drugiego z obiektów, jednak przesłała protokół z okresowej kontroli stanu technicznego obiektu budowlanego dokonanej na podstawie przepisów prawa budowlanego dla obiektu Zbiornik p.poż., który to w protokole został sklasyfikowany jako budowla.

W kontekście powyższego, Kolegium zgodziło się z organem I instancji, że fakt podlegania przez poszczególne obiekty pod dozór techniczny pozostaje bez znaczenia, gdyż sam fakt podlegania poszczególnych obiektów wyłącznie dozorowi technicznemu nie może przesądzać o uznaniu takich obiektów za urządzenia techniczne, bowiem zgodnie z wykładnią przepisów prawa - zbiorniki w analizowanym stanie prawnym stanowią budowle wymienione zarówno w art. 3 pkt 3 Ustawy Prawo budowlane, jak również w Załączniku nr 1 do Ustawy Prawo budowlane, a tym samym w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wskazało, iż są one niezasadne. Organ I instancji w sposób całościowy przeanalizował stan faktyczny sprawy. W wyniku analizy stanu faktycznego ustalonego w oparciu o zebrany materiał dowodowy doszedł do stosownych konkluzji, które poparł przepisami prawa, orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądami doktryny. Tym samym zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, pozwalające podatnikowi na zapoznanie się z przesłankami przemawiającymi za takim, a nie innym rozstrzygnięciem. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia prawa materialnego. W odwołaniu Spółka zarzuciła pominięcie definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane) przy dokonywaniu prawnopodatkowej kwalifikacji spornych zbiorników, tj. braku zbadania czy sporne zbiorniki w istocie stanowią obiekty budowlane (a w szczególności nieuwzględnieniu faktu, iż zbiorniki nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych), oraz jednocześnie błędne uznanie, że sporne zbiorniki stanowią obiekty budowlane i w konsekwencji powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle, podczas gdy przedmiotowe zbiorniki stanowią urządzenia techniczne lub elementy instalacji technologicznej, które jako takie powstały w procesie przemysłowym, a nie budowlanym, a ich ustawienie w miejscu docelowym nie stanowiło budowy, zatem nie stanowią obiektu budowlanego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podatnik powyższe stanowisko poparł pojedynczymi wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych. Niemniej jednak organ I instancji w zaskarżonej decyzji kompleksowo odniósł się do powyższej kwestii (por. str. 27 - 28 decyzji), gdzie zwrócił uwagę m.in. na fakt, iż posiada świadomość wydanych w ostatnim czasie wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że zbiorniki nie stanowią budowli z uwagi na fakt, iż nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych w ramach procesu budowlanego, przytaczając przy tym m.in. treść wyroku wskazanego przez podatnika w odwołaniu. Jednakże organ I instancji w zaskarżonej decyzji wyjaśnił również, iż wyroki te mają charakter incydentalny, a odmienne spojrzenie na przedmiotową kwestię prezentuje w ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelny Sąd Administracyjny, który wyklucza przesłankę konieczności wzniesienia obiektu w ramach tzw. procesu budowlanego.

Zdaniem Kolegium, przedmiotowe zbiorniki, wbrew twierdzeniom Spółki, nie mogą być uznane ani za urządzenia techniczne, ani wyłącznie za elementy instalacji technologicznej. Przede wszystkim są to obiekty wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych oraz służą do gromadzenia materiałów, nawet jeśli gromadzenie to ma charakter chwilowy, czy okresowy. Nie można również przyjąć, że sam fakt przypisania im aktywnej funkcji wyłącza je spod opodatkowania.

W odniesieniu do opinii, przedłożonej przez Spółkę, organ II instancji wskazał, że odnosi się ona do innych obiektów tj. zbiorników, które pierwotnie nie zostały przez Spółkę uznane za budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym, stanowisko Spółki, jakoby przedmiotowa opinia biegłych miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie. Opinia biegłego jest jednym z wielu dowodów podlegających ocenie organu podatkowego w ramach całości zgromadzonego materiału dowodowego. Co istotne, organ podatkowy nie może samodzielnie podważać specjalistycznych wniosków opinii biegłego w zakresie wymagającym wiedzy eksperckiej, jednak wyłącznie w odniesieniu do obiektów, które były bezpośrednim przedmiotem tej opinii.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 rok w kwocie 267.449,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a) art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 OP, poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ II instancji (a uprzednio również przez organ I instancji), polegające w szczególności na:
3. a. pominięciu dokumentów i wyjaśnień przedstawionych przez skarżącą dotyczących funkcji spornych obiektów (57 zbiorników objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r., dalej: "Zbiorniki" lub "Sporne obiekty"), w szczególności Kart zbiorników oraz opinii technicznej dotyczącej kwalifikacji na gruncie prawa budowlanego wybranych składników majątku Spółki, zlokalizowanych na terenie Miasta O. (dalej: "Opinia Biegłych"), sporządzonej przez [...] (dalej: "Biegli"). W konsekwencji organ odwoławczy (a uprzednio również organ I instancji) wyciągnął wnioski sprzeczne z materiałem dowodowym, w szczególności niezasadnie podważając ustalenia Biegłych (zewnętrznych ekspertów) i bezpodstawnie przyjmując, że sporne obiekty pełnią funkcję gromadzenia substancji (funkcję magazynową), podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż pełnią one wyłącznie aktywną funkcję w procesie technologicznym, a zatem - w ocenie Biegłych - obiekty tego typu nie powinny stanowić obiektów budowlanych, a tym samym nie powinny być kwalifikowane, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowle), ponieważ stanowią urządzenia techniczne lub elementy instalacji technologicznej;
4. b. wybiórczej ocenie materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak rzetelnego i obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, w tym pominięcie materiału dowodowego (m.in. Kart Zbiorników) i wyprowadzenie na tej podstawie wniosków sprzecznych z tym materiałem, czego wyrazem było przyjęcie, że zbiorniki stanowią obiekty budowlane, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy z prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika. Iż pełnią one wyłącznie aktywną funkcję w procesie technologicznym oraz nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych w wyniku prac budowlanych w związku z tym nie stanowią w ogóle przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowli);
5. c. braku wydania przez organ II instancji postanowienia wyznaczającego skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co skutkowało pozbawieniem skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, w tym uniemożliwiło wypowiedzenie się przed wydaniem zaskarżanej decyzji co do zgromadzonych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań;
6. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, t].:
7. a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 UPB, poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na:
8. - pominięciu definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 UPB) przy dokonywaniu prawnopodatkowej kwalifikacji zbiorników, tj. braku zbadania czy sporne zbiorniki w istocie stanowią obiekty budowlane (a w szczególności nieuwzględnieniu faktu, iż zbiorniki nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych w efekcie prac budowlanych);
9. - błędnym uznaniu, że zbiorniki stanowią obiekty budowlane i w konsekwencji powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle, podczas gdy przedmiotowe zbiorniki stanowią urządzenia techniczne lub elementy instalacji technologicznej, które jako takie powstały w procesie przemysłowym, a nie budowlanym, a ich ustawienie w miejscu docelowym nie stanowiło budowy, zatem nie stanowią obiektu budowlanego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Prezydenta; zasądzenie na rzecz Spółki od organu II instancji zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026r., poz. 143 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 16 lutego 2026 r., nr SKO.Pod/4140/1101/2025, którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta O. z dnia 16 września 2025 r., nr FP.3120.1.596.2024.I odmawiającą stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 rok w kwocie 267 449,00 zł.

Na gruncie kontrolowanej sprawy, Spółka stoi na stanowisku, że zbiorniki, będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stanowią urządzenia techniczne lub są elementem instalacji technologicznej, w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako że nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym budowli. W opinii Spółki powyższe wynika z analizy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, jak również znajduje potwierdzenie w Opinii technicznej dotyczącej kwalifikacji na gruncie prawa budowlanego wybranych składników majątku S. sp. z o.o. zlokalizowanych na terenie miasta O. autorstwa [...], zgodnie z którą obiekty tożsame do będących przedmiotem wniosku Spółki zbiorników w zakresie sposobu konstrukcji oraz realizowanych funkcji zostały zakwalifikowane, jako urządzenia techniczne lub elementy instalacji technologicznej, niestanowiące przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z kolei organy obu instancji stoją na stanowisku, że zbiorniki w analizowanym stanie prawnym stanowią budowle wymienione zarówno w art. 3 pkt 3 Ustawy Prawo budowlane, jak również w Załączniku nr 1 do Ustawy Prawo budowlane, a tym samym w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tak zarysowanym sporze, na tle przedstawionego stanowiska obu stron – wyjaśnienia wymaga kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji zbiorników, będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc się do powyższej kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle art. 180 § O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 O.p. zawarto katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Tym samym w postępowaniu podatkowym nie ma przeszkód w wykorzystywaniu materiału dowodowego w postaci opinii biegłych. Jak wynika z treści art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Należy mieć na uwadze, że celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Wydający opinię biegły może zatem jedynie opisać, w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Ostateczne rozstrzygnięcie charakteru połączenia tych wszystkich elementów należy jednak do organu i w żaden sposób biegły go w tym zastąpić nie może.

Z tych też względów biegły nie jest uprawniony do ustalania, co w konkretnej sprawie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Takie wnioski biegłego nie są wiążące dla organu, który winien dokonać w tym zakresie samodzielnej oceny na podstawie uzyskanych informacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2026 r., sygn. III FSK 339/25).

Zadaniem biegłego nie jest zatem ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Rolą biegłego nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Stąd też stanowisko, że biegły jest swego rodzaju pomocnikiem w zakresie dysponowania wiadomościami specjalnymi. Opinia biegłego ma za zadanie pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego, ewentualnie w dokonaniu jego oceny. Podkreślenia wymaga, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne.

Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 811/25).

Oczywiście, sięgając do źródła dowodowego, jakim jest opinia biegłego - organ podatkowy obowiązany jest honorować ponadto wszelkie zasady postępowania podatkowego, które mają charakter normatywny. Do tych pryncypiów należy w szczególności zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a także zasada zaufania (por. art. 123 § 1 O.p. oraz art. 121 O.p.). Jednocześnie to na organie podatkowym spoczywa powinność ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), czego konsekwencją jest obowiązek tego podmiotu, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dopiero na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego dokonywana jest ocena, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Jest tak, ponieważ postępowanie podatkowe – inaczej niż postępowanie cywilne – nie ma charakteru kontradyktoryjnego. Organ podatkowy występuje w nim zaś w swoistej "podwójnej roli". Z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego jest o bowiem reprezentantem podmiotu uprawionego z tytułu podatku (państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) jako strony stosunku podatkowoprawnego. Jednocześnie – przez wzgląd na procesowe prawo podatkowe – władczo i jednostronnie wydaje on rozstrzygnięcie, a także rozstrzyga ewentualny spór pomiędzy samym sobą (jako stroną materialnoprawnego stosunku podatkowoprawnego), a podmiotem obowiązanym z tytułu podatku, w szczególności podatnikiem. Właśnie dlatego w inkwizycyjnym (a nie kontradyktoryjnym) postępowaniu podatkowym, co do zasady nie sposób mówić o rozkładzie ciężaru dowodu. Podatnika, jako podmiot podlegający kompetencji organu podatkowego, chronią zaś domniemania prawne prawidłowości jego deklaracji podatkowej.

Z wszystkich tych względów, to właśnie organ podatkowy, korzystając ze swojej pozycji prawnej ukształtowanej w materialnym i w procesowym prawie podatkowym obowiązany jest wykazać, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości jest bezpodstawny. W tym kontekście oczywistością jest, że czyniąc to jest on obowiązany honorować wcześniej już wskazane zasady postępowania podatkowego. Odnosząc to spostrzeżenie, a także wcześniej sformułowane uwagi dotyczące dowodzenia w postępowaniu podatkowym do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy godzi się wyartykułować następujące okoliczności.

Wskazać bowiem należy, że na gruncie badanej sprawy decyzje organów obu instancji mają charakter bardzo teoretyczny. Organy nie odniosły się w sposób kompleksowy do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, pominęły dokumenty i wyjaśnienia przedstawione przez stronę skarżącą w zakresie funkcji spornych obiektów (57 zbiorników objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r.) - w szczególności Kart zbiorników oraz opinii technicznej dotyczącej kwalifikacji na gruncie prawa budowlanego wybranych składników majątku Spółki, zlokalizowanych na terenie Miasta O., sporządzonej przez [...]. Powyższe świadczy o wybiórczej ocenie materiału dowodowego przez organy, a w konsekwencji o braku rzetelnego i obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy.

Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że to właśnie na powyższej opinii technicznej oparty był wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Opinia ta stanowiła podstawę wniosku Spółki, na którą powoływała się ona konsekwentnie w toku całego postępowania, zarówno na etapie samego wniosku, jak i odwołania oraz skargi.

Podkreślenia wymaga, że Spółka w odwołaniu wskazała, że załączona opinia biegłych - opinia techniczna dotycząca kwalifikacji na gruncie prawa budowlanego wybranych składników majątku Spółki, zlokalizowanych na terenie miasta O. ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a ustalenia poczynione w tej opinii, dotyczące rodzaju zbiorników, potwierdzają, iż sporne obiekty stanowią urządzenia techniczne lub integralne elementy instalacji technologicznej Spółki.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że wnioski wynikające z powyższej opinii zostały pominięte przez organy w toku prowadzonego postępowania przy analizie funkcji oraz cech technicznych spornych zbiorników. W tym zakresie zasadny jest zarzut Spółki, że organy wyciągnęły wnioski sprzeczne z materiałem dowodowym, w szczególności niezasadnie podważając ustalenia biegłych (zewnętrznych ekspertów).

W kontekście powyższej opinii, organ II instancji jedynie w krótkim akapicie na stronie 11 decyzji skwitował, że: "opinia biegłych nie dotyczyła zbiorników objętych wnioskiem, tj. tych, które Spółka wykazuje jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowa Opinia odnosi się bowiem do innych obiektów tj. zbiorników, które pierwotnie nie zostały przez Spółkę uznane za budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym, stanowisko Spółki, jakoby przedmiotowa opinia biegłych miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie".

W ocenie Sądu, organy obu instancji zbyt ogólnikowo potraktowały wnioski biegłych, nie odnosząc się do okoliczności wskazanych w przedmiotowej opinii technicznej.

W konsekwencji w kontrolowanej sprawie zabrakło pełnych ustaleń, czy dany obiekt na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi w ogóle obiekt budowlany w rozumieniu przepisów UPB. Aby bowiem dokonać kwalifikacji zbiornika, jako obiektu budowlanego należy ocenić w pierwszej kolejności, czy został on wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W badanej sprawie zabrakło dokładnej analizy w zakresie oceny, czy sporne zbiorniki, objęte wnioskiem były wznoszone z użyciem wyrobów budowlanych, czy stanowią obiekty w całości fabrykowane, tj. powstałe w procesie produkcyjnym, przeznaczone do ustawienia w miejscu docelowym (na konstrukcji wsporczej, tacy lub fundamencie). W badanej sprawie zabrakło oceny m.in. w zakresie tego, czy:

1. - czy sporne zbiorniki są wznoszone w ramach procesu budowlanego przy użyciu materiałów budowlanych, czy powstają w procesie technologicznym w specjalistycznym zakładzie produkcyjnym;
2. - czy posiadają trwałe związanie z gruntem;
3. - czy ich instalacja wymaga dopełnienia procedur budowlanych,
4. - czy ich instalacja polega na czasowym, czy trwałym przykręceniu śrubami do fundamentu o odpowiednich parametrach;
5. - czy instalacja zbiornika wpływa w jakiś sposób na jego funkcjonalność;
6. - czy połączenie zbiornika z fundamentem (tacą/konstrukcją wsporczą) jest trwałe;
7. - czy zbiorniki mogą zostać usunięte lub zastąpione innymi bez szkody dla fundamentu (tacy/konstrukcji wsporczej) i dla samego zbiornika (istnieje między nimi wyłącznie przemijający związek użytkowy);
8. - czy zbiorniki mogą podlegać dozorowi technicznemu na etapie projektowania, wytwarzania, naprawy, modernizacji, obrotu oraz eksploatacji.

Skoro w decyzjach obu instancji zabrakło szczegółowej analizy i kwalifikacji w odniesieniu do spornych zbiorników, to organy nie mają racji twierdząc, że przedmiotowa opinia biegłych nie miała kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, dopiero po wyjaśnieniu powyższych kwestii będzie możliwa pełna ocena, czy sporne zbiorniki stanowią obiekty budowlane i czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a opinia biegłych, jako dokument zawierający spostrzeżenia specjalistów w konkretnej dziedzinie ma pomóc w prawidłowej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z organami, że odniosły się one do wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz że wykazały w pełni, dlaczego zakwalifikowano analizowane obiekty jako budowle - mimo, że Spółka konsekwentnie twierdziła, że analizowane obiekty pełnią wyłącznie funkcje aktywne w procesie technologicznym i nie wykazują cech charakterystycznych dla obiektów magazynujących.

Stanowisko organów obu instancji jest tym bardziej niezrozumiałe w świetle ustaleń dokonanych w ramach postępowania częściowego za 2019 r., w którym organy oparły swoje rozstrzygnięcie na tej samej opinii biegłych, uznając ją za wiarygodny materiał dowodowy, a jednocześnie nie uwzględniły wniosku Spółki o objęcie analogiczną analizą zbiorników dotychczas wykazywanych do opodatkowania, stanowiących przedmiot niniejszego sporu.

Skoro zatem organy obu instancji w postępowaniu częściowym oparły swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłych, należy przyjąć, że podzieliły zawarte w niej ustalenia. Nie należy przy tym zapominać, że sama opinia biegłych zawiera wiadomości specjalne, którymi organy podatkowe co do zasady nie dysponują (art. 197 § 1 O.p.).

Konkludując uznać należy, że organy obu instancji nie uwzględniły wniosków wynikających z opinii technicznej, z kart zbiorników, jak i wieloetapowego charakteru procesów technologicznych Spółki, w ramach których zbiorniki odgrywają istotną rolę i nie zbadały w sposób należyty ich funkcji w całym, złożonym cyklu produkcyjnym. Przedstawiona przez organy ocena istotnych okoliczności sprawy pozostaje w sprzeczności z głównymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Tym samym organy naruszyły fundamentalne zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz przepisy regulujące sposób oceny materiału dowodowego, tj. m.in. art. 122 w zw. z art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownej ocenie sprawy organy obu instancji powinny mieć na uwadze, że opinia biegłego i jego stanowisko wyrażone w opinii, jak każdy dowód w sprawie, podlega swobodnej ocenie organów administracyjnych. Zaniechanie wyjaśnienia stanowiska biegłego w aspekcie podniesionych w toku postępowania zarzutów, wkraczających w dziedzinę wiedzy zarezerwowaną dla eksperta, stanowi istotny brak przeprowadzonego postępowania, który może mieć wpływ na końcowy wynik sprawy, dlatego też organy powinny uwzględnić ocenę techniczną i specjalistyczną w tym zakresie oraz uwzględnić wywody prawne, przedstawione w przedmiotowym uzasadnieniu.

W obliczu powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję SKO w Krakowie oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta O. (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania orzeczono w pkt II – na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 209 p.p.s.a.