Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 30 września 2025 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.632.2025.1.PR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko N sp. z o.o. w G. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca, Podatnik) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:
M.J. (zwana dalej: "Wspólnik" lub "Wspólnik Spółki") jest jedynym wspólnikiem Spółki. Wnioskodawca oraz Wspólnik są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Spółka została wpisana w dniu 1 kwietnia 2025 r. do KRS. Spółka powstała w wyniku przekształcenia, o którym mowa w Rozdziale 6 Działu III Tytułu IV ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.; dalej jako k.s.h.), tj. w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, w jednoosobową spółkę kapitałową (dalej: "przekształcenie"). Przed dokonaniem Przekształcenia Wspólnik prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą M.J. Firma "S." zarejestrowaną w CEIDG (dalej: "JDG").
Wspólnik po przekształceniu swojej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest jedynym wspólnikiem powstałej Spółki, a zgodnie z art. 553 k.s.h., Spółka jest prawnym następcą wszelkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształconego. Spółka planuje w przyszłości wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT. Stosowne zgłoszenie zostanie złożone do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.
W JDG przed przekształceniem, prowadzona była ewidencja w postaci ksiąg rachunkowych. Do dnia przekształcenia Wspólnik zgromadził zyski wypracowane w ramach dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca w ramach JDG prowadził pełne księgi rachunkowe. W następstwie przekształcenia, zyski osiągnięte z jednoosobowej działalności gospodarczej zostały wykazane w bilansie Spółki w pozycji kapitał zapasowy. Zyski były generowane sukcesywnie od początku prowadzenia JDG, tj. od 1 czerwca 1992 r. Na moment przekształcenia JDG w Spółkę, utworzono kapitał zapasowy. Wartości, które wykazano jako kapitał zapasowy były zyskami wypracowanymi w ramach JDG Wspólnika przed przekształceniem w Spółkę i zostały odniesione na kapitał zapasowy (zgodnie z planem przekształcenia).
W konsekwencji, kapitał zapasowy ma pokrycie głównie w towarach (Spółka i JDG prowadzą działalność produkcyjno-handlową) oraz w środkach pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych i środkach pieniężnych zgromadzonych w kasie, a także w środkach trwałych, wartościach niematerialnych i prawnych czy innych składnikach. Kwota ta w całości opodatkowana została w przeszłości podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej. Kapitał zapasowy wykazany na dzień otwarcia ksiąg w Spółce, w całości stanowił zysk wypracowany w ramach indywidualnej działalności Wspólnika. Wobec tego jest możliwe dokładne ustalenie, jaka część kapitału rezerwowego Spółki stanowi zyski wypracowane przez JDG.
Uprawnienie Wspólnika do uzyskania zysku ze Spółki będzie wynikało z posiadania statusu udziałowca przekształconej spółki, natomiast wypłata Wspólnikowi, o której mowa w przedmiotowym wniosku, odnosi się do zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę jako osobę fizyczną wykonującego, przed przekształceniem w Spółkę, jednoosobową działalność gospodarczą. Wypłata, o którą Wnioskodawca pyta w przedmiotowym wniosku, nie będzie związana z wypłatą z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej czy zbycia udziałów, lecz będzie to wypłata należna Wspólnikowi, który to zysk wypracował i opodatkował przed przekształceniem, a z chwilą uzyskania wpisu do KRS o przekształceniu, nie wyprowadził zysku na potrzeby osobiste.
Na gruncie tak opisanego zdarzenia zadane zostało następujące pytanie:
Czy w związku z wypłatą zysków JDG, zgromadzonych na kapitale rezerwowym od Spółki na rzecz Wspólnika, po stronie Wspólnika powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, w rezultacie po stronie Spółki powstanie obowiązek pobrania podatku na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 163 – dalej jako ustawa PIT, u.p.d.o.f.?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że w związku z wypłatą zysków JDG od Spółki na rzecz Wspólnika po stronie Wspólnika nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, w rezultacie po stronie Spółki nie powstanie obowiązek pobrania podatku na podstawie art. 41 ust. 4 Ustawy PIT.
Uzasadniając to stanowisko Spółka wskazała, że w myśl art. 551 § 5 k.s.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 5841-58413 k.s.h.
Stosownie do art. 5842 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie natomiast z przepisem art. 5842 § 2 k.s.h., spółka przekształcona pozostaje podmiotem, w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Zgodnie z art. 5843 § 3 k.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.
Tym samym osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą, a to oznacza, że składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez tę osobę fizyczną staną się, w wyniku przekształcenia, składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowo powstałej spółki.
Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej jako O.p.). Zgodnie z art. 93a § 4 O.p., jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl natomiast z art. 45 ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.
W związku z powyżej cytowanymi przepisami dochód, który został osiągnięty w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, podatnicy są zobowiązani opodatkowywać na bieżąco w trakcie roku podatkowego. Przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów, a Spółka stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorcy w zmienionej formie prawnej.
Osoba fizyczna, która dokonała przekształcenia formy swojej działalności gospodarczej istnieje w dalszym ciągu, ale na skutek utworzenia spółki i wniesienia do niej przedsiębiorstwa, traci przymiot przedsiębiorcy jako osoba fizyczna. Zatem następstwo prawne w tym zakresie polega na tym, że z mocy prawa spółka wstępuje w prawa przekształconego przedsiębiorcy (por. S. Babiarz (w:) B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 93a). Spółka nie może jednak przejąć tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. Nie jest to więc pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa (R. Dowgier (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 93 (a).
Ograniczony zakres sukcesji potwierdza treść art. 112b o.p. Zgodnie z nim odpowiedzialność spółki ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien dochodzić odpowiedzialności od osoby fizycznej, która nie jest już przedsiębiorcą, a na mocy art. 5842 § 3 k.s.h. staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej. Z chwilą dokonania wpisu spółki do rejestru organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształconego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Oznacza to, że osoba fizyczna traci jedynie status przedsiębiorcy, a nie podmiotu obowiązków podatkowych, w tym obowiązku zapłaty podatku. To do tej osoby fizycznej w pierwszej kolejności powinna być kierowana egzekucja w zakresie zaległości podatkowych związanych z okresem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Nadal zatem były przedsiębiorca pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast spółka kapitałowa – jest od początku podatnikiem podatku od osób prawnych.
W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 958/11; z 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1224/15; z 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21) wskazuje się na to, że sukcesji nie mogą podlegać te prawa i obowiązki wspólnika – osoby fizycznej, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten nowy podmiot jest objęty.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, w przypadku wypłaty Wspólnikowi kwot odpowiadających zyskowi JDG, nie wypłaci swojego wypracowanego zysku, a zysk JDG, wypracowany przed przekształceniem przedsiębiorcy. Podkreślić należy, że faktycznie będą to środki pochodzące z dochodów uzyskanych przed przekształceniem przez przedsiębiorcę prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, które podlegały przez niego wcześniej (na bieżąco w trakcie roku podatkowego) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z szerokim orzecznictwem, pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, należy co do zasady, rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tak: wyrok NSA z 25 września 2024 r. sygn. akt II FSK 743/24; wyrok NSA z 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21).
W wyroku NSA z 12 października 2023 r. sygn. akt II FSK 327/21, Sąd wskazał, że: nie można zatem twierdzić, że zyski wypracowane przez przedsiębiorcę - osobę fizyczną i przejęte przy przekształceniu jego przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową stanowią udział w zyskach osoby prawnej, jeśli są one wyraźnie wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki jako zyski z lat poprzednich (czyli z lat, kiedy spółka nie istniała). Nie są to bowiem zyski związane z działalnością gospodarczą spółki, a zyski związane z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Jeśli zostały one wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy, a jedynie niepobrane przez niego do majątku prywatnego, to obecnie nie mogą być po raz kolejny opodatkowane jako udział w zyskach osoby prawnej. Zasada ograniczonej sukcesji nie może bowiem prowadzić do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu tylko z uwagi na to, że fizycznej wypłaty dokonała spółka.
Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyroki WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 86/25, I SA/ Po 335/24, WSA w Rzeszowie o sygn. akt I SA/Rz 607/24, WSA w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 442/24, I SA/Ol 296/24 oraz WSA w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 538/24, I SA/Lu 540/24, I SA/Lu 525/24.
Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Uzasadniając interpretację DKIS przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wywiódł, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...). Regulacje te definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że jest to przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Przychody otrzymane z tytułu dywidendy stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Dlatego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.
Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika. Jak stanowi bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jak wynika natomiast z art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.
Następnie organ odwołał się do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że spółka w niniejszym stanie faktycznym pełni rolę płatnika.
Opierając się na przepisach regulujących przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., organ wywiódł, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych.
Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, z racji, że odpowiednie stosowanie tychże przepisów daje możliwość ich pominięcia są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 5844 w zw. z art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych).
Wskazany przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei, kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne.
Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników, zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe.
Organ zwrócił uwagę na art. 192 k.s.h., zgodnie z którym kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.
Wskazał również, że zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne. W przypadku agio, wkład jest częściowo wnoszony na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych), więc m.in. w razie zwrotu agio nastąpi częściowy zwrot wkładu.
W sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, czyli traktowana jest jako agio.
Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialności lub akcyjnej) – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym, decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.
Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.
Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte.
Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. Jak stanowi bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
Dokonanie przez Spółkę (powstałą z przekształcenia – przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą) wypłat z kapitału zapasowego na rzecz Wspólnika – jedynego udziałowca Spółki, po przekształceniu, niewypłaconych zysków osiągniętych przez Przedsiębiorcę, opodatkowanych w okresie bezpośrednio przed przekształceniem, ale faktycznie niewypłaconych wspólnikowi przed przekształceniem jednoosobowej działalności w Spółkę), w drodze obniżenia kapitału zapasowego Spółki, nie będzie dla wspólnika czynnością prawną, neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po stronie Wspólnika powstanie bowiem przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Spółka zaś, jako płatnik, zobowiązana będzie do pobrania 19% podatku na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze na tą interpretację wywiedzionej do tutejszego Sądu Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, a przez to niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów poprzez przyjęcie, że dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz wspólnika wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez wspólnika przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez obniżenie kapitału rezerwowego tej spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 4ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz wspólnika wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez obniżenie kapitału rezerwowego tej spółki, nie będzie stanowić przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT;
- - art. 41 ust. 4 w zw. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. uznanie, że spółka jako płatnik podatku, jest zobowiązana do pobrania podatku od wypłaconego przez spółkę zysku powstałego w związku z przekształceniem JDG w spółkę z o.o., gdy w tym wypadku (zgodnie z zarzutem wskazanym w pkt 1) przychód nie powstaje;
- - art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT w związku z art. 93a § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię co do zastosowania tego przepisu (art. 93a §4 O.p.), podczas gdy jest to kluczowy w sprawie przepis statuujący zasady sukcesji podatkowej, zaś uwzględnienie tego przepisu i jego prawidłowa wykładnia powinny doprowadzić do wniosku, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej - naruszenie to wpłynęło również na błędną wykładnię innych analizowanych przez organ przepisów.
Zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2, § 2a O.p., przez naruszenie zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na całkowitym pominięciu i zignorowaniu tez i wniosków wynikających z wyroków sądów administracyjnych zapadłych w sprawach dotyczących problemu, którego przedmiotem był wniosek o wydanie interpretacji.
W oparciu o te zarzuty domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadniając skargę skarżąca przytoczyła i szeroko omówiła regulacje prawne mające w sprawie znaczenie, nadto przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych przemawiających za słusznością jej stanowiska. Wskazała, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przypadku niewypłaconych zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę już uprzednio opodatkowanych podatkiem PIT, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej.
W konsekwencji nie można zasadnie twierdzić, że zyski wypracowane przez przedsiębiorcę przejęte przy przekształceniu jego przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową stanowią udział w zyskach osoby prawnej, jeżeli są one wyraźnie wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki jako zyski z lat poprzednich, czyli z okresu, w którym Spółka nie istniała.
Opierając się na regulacji art. 93a § 4 O.p., Skarżąca wywiodła, że następstwo prawne spółki w przypadku przekształcenia z JDG jest ograniczone, nie następuje pełna sukcesja podatkowa. Przejmowane są prawa (nie wszystkie), ale nie obowiązki.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje
Skarga jest zasadna.
Spór na kanwie podobnego stanu prawnego był już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. W powyższym aspekcie wskazać należy na wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20, przywołać należy jeszcze WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21, z 26 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 299/25 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2026 r., sygn. akt VIII SA/Wa 847/25) i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 612/22, z 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1224/15, z 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21, z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 252/21, 14 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 808/21). Niektóre z tych wyroków wydane zostały w sprawach, w których nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową, nie ma to jednak znaczenia dla istoty problemu, gdyż i przy takich przekształceniach występował analogiczny problem przeniesienia niewpłaconych zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych do kapitałów zakładowych spółek kapitałowych powstałych z przekształcenia spółek cywilnych.
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach, a w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich zawartą.
Zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową w trybie przepisów art. 5841 do art. 58413 k.s.h.. Jednocześnie art. 5844 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Stosownie do art. 5842 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Na podstawie art. 5842 § 3 k.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Z przepisów nie wynika, by całą wartość bilansową majątku przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu. Zatem część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej.
Istotnymi przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 k.s.h.), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu).
Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno – prawnej przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wyrażona w art. 5842 k.s.h. i art. 93a O.p. sprowadza się z kolei do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia podmiot działa dalej, tyle że w innej formie, pozostając stroną stosunków cywilnoprawnych i - co do zasady - administracyjnoprawnych poprzednika, a jednoosobowy przedsiębiorca staje się z mocy prawa wspólnikiem powstałej spółki z o.o. Z zasady tej wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o.
Jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.). Wskazany przepis art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku spółki, z dopłat wspólników, ale źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. "stare zyski"), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki.
Przepisy k.s.h. nie regulują tym samym także i zasad wypłaty środków z kapitału zapasowego (inaczej niż z kapitału zakładowego – art. 189 k.sh.). Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia stanowiska, jakie w sprawie prezentuje organ. O ile bowiem kapitał zapasowy, podobnie jak zakładowy, jest zaliczany do kapitału własnego spółki, o tyle kapitał zapasowy nie jest wprost proporcjonalny – jak kapitał zakładowy – do sumy wartości nominalnej udziałów w spółce, a przynajmniej nie jest to zasadą. Dotyczy to m.in. takiej sytuacji, gdy kapitał zapasowy nie jest tworzony wyłącznie z zysków spółki, ale w jego skład wchodzi np. "stary zysk" przedsiębiorcy przekształconego w spółkę. Oznacza to także, że wypłata środków z kapitału zapasowego nie może zostać uznana za świadczenie zbliżone nawet do wypłaty dywidendy, czy też do zwrotu wkładu.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).
Z przepisów stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Tylko jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę. Zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco. Zyski takie nie muszą być przy tym konsumowane (realizowane) na bieżąco, a mogą być kumulowane na przyszłe potrzeby związane z działalnością gospodarczą, co znajduje jednoznaczny wyraz przy prowadzeniu pełnej księgowości takiej jak Wnioskodawca. Zyski takie mają często przy tym charakter memoriałowy, a nie kasowy, gdyż podlegają opodatkowaniu przychody odpowiadające wykonanym i zafakturowanym dostawom towarów i usług, z które odbiorcy jeszcze nie zapłacili.
W rozpoznanej sprawie wskazano, iż opodatkowane zyski przedsiębiorcy mają zostać uwzględniony w planie przekształcenia. Z chwilą przekształcenia staną się one zatem majątkiem spółki. Ich wypłata z kapitału zapasowego ma zatem status wypłaty kapitałów spółki.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
- a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
- b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
- c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
- d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Z kolei art. 24 ust. 5 u.p.d.of. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...).
Sąd zwraca uwagę, iż przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to już zatem wyłącznie te dochody, których podstawą są uprawnienia korporacyjne wynikające z posiadanych udziałów (akcji).
Podkreślenia wymaga, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy Spółka konsekwentnie podkreślała, że - pomimo przekształcenia - źródłem uprawnienia wnioskodawcy do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca (wspólnika) spółki, ale fakt, że prowadził on przed przekształceniem działalność gospodarczą, z której został wypracowany zysk (rozpoznany przed przekształceniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych).
Zdaniem Sądu, jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej.
Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym konkretnym wypadku – jak słusznie twierdzi skarżąca - żadnej z form przewidzianych w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dla powstania opodatkowanego przychodu.
Mając na uwadze powyższe stanowisko należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a o.p. zasady kontynuacji. Podkreślić należy, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki podlegającego wypłacie dla wspólnika stanowi zysk z działalności osoby fizycznej z okresu przed przekształceniem.
W związku z powyższym Sąd stwierdza, iż przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).
Tym samym organ naruszył art. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 146 – dalej jako p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zobowiązując organ interpretacyjny, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).