Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 29 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 1466/25

Uzasadnienie

1.Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 27 października 2025 r., znak: 2401-IOD- 1.4100. 24.2025 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z 14 lutego 2025 r., znak [...], uzupełniona decyzją z 14 maja 2025 r., znak: [...] w sprawie odpowiedzialności podatkowej F S.A. (dalej: Spółka, Skarżąca) jako płatnika zryczałtowanego podatkowego od osób prawnych w związku z niedopełnieniem obowiązków płatnika, tj. niepobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za kwiecień 2019 r. oraz za grudzień 2019 r.

1. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania.
2. 2.1. 6 lutego 2020 r. Spółka złożyła do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. deklarację o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej CIT-IOZ za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., w której wykazała kwotę pobranego podatku 22.707,00 zł. 30 marca 2020 r. Spółka złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S., informację IFT-2R o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., w której wykazała jako dochód zwolniony z opodatkowania kwotę wypłaconej dywidendy w wysokości 4.500.000,00 zł.

W związku z powyższym przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa, a nieprawidłowości w niej stwierdzone zostały opisane w Wyniku kontroli nr [...], z 12 lipca 2024 r., doręczonym Spółce 23 lipca 2024 r. Kontrola ta została przekształcona w postępowanie podatkowe postanowieniem Naczelnika z 8 sierpnia 2024 roku, znak [...].

W protokole badania ksiąg organ stwierdził wadliwość prowadzonych ksiąg podatkowych w zakresie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. w zakresie braku poboru tego podatku od wypłaconych: 25 kwietnia 2019 r. w kwocie 2.000.000,00 zł oraz 20 grudnia 2019 r. w kwocie 2.500.000,00 zł, dywidend do luksemburskiej spółki F S.a.r.l. oraz nie wykazania tego podatku w deklaracji CIT-IOZ i w informacji IFT-2R nie odprowadzenia tego podatku do właściwego urzędu skarbowego.

Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem wobec Spółki przez Naczelnika decyzji z 14 lutego 2025 r., znak [...]:

1. - orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatkowego od osób prawnych w związku z niedopełnieniem obowiązków płatnika, tj. niepobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za kwiecień 2019 r. oraz za grudzień 2019 r.,
2. - określającej Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za kwiecień 2019 r. w kwocie 380.000,00 zł oraz za grudzień 2019 r. w kwocie 475.000,00 zł,
3. - umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń - marzec 2019 r. oraz maj - listopad 2019 r.
4. 2.2. W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik Spółki złożył wniosek o uzupełnienie decyzji Naczelnika o rozstrzygnięcie, co do zwolnienia wynikającego z zastosowania się przez Spółkę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej.

Postanowieniem z 26 maja 2025 r. Dyrektor stwierdził niedopuszczalność odwołania z 14 marca 2025 r. W postanowieniu wskazał, że wobec zgłoszenia żądania uzupełnienia decyzji, Strona nie była uprawniona do jednoczesnego złożenia odwołania od tej samej decyzji i tym samym odwołanie takie - jako przedwczesne - uznał za niedopuszczalne, które jako takie nie może zostać rozpatrzone merytorycznie (odwołanie niedopuszczalne nie wszczyna bowiem postępowania podatkowego w drugiej instancji).

Naczelnik decyzją z 14 maja 2025 r., znak; [...] uzupełnił ww. decyzję z 14 lutego 2025 r. poprzez dodanie następującej treści:

1. - określam wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2026.622 w brzmieniu obowiązującym w sprawie, dalej: O.p.) w kwocie 0,00 zł w związku z nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu tej sprawy utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej, na którą powołuje się Strona z powodu braku tej utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej.
2. 2.3. W odwołaniu od ww. decyzji z 14 lutego 2025 r. uzupełnionej decyzją z 14 maja 2025 r., pełnomocnik zarzucił naruszenie:
3. 1. art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na instrumentalnym zastosowaniu przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe i w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
4. 2. art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji zawartej dnia 14 czerwca 1995 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; dalej: ("Konwencja" lub "UPO") poprzez jego błędną wykładnię stojącą w sprzeczności z regulacjami Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Luksemburg dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: "Konwencja MLI") polegającą na uznaniu, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła dywidendy wymagane jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela, co doprowadziło do uznania, że Spółka nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła na gruncie UPO.
5. 3. art. 22 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.Dz.U.2026.554, w brzmieniu obowiązującym w sprawie, dalej: ustawa o CIT) poprzez jego błędną wykładnię, stojącą w sprzeczności z jego językowym znaczeniem i przepisami Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE. L z 2011 r. nr 345; dalej: Dyrektywa) i uznanie, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy niezbędne jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela, co doprowadziło do uznania, że Spółka nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek u źródła) na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT z uwagi na niespełnienie przez F S.a.r.l. statusu beneficjenta rzeczywistego.
6. 4. art. 4a pkt 29 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do uznania, że spółka luksemburska nie spełniała definicji rzeczywistego właściciela, w konsekwencji czego Spółka nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z poboru podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od dokonanych płatności.
7. 5. art. 26 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, i tym samym powinna pobrać od wypłaconych dywidend podatek u źródła zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.
8. 6. art. 22c ustawy o CIT poprzez uznanie, że struktura holdingowa, w której wspólnikiem Spółki jest F S.a.r.l. ma sztuczny charakter, przez co Spółka wypłacając dywidendę na rzecz swojego wspólnika zobowiązana była pobrać zryczałtowany podatek dochodowy.
9. 7. art. 14k oraz art. 14m § 1 O.p. w związku z art. 14n § 4 pkt 2 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów, tj. niezastosowaniu tzw. zasady nieszkodzenia w przypadku zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS oraz nieokreśleniu wysokości podatku objętego zwolnieniem.
10. 8. art. 207 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych opartych na dowolnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego.
11. 9. art. 14m § 3 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w decyzji oraz niezastosowaniu tzw. zasady nieszkodzenia w związku z utrwaloną praktyką interpretacyjną organów Krajowej Administracji Skarbowej.

Szczegółowy opis odwołania znajduje się na str. 4-10 zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowe.

1. 2.4. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia wskazał, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązanie podatkowego za kwiecień 2024 r. został skutecznie zawieszony i tym samym zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r. Z kolei w przypadku zobowiązania za grudzień 2019 r., co do zasady, ustawowy termin przedawnienia upływa dopiero 31 grudnia 2025 r. Mając na uwadze uchwałę NSA I FPS 1/21, Dyrektor podniósł, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczy o tym, sekwencja i czas podejmowanych przez organ działań.

Ponadto zachodzi ścisły związek między postępowaniem karnym skarbowym a danym zobowiązaniem podatkowym. Organ karno - skarbowy dopiero po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, dotyczącego okoliczności powstania spornego zobowiązania, uznał, że materiał ten stanowi pozytywną przesłankę do wszczęcia postępowania przygotowawczego w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że Spółka nie wywiązała się jako płatnik z ustawowego obowiązku i ostatecznie nie wpłacili na rachunek urzędu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, należnego od przychodów wymienionych w art. 22 ust 1 ustawy o CIT, mianowicie wypłaconej w kwietniu i grudniu 2019 r. na rzecz podmiotu powiązanego F S.a.r.l z/s w Luksemburgu, dywidendy w łącznej wysokości 4.500.000,00 zł. W związku z tym organ ten postanowieniem z 21 sierpnia 2024 r. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego wszczął dochodzenie pod sygn. akt [...] o przestępstwa skarbowe z art. 78 § 2 oraz 78 § 1 kks.

Z kolei pismem z 6 listopada 2024 r., znak: [...], wydanym w trybie art. 70c O.p. zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem ww. postępowania karnego - skarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi 20 listopada 2024 r.

W toku prowadzonego dochodzenia na podstawie uzyskanych materiałów z kontroli celno-skarbowej organ ten wykonał wskazane niżej czynności, tj.:

1. - wystosował do właściwego urzędu skarbowego zapytanie w zakresie art. 31 O.p. Otrzymał odpowiedź, z której wynikało, że Spółka nie wyznaczyła osób, do których obowiązków należało w 2019 r. obliczanie i pobieranie podatków oraz terminowe wpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot, a także nie zgłosiła imion, nazwisk i adresów takich osób;
2. - podjął działania mające na celu ustalić, kto faktycznie (z imienia i nazwiska) złożył deklaracje i informacje dotyczące czynności objętych przedmiotem mojego postępowania;
3. - podjął czynności mające na celu wytypowanie osób, których wiedza mogłaby przyczynić się do jednoznacznego potwierdzenia, kto personalnie odpowiada za popełnienie czynu. Na tą okoliczność w dostępnym systemie wygenerowano listę osób, dla których Spółka złożyła druki PIT-11 za lata 2019-2021. Zestawienie zawiera 2146 pozycji. Świadka ustalono analizując, znajdującą się w materiałach sprawy podatkowej, korespondencję ze Spółką. Pierwsze wiadomości e-mail wpłynęły od B. Z., wobec czego została ona wezwana do stawienia się w charakterze świadka oraz przesłuchana. Okazało się również, że to ona osobiście złożyła za spółkę informację IFT-R za 2019 r. Ze złożonych przez nią zeznań wynika, że podjęła zatrudnienie we wrześniu 2019 r. na stanowisku zastępcy głównej księgowej, która w tamtym czasie przebywała na długotrwałym zwolnieniu L-4. Dane do ww. informacji wprowadziła na podstawie posiadanych dokumentów (certyfikatu rezydencji i oświadczenia odbiorcy należności) oraz dodatkowo, po skonsultowaniu z obsługującą spółkę kancelarią podatkową, że kwoty te należało zakwalifikować jako podlegające zwolnieniu z podatku. Zeznała ponadto, że nie przyjmowała na piśmie odpowiedzialności za prowadzenie ksiąg rachunkowych;
4. - uznał, że zgromadzony materiał dowodowy, daje podstawę do sformułowania zarzutu w sprawie ówczesnemu prezesowi spółki - J. C.. Postanowienie w tej materii wydano 18 października 2024 r.;
5. - wystosował do J. C. wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanego na dzień 5 listopada 2024 r.;
6. - 4 listopada 2024 r. (planowany termin przedstawienia zarzutu został zmieniony na wniosek obrońcy podejrzanego) ogłoszono zarzut J. C. oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego;
7. - do protokołu przesłuchania J. C. wyjaśnił, że zrozumiał treść przedstawionego mu zarzutu i rozumie treść pouczeń o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego. Nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu przestępstwa. W dniu przesłuchania nie chciał składać wyjaśnień oraz odmówił odpowiedzi na pytania. Zażądał pisemnego uzasadnienia postawionych mu zarzutów. Nie zrezygnował z prawa do końcowego zaznajomienia się z materiałami postępowania przygotowawczego. Udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania go dla adwokata A. B. oraz przedłożył odpowiednie pełnomocnictwo. W tamtym momencie nie złożył wniosków dowodowych oraz nie zażądał umożliwienia złożenia wyjaśnień na piśmie. Podejrzany wniósł o zwieszenie postępowania przygotowawczego do czasu zakończenia postępowania przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi obu instancji na podstawie art. 114a kks,
8. - 20 listopada 2024 r. doręczył J. C. uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów,
9. - postanowieniem z 2 grudnia 2024 r. (zatwierdzonym przez organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego 17 grudnia 2024 r.) zawiesił na wniosek podejrzanego ww. postępowanie.

Zdaniem Dyrektora postępowanie karne skarbowe może być wszczęte na każdym etapie kontroli celno - skarbowej, czy też postępowania podatkowego jeżeli istnieją ku ten przesłanki, tj. zaistnieje możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa.

Reasumując, spełnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało, że określone decyzją Naczelnika zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r., co otwiera drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W dalszej kolejności Dyrektor przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) z uwzględnieniem Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., zmienionej protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 roku.

W przepisach art. 10 ust. 1 i ust. 2 tej Konwencji zamieszczono regulacje odnoszące się wprost do opodatkowania dywidend. Powołane wyżej przepisy instytucję poboru przez płatnika podatku u źródła wiążą z kwestią właścicielską (beneficial owner). W przepisach Konwencji, w przywołanym art. 10 ust. 2, dwukrotnie odwołano się do pojęcia właściciela dywidend. Natomiast szczegółową analizę pojęcia właściciela (rzeczywistego właściciela; beneficial owner) przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku (wielkiej izby) z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 dotyczących opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych. Wyrok ten znajduje zastosowanie również do zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Rozstrzygając przedmiotową kwestię nie można pominąć faktu, że treść art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jest następstwem implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zmienionej Dyrektywą Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. oraz przekształconej Dyrektywą Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej: Dyrektywa PS). Dyrektywa ta nie ma na celu całkowitego wyeliminowania opodatkowania dywidend, lecz pozostawienie jednokrotnego ich opodatkowania. Dyrektywa PS zawiera postanowienia antyabuzywne (art. 1 ust. 2), co oznacza, że nie wyklucza ona stosowania regulacji krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Za taki szczególny przepis krajowy "mający na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom" należy uznać art. 22c ustawy o CIT. Ustawodawca w art. 22c ustawy o CIT wskazał m.in., że nie można skorzystać ze zwolnienia określonego w przepisie 22 ust. 4 ustawy o CIT, gdy zwolnienie to było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. W przepisie tym ustawodawca wyjaśnił również, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Ww. przepis wszedł w życie 31 grudnia 2015 r., w wyniku nowelizacji ustawy o CIT dokonanej ustawą z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1932), mającej na celu dostosowanie polskich przepisów podatkowych do - wprowadzonych w 2014 r. i 2015 r. - zmian w prawie Unii Europejskiej, w zakresie opodatkowania dochodów z oszczędności oraz w zakresie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek powiązanych.

Ustawa dokonała wdrożenia do krajowego porządku prawnego między innymi dyrektywy Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 21 z 28.01.2015).

Dyrektywa Rady (UE) 2015/121 wprowadziła ogólną klauzulę zapobiegającą nadużyciom na potrzeby stosowania dyrektywy 2011/96/UE, służącej wyeliminowaniu fikcyjnych uzgodnień, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i stosowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, naruszającej istotę tej dyrektywy.

Dalej Dyrektor argumentował, że z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, iż przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia od podatku lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Nałożenie na płatnika w przepisach krajowych obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika odpowiada celom Dyrektywy PS, tj. zapobiega nadużyciu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania.

Wbrew wywodom Skarżącej bez znaczenia dla przyjętej oceny pozostaje to, że ani w Dyrektywie PS, ani w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie został jednoznacznie wskazany wymóg badania "beneficial owner" tj. rzeczywistego właściciela. Warunek badania statusu rzeczywistego właściciela, mimo niewyrażenia go wprost w Dyrektywie PS stanowi element konstrukcyjny koncepcji nadużycia prawa unijnego. Ponadto, w wyroku TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 wskazano na istotność obowiązującej w prawie europejskim ogólnej zasady zakazującej stosowania praktyk będących nadużyciem prawa oraz wskazano, że jednym z czynników mogących stanowić przesłankę nadużycia (uniemożliwiającą zastosowanie zwolnienia w podatku u źródła lub preferencyjnej stawki podatku) jest właśnie brak statusu rzeczywistego właściciela u odbiorcy dywidendy.

Zatem wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek weryfikacji przez płatnika - w ramach należytej staranności - warunków stosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w tym istnienia lub braku zaistnienia negatywnych przesłanek stosowania zwolnienia wynikających z art. 22c tej ustawy w praktyce oznacza, że płatnik powinien badać, czy odbiorca dywidendy spełnia warunki pozwalające na uznanie go za rzeczywistego właściciela takiej należności. Warunki pozwalające na uznanie danego podmiotu za rzeczywistego właściciela zostały natomiast określone w art. 4 a pkt 29 ustawy o CIT. Ustalenie zatem statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, przez co zastosowanie preferencji w podatku u źródła zostałoby wykluczone.

Ponadto przepis art. 29 Konwencji również nakłada na płatnika obowiązek weryfikacji, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).

W konsekwencji Skarżąca była zobligowana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. do weryfikacji, czy podmiot, któremu wypłaciła dywidendę, tj. F S.a.r.l. - był rzeczywistym właścicielem tych należności, czy prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą oraz czy wypłacona dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiągniętego w związku ze sztuczna strukturą.

Tymczasem poza formalnymi czynnościami (przedstawieniem oświadczeń i certyfikatu rezydencji) Skarżąca nie podjęła żadnych działań świadczących o dochowaniu należytej staranności przy weryfikacji F S.a.r.l. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że F S.a.r.l nie była rzeczywistym beneficjentem otrzymanych od Spółki dywidend, nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś sposób jej funkcjonowania nosił znamiona sztuczności. Świadczą o tym następujące okoliczności: Na posiedzeniu zarządu F S.a.r.l z 10 września 2018 r., tj. na dzień, kiedy F S.a.r.l nie była jeszcze właścicielem F Sp. z o.o., J. C., działający wyłącznie jako osoba fizyczna - rzeczywisty właściciel Grupy, podjął decyzję o wypłacie dywidendy przez polską spółkę na rzecz spółki luksemburskiej.

Z kolei 26 listopada 2018 r. wniósł udziały F Sp. z o.o. (której był jedynym właścicielem) do F S.a.r.l. F S.a.r.l przed wniesieniem ww. udziałów dysponowała niedużym kapitałem zakładowym (12 tys. Euro). Tym samym nie byłaby w stanie, bez zaangażowania J. C., nabyć F Sp. z o.o., której łączna godziwa wartość rynkowa wynosiła na dzień 30 września 2018 r. co najmniej 30.912.300 Euro. Co więcej, 26 listopada 2018 r. zapadła również decyzja, że po wniesieniu polskich udziałów do F S.a.r.l J. C. przeniesie wszystkie posiadane przez siebie akcje w drodze darowizny na rzecz Fundacji C. w Liechtensteinie. Można zatem stwierdzić, że władztwo nad kapitałem spółki luksemburskiej (ponad 31 min Euro) objął inny podmiot.

Kolejnym krokiem była faktyczna wypłata przez Skarżącą dywidendy na rzecz F S.a.r.l, która nastąpiła kilka miesięcy później, tj. w kwietniu i grudniu 2019 r. Otrzymane w postaci dywidendy wpłaty zostały przekazane przez F S.a.r.l do podmiotów powiązanych oraz do Fundacji C. w Liechtensteinie. Decyzje o ich przeznaczeniu, podjął J. C. jako osoba fizyczna - rzeczywisty właściciel Grupy, który (jako osoba fizyczna - rzeczywisty właściciel Grupy) zadecydował o tym, żeby F S.a.r.l. "inwestowała" w spółki puste, typu P. (celem nabycia m.in. Przez F Sp. z o.o. własności intelektualnej posiadanej przez tą Spółkę), B. Sp. z o.o. (nie posiadającą rynku ani uzasadnienia ekonomicznego) lub generujące straty jak A. Sp. z o.o., które zresztą nie nabyła za własne wypracowane środki, lecz dzięki otrzymanym dywidendom z polskich spółek.

Ponadto zadecydował o udzieleniu pustej Spółce P. pożyczki w wysokości 700.000,00 Euro (pierwsza transza w wysokości 175.000 Euro została przekazana w sierpniu 2019 r.). Jak również o "zainwestowaniu" w Spółkę In - S S.a.r.l. założoną przez J. C. działającą w sektorze kosmicznym z minimalnym kapitałem 12 tys. Euro, nieposiadającą samodzielnego biura (podnajem od luksemburskiej spółki), oraz o udzieleniu jej pożyczki w wysokości 300.000,00 Euro (pierwsza transza 700.000,00 Euro została przekazana w sierpniu 2019 r.). Ponadto narzucił spółce luksemburskiej w dacie w jakiej nie była nawet właścicielem polskiej F Sp. z. o.o., aby przejęła udziały A1 Sp. z o.o. jako konsekwencję zaplanowanego podziału i wydzielenia tej spółki z F Sp. z o.o. Co więcej, środki pozyskane w wyniku wypłaty dywidendy nie zostały zainwestowane w żadną działalność rozwojową czy inwestycyjną w podmioty spoza grupy.

Taki schemat działania (realizacja poleceń J. C.) spowodował, że F S.a.r.l. nie mogła dysponować jako rzeczywisty właściciel otrzymanymi dywidendami dla własnej korzyści, pełniła jedynie rolę pośrednika. Inaczej rzecz ujmując F S.a.r.l. nie działała jako podmiot samodzielny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek interesy gospodarcze. Chcąc uznać działalność spółki holdingowej za działalność gospodarczą, nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich, np. otrzymywania dywidend. Spółka taka powinna aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi, co nie miało miejsca.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka luksemburska nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadczą o tym następujące okoliczności: 1) nie posiadała odpowiedniego zaplecza osobowego, 2) nie zatrudniała żadnych pracowników. Spółka luksemburska posiadała jedynie dyrektora zatrudnionego w ramach umowy z A2, co zgodnie z zakresem tej umowy sprowadzało się do wykonywania prostych czynności administracyjnych oraz dyrektora (J. C.), który nie pobierał żadnego wynagrodzenia. Spółka nie dysponowała zatem substratem osobowym odpowiadającym skali działania holdingu grupy i jego posiadanych aktywów. Na marginesie zaznaczam, że zupełnie niezrozumiałe jest to, że J. C., który zarządzał aktywami o wartości ponad kilkuset milinów euro zrezygnował z adekwatnego wynagrodzenia za wykonywaną pracę w F S.a.r.l. F S.a.rl. posiadała biuro wyłącznie w sensie materialnym (nikt w nim w sposób ciągły nie przebywał, gdyż Spółka nie zatrudniała pracowników, zaś personel zarządzający korzystał z prywatnego sprzętu).

W 2019 r. głównym aktywem Spółki luksemburskiej były udziały posiadane w podmiotach powiązanych. Spółka nie posiadała aktywów trwałych w postaci gruntów, budynków, urządzeń technicznych, maszyn, środków transportu, kosztów rozwoju, patentów, licencji, zaś na aktywa obrotowe składały się wyłącznie środki pieniężne na rachunkach bankowych. Spółka nie posiadała też żadnych zobowiązań wobec banków i instytucji finansowych.

Dodatkowo za nieprowadzeniem rzeczywistej działalności przemawia argument, że Spółka luksemburska uzyskała jedynie przychody pasywne, tj. przychody z tytułu posiadanych udziałów w podmiotach powiązanych, o przeznaczeniu których, jak wcześniej zaakcentowałem, decydował wyłącznie J. C. jako osoba fizyczna - rzeczywisty właściciel Grupy. Z racji powyższego na przestrzeni lat nie płaciła żadnego podatku dochodowego. Co więcej, Spółka luksemburska uzyskała jedynie przychody netto odpowiadające przychodom należnym w wysokości 3.600,00 Euro za podnajem części powierzchni biurowej swojej spółce zależnej [...] S S.a.r.l.

Spółka luksemburska w 2019 r. poniosła również ograniczone koszty związane ze swoim funkcjonowaniem (opłaty prawne, za wynajem biura, za podstawową obsługę księgowa). Opłaty prawne wynikają jedynie z formalnych czynności dokonywanych przez zarząd luksemburskiej spółki, takich jak zakładania formalne podmiotów a następnie ich przekształcenie. Dodatkowo część opłat prawnych dotyczy w zasadzie przekształceń w polskiej F Sp. z.o.o. i wydzielenie z niej A1 Sp. z o.o., co wynika z ww. protokołów posiedzeń. Nie dotyczy zatem bezpośrednio spółki luksemburskiej jako podmiotu odrębnego od spółki zależnej F Sp. z.o.o.

Natomiast opłaty księgowe zawierają minimalny pakiet usług (zorganizowanie otwarcie rachunku bankowego, przygotowanie uchwał menedżerów, wprowadzenie do 100 zapisów księgowych rocznie, brak okresowego raportowania, monitorowanie przelewów do 15 przelewów, składanie dokumentów do rejestru, przygotowanie deklaracji, itp.). W świetle powyższego wielkość poniesionych przez spółkę luksemburską kosztów jest nieadekwatna do rozmiarów prowadzenia rzeczywistej działalności holdingu o kapitale ponad 31 min Euro.

Spółka luksemburska nie ponosiła również kosztów z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz ubezpieczeń społecznych J. C. nie pobierał wynagrodzenia, zaś C. D. był wynagrodzony w ramach umowy ze Spółką A2 na podstawie przepracowanego czasu.

Z powyższego wynika, że F S.a.r.l. nie była samodzielnym podmiotem decydującym o przedmiocie, skali i warunkach przedsięwzięć finansowych. Nie miała realnej możliwości podjęcia własnej niezależnej decyzji, innej niż decyzja J. C. (osobę fizyczną - właściciela Grupy). Jej rola została z góry ustalona przez J. C., który to cały proces zaplanował i kontrolował. Poza tym nie posiadała, jak wcześniej wskazałem, odpowiedniego zaplecza rzeczowego, osobowego ani finansowego. Autonomiczność uczestnika obrotu gospodarczego nie polega na realizowaniu zamierzeń innych podmiotów i na warunkach uzależnionych od woli tych innych podmiotów. Wprowadzenie przez J. C. (osobę fizyczną - właściciela Grupy) do obrotu prawnego spółki w Luksemburgu nie wynikało z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz miało na celu uniknięcie opodatkowania i czerpanie nieuprawnionych korzyści przez inny podmiot.

W świetle powyższego wprowadzenie Spółki luksemburskiej do schematu działalności powiązanych spółek nie miało rzeczywistego charakteru i nosiło znamiona sztuczności w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT. Poza tym Spółka luksemburska z racji tego, że osiągnęła wyłącznie przychody pasywne nie odprowadzała podatku dochodowego. Nie spełniła zatem warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, a mianowicie nie można przyznać, że nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca posiadała wiedzę na temat struktury grupy kapitałowej, w skład której wchodziła spółka oraz o osobach zarządzających całą grupą i roli, jaką odgrywał podmiot zarejestrowany w Luksemburgu. Tym samym dokonana przez Skarżącą weryfikacja warunków zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła była dokonana bez należytej staranności w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 2 ww. Konwencji, co oznacza, że dokonując w 2019 r. wypłat dywidend na rzecz F S.a.r.l., Skarżąca była obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy podatkowej do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych, według stawki 19 %. Tym samym Naczelnik prawidłowo określił wysokość należnego podatku dochodowego od dokonanych przez Spółkę w 2019 r. wypłat dywidend na rzecz F S.a.r.l. oraz zasadnie w oparciu o art. 30 § 1 i 4 O.p. orzekł o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Dyrektor nie podzielił także zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym dotyczących art. 14m § 3 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w decyzji oraz niezastosowaniu tzw. zasady nieszkodzenia w związku z utrwaloną praktyką interpretacyjną organów KAS utrwalonej praktyki organów, albowiem takowa nie istniała.

2.5. W skardze pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości decyzję Dyrektora utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika uzupełnioną decyzją z 14 maja 2025 r., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.

1. art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym - zwłaszcza w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 - wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

2. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na instrumentalnym zastosowaniu przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe,

3. art. 22 ust. 4 w związku z art. 4a pkt 29 i art. 22c ustawy o CIT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej: Dyrektywa PS), poprzez pominięcie wykładni językowej przedmiotowych przepisów i oparcie się na błędnym rezultacie wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej,

4. art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji, poprzez błędną ich wykładnię, stojącą w oderwaniu od międzynarodowego znaczenia pojęcia beneficjenta rzeczywistego (rzeczywistego właściciela),

5. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegającego na faktycznym zastosowaniu jako podstawy prawnej decyzji ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a Ordynacji podatkowej., przy pozornym wskazaniu art. 22c ustawy o CIT, jako rzekomej podstawy prawnej decyzji, a co a tym idzie wydanie decyzji przez niewłaściwy organ (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) w zw. z art. 13 § 2 pkt 7 O.p., jako że zgodnie z art. 13 § 2 pkt 7 i art. 119g § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej posiada wyłączną kompetencję do wydawania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.,

6. art. 4a pkt 29 w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji, poprzez przyjęcie, że F S.a.r.l. (dalej: Podatnik) nie był rzeczywistym właścicielem dywidendy otrzymanej od Skarżącej,

7. art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w związku z art. 2 lit. a pkt iii, art. 4, art. 5 Dyrektywy PS, poprzez zastosowanie błędnej i niedopuszczalnej wykładni contra legem, polegającej na uznaniu, że warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do wypłaty dywidendy jest efektywne (faktyczne) opodatkowanie dywidendy w państwie rezydencji podatnika, podczas gdy art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie przewiduje takiego warunku i odnosi się wyłącznie do kwestii niekorzystania przez podmiot uzyskujący dochód (przychód) ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

8. art. 22c ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w okolicznościach sprawy skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 tej ustawy było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów oraz było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny,

9. art. 26 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT,

10. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 28b ustawy o CIT, poprzez ich niezastosowanie, czego następstwem była dowolna, wybiórcza oraz nieprzekonywująca ocena materiału dowodowego, a nie ocena swobodna i uwzględniająca całokształt okoliczności ujawnionych wtoku postępowania,

11. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 22 ust. 4 i art. 22c ustawy poprzez dokonanie oceny prawnej czynności bez uprzedniego poczynienia pełnych i wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie istnienia bądź braku uzasadnienia ekonomicznego działań Podatnika, a w konsekwencji pominięcie obowiązku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego,

12. art. 120, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 22 ust. 4 i art. 22c ustawy o CIT, poprzez brak wskazania wyraźnej podstawy prawnej, na podstawie której zakwestionowane zostało prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT,

13. art. 14m § 3 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w decyzji oraz niezastosowaniu tzw. zasady nieszkodzenia w związku z utrwaloną praktyką interpretacyjną organów KAS.

W związku z powyższym, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpoznania wraz ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia, zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Z uzasadnienia skargi wynika, że pełnomocnik strony konsekwentnie nie zgadza się z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną na str. 34-40 zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem właściwych regulacji ustawowych, tj. art. 22 ust 4, art. 22c, 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 29 Konwencji - a swoją opinię w tym względzie opiera na negowaniu stanowiska tych organów, co do zasadności stwierdzenia, że F S.a.r.l. nie była rzeczywistym beneficjentem otrzymanych od Skarżącej dywidend. Ponadto co do zarzutu naruszenia art. 4a pkt 29 w zw. z art. 22 ust. 4 oraz art. 28b u.p.d.o.p. Skarżąca uznała za bezzasadne stanowisko Dyrektora, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend, przepisy te wymagają, aby odbiorca dywidendy posiadał status rzeczywistego właściciela. W tym zakresie wskazała na wybrane tezy wyrażone przez Rzecznik Generalną TSUE, które wskazują na istotne argumenty o braku funkcjonowania koncepcji BO w Dyrektywie PS.

W ocenie skarżącej polskie prawo podatkowe wprowadziło własną, rozszerzoną definicję "rzeczywistego właściciela", wymagającą dodatkowo prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie skarżąca odwołała się także do Modelowej Konwencji OECD (2003-2017) oraz orzeczeń TSUE C- 116/16 i C – 117/16, które w jej ocenie nie wskazują na wymóg aktywnej działalności w kraju rezydencji.

W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT brak odwołania do definicji "rzeczywistego właściciela" zawartej w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wskazuje na odmienny sposób rozumienia tego pojęcia w porównaniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 9 stycznia 2025 r. II FSK 566/22 oraz II FSK 564/22, z dnia 9 października 2024 r. II FSK 78/22, z dnia 8 lutego 2023 r. II FSK 1277/22, z dnia 27 kwietnia 2021 r. II FSK 240/21.

Zdaniem skarżącej także przepisy obligujące płatnika do dochowania należytej staranności (art. 26 ustawy o CIT) nie wskazują bezpośrednio na obowiązek posiadania statusu rzeczywistego właściciela przez odbiorcę dywidend (wyroki NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r. II FSK 240/21 oraz z dnia 8 lutego 2023 r. II FSK 1281/22).

W celu zatem zwolnienia z podatku u źródła dywidend na mocy art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie ma obowiązku weryfikacji, czy odbiorca dywidendy jest ich rzeczywistym właścicielem. Wystarczające jest bowiem spełnienie warunków wskazanych wprost w art. 22 ust. 4- 6 oraz art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o CIT, które nie obejmują weryfikacji czy podmiot otrzymujący dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem.

Skarżąca odnosząc się do zarzutu nieprowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej wskazała, że oprócz przychodów z dywidend uzyskiwała również przychody odsetkowe (z działalności finansowej) oraz ze sprzedaży udziałów/akcji w spółkach z Grupy. Polemizowała także obszernie z poszczególnymi elementami wskazanymi w zaskarżonej decyzji, dotyczącymi nieprowadzenia przez nią rzeczywistej i samodzielnej działalności gospodarczej.

Argumentowała, że skoro w państwie siedziby nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (to jest nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego), korzystanie przez nią ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie dochodów z dywidend od [...] nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego u źródła - nawet, jeżeli dochody z dywidend stanowią zasadnicza część lub nawet całość osiąganych przez tę spółkę dochodów.

Nadto w ocenie Skarżącej samo utworzenie spółki zagranicznej, nie stanowi sztucznej struktury, o której mowa w art. 22c ustawy o CIT, jeśli jest one realizowane w celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, a więc umotywowane celami stricte ekonomicznymi, co zostało przedstawione w złożonym wniosku o zwrot WHT oraz dodatkowych wyjaśnieniach, stanowiących uzupełnienie tego wniosku. Nadto struktura Grupy odzwierciedlała rzeczywiste potrzeby biznesowe. Motywy ulokowania rezydencji Skarżącej w Luksemburgu były przedstawione i sprowadzały się m.in. do możliwości skorzystania ze stabilnego oraz korzystnego prawodawstwa dla spółek zaangażowanych w przemysł nowych technologii (w tym kosmiczny) oraz dostępu do znacznej liczny potencjalnych inwestorów, dla których Luksemburg i szerzej Niderlandy są szczególnie atrakcyjną destynacją (nie bez przyczyny Niderlandy są uznawane za centrum finansowe Europy, zwłaszcza po wyjściu Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej). Skarżąca zresztą wskazała we wniosku, że zawarła nawet umowę z firmą doradczą na poszukiwanie potencjalnych inwestorów.

Uzasadniając naruszenie przez organ przepisów procesowych w szczególności w zakresie badania statusu rzeczywistego właściciela skarżąca wskazała, że organ dokonał wybiórczej oceny materiału dowodowego, opierając swoje ustalenia na wybranej dokumentacji oraz danych finansowych ze sprawozdań finansowych za pierwsze lata jej działalności.

1. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

1. 3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że Spółka jako płatnik dokonując wypłaty dywidendy w łącznej wysokości 4.500.000,00 zł na rzecz jedynego udziałowca F S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu powinna była naliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek za kwiecień 2019 r. w kwocie 380.000,00 zł, oraz za grudzień 2019 r. w kwocie 475.000,00 zł.

W skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zważywszy na okoliczność, iż najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia w aspekcie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tej kwestii.

3.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd wziął pod uwagę uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której NSA uznał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uchwale tej wskazano na standardy kontroli administracyjnej i obowiązki organów podatkowych w tym zakresie. Wynika z niej, iż to organ powinien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p., że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza, że to organ powinien wykazać brak instrumentalnego wykorzystania środka, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Dalej przypomnieć należy, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla wystąpienia, z mocy prawa, skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne jest łączne spełnienie trzech przesłanek:

1. - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w związku z art. 133 i art. 134 Kodeksu karnego skarbowego; dalej: K.k.s.), stosownie do art. 303 Kodeksu postępowania karnego (dalej: K.p.k.) w związku z art. 113 § 1 K.k.s.;
2. - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie;
3. - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

W tych ramach wskazać należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązanie podatkowego za kwiecień 2024 r. został skutecznie zawieszony i tym samym zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r. Z kolei w przypadku zobowiązania za grudzień 2019 r., co do zasady, ustawowy termin przedawnienia upływa dopiero 31 grudnia 2025 r.

Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor, mając na uwadze uchwałę NSA w sprawie I FPS 1/21, podniósł, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to uzasadnił w zaskarżonej decyzji, a Sąd nie znalazł podstaw by je kwestionować. W tym zakresie Dyrektor argumentował, że o powyższym świadczy sekwencja i czas podejmowanych przez organ działań. Wskazał także, że zachodzi ścisły związek między postępowaniem karnym skarbowym a danym zobowiązaniem podatkowym. Organ karno - skarbowy dopiero po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, dotyczącego okoliczności powstania spornego zobowiązania, uznał, że materiał ten stanowi pozytywną przesłankę do wszczęcia postępowania przygotowawczego w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 1 Kks.

Sąd podzielił pogląd Dyrektora, iż w sprawie nie budzi wątpliwości, że Spółka nie wywiązała się jako płatnik z ustawowego obowiązku i ostatecznie nie wpłaciła na rachunek urzędu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, należnego od przychodów wymienionych w art. 22 ust 1 ustawy o CIT, mianowicie wypłaconej w kwietniu i grudniu 2019 r. na rzecz podmiotu powiązanego F S.a.r.l z/s w Luksemburgu, dywidendy w łącznej wysokości 4.500.000,00 zł. W związku z tym organ ten postanowieniem z 21 sierpnia 2024 r. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego wszczął dochodzenie pod sygn. akt [...] o przestępstwa skarbowe z art. 78 § 2 oraz 78 § 1 kks.

Z kolei pismem z 6 listopada 2024 r., znak: [...], wydanym w trybie art. 70c O.p. zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem ww. postępowania karnego - skarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi 20 listopada 2024 r.

W toku prowadzonego dochodzenia na podstawie uzyskanych materiałów z kontroli celno-skarbowej organ ten wykonał wskazane niżej czynności, tj.:

1. - wystosował do właściwego urzędu skarbowego zapytanie w zakresie art. 31 O.p. Otrzymał odpowiedź, z której wynikało, że Spółka nie wyznaczyła osób, do których obowiązków należało w 2019 r. obliczanie i pobieranie podatków oraz terminowe wpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot, a także nie zgłosiła imion, nazwisk i adresów takich osób;
2. - podjął działania mające na celu ustalić, kto faktycznie (z imienia i nazwiska) złożył deklaracje i informacje dotyczące czynności objętych przedmiotem mojego postępowania;
3. - podjął czynności mające na celu wytypowanie osób, których wiedza mogłaby przyczynić się do jednoznacznego potwierdzenia, kto personalnie odpowiada za popełnienie czynu. Na tą okoliczność w dostępnym systemie wygenerowano listę osób, dla których Spółka złożyła druki PIT-11 za lata 2019-2021. Zestawienie zawiera 2146 pozycji. Świadka ustalono analizując, znajdującą się w materiałach sprawy podatkowej, korespondencję ze Spółką. Pierwsze wiadomości e-mail wpłynęły od B. Z., wobec czego została ona wezwana do stawienia się w charakterze świadka oraz przesłuchana. Okazało się również, że to ona osobiście złożyła za spółkę informację IFT-R za 2019 r. Ze złożonych przez nią zeznań wynika, że podjęła zatrudnienie we wrześniu 2019 r. na stanowisku zastępcy głównej księgowej, która w tamtym czasie przebywała na długotrwałym zwolnieniu L-4. Dane do ww. informacji wprowadziła na podstawie posiadanych dokumentów (certyfikatu rezydencji i oświadczenia odbiorcy należności) oraz dodatkowo, po skonsultowaniu z obsługującą spółkę kancelarią podatkową, że kwoty te należało zakwalifikować jako podlegające zwolnieniu z podatku. Zeznała ponadto, że nie przyjmowała na piśmie odpowiedzialności za prowadzenie ksiąg rachunkowych;
4. - uznał, że zgromadzony materiał dowodowy, daje podstawę do sformułowania zarzutu w sprawie ówczesnemu prezesowi spółki - J. C.. Postanowienie w tej materii wydano 18 października 2024 r.;
5. - wystosował do J. C. wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanego na dzień 5 listopada 2024 r.;
6. - 4 listopada 2024 r. (planowany termin przedstawienia zarzutu został zmieniony na wniosek obrońcy podejrzanego) ogłoszono zarzut J. C. oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego;
7. - do protokołu przesłuchania J. C. wyjaśnił, że zrozumiał treść przedstawionego mu zarzutu i rozumie treść pouczeń o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego. Nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu przestępstwa. W dniu przesłuchania nie chciał składać wyjaśnień oraz odmówił odpowiedzi na pytania. Zażądał pisemnego uzasadnienia postawionych mu zarzutów. Nie zrezygnował z prawa do końcowego zaznajomienia się z materiałami postępowania przygotowawczego. Udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania go dla adwokata A. B. oraz przedłożył odpowiednie pełnomocnictwo. W tamtym momencie nie złożył wniosków dowodowych oraz nie zażądał umożliwienia złożenia wyjaśnień na piśmie. Podejrzany wniósł o zwieszenie postępowania przygotowawczego do czasu zakończenia postępowania przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi obu instancji na podstawie art. 114a kks,
8. - 20 listopada 2024 r. doręczył J. C. uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów,
9. - postanowieniem z 2 grudnia 2024 r. (zatwierdzonym przez organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego 17 grudnia 2024 r.) zawiesił na wniosek podejrzanego ww. postępowanie.

Zdaniem Sądu niezasadnie twierdzi Spółka, iż ww. postępowanie karne skarbowe mogło być wszczęte dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Postępowanie karne skarbowe może być wszczęte na każdym etapie kontroli celno - skarbowej, czy też postępowania podatkowego, jeżeli istnieją ku ten przesłanki, tj. zaistnieje możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca nie wykazała naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w sposób w skardze wskazany.

Reasumując, określone decyzją Naczelnika zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r., co otwiera drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

3.4. Odnosząc się natomiast do meritum sprawy w pierwszej kolejności rozważyć należy zasadność naruszenia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazuje, że z powołanego przepisu nie wynika warunek zastosowania zwolnienia podatkowego - posiadanie przez spółkę otrzymującą należności z tytułu dywidendy statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do tej należności. W jej ocenie polskie prawo podatkowe wprowadziło własną, rozszerzoną definicję "rzeczywistego właściciela", wymagającą dodatkowo prowadzenia działalności gospodarczej, co stoi w opozycji wobec Modelowej Konwencji OECD (2003-2017) oraz orzeczeń TSUE C- 116/16 i C – 117/16.

Zaprezentowana kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku z dnia 28 października 2025 r. II FSK 154/23 oraz powołanych w tym wyroku orzeczeniach NSA z dnia 8 lutego 2023 roku II FSK 1278-1280/22, z dnia 16 maja 2023 roku (II FSK 14/23) i z dnia 26 lipca 2022 r. II FSK 1230/21. W konsekwencji skład rozpoznający niniejszą sprawę w dalszych rozważaniach odwoła się do argumentacji wyrażonej w powołanych wyrokach, przyjmując ją za własną.

W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 22 ust.4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, (...), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. 1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. 2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3. 3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4. 4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wykładnia językowa przytoczonego przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia w nim ustanowionego nie jest posiadanie przez uzyskującego dochody z dywidendy statusu rzeczywistego właściciela. Z samego przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie sposób jest wyinterpretować warunku posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela (por. wyroki NSA z dnia 8 lutego 2023 r. II FSK 1277/22 i 1281/22, z dnia 9 października 2024 r. II FSK 78/22 oraz z dnia 4 kwietnia 2023 r. II FSK 561-565/22).

Zdaniem Sądu zasadne jest odwołanie się do postanowień umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, z zastrzeżeniem, że Konwencja Modelowa nie stanowi źródła prawa. Zgodnie bowiem z art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr. 254, poz. 2533) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2005 r. Stosowanie przepisów art. 21-22 z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oznacza zatem, po pierwsze, że jeśli taka umowa istnieje to stosowanie przepisów dotyczących opodatkowania u źródła przychodu (dochodu) należności licencyjnych, należności z tytułu odsetek i dywidendy, w tym zwolnień musi uwzględniać umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym modyfikacje w stosunku do zasad opisanych w art. 21-22 ustawy o CIT.

Natomiast, po drugie, w razie kolizji przepisów art. 21-22 ustawy o CIT z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, te umowy mają pierwszeństwo przed regulacjami ustawowymi. Wynika to z treści art. 87 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z powołanym przepisem ustawy zasadniczej państwa, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z art. 91 wynika zaś, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, oraz że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Stosownie do postanowień art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ustęp 2. tego artykułu stanowi zaś, że dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1. a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend;
2. b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu Konwencji, warunkiem zastosowania zerowej stawki podatkowej do opodatkowania dywidendy jest posiadanie przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu właściciela, w języku francuskim: "le bénéficiaire effectif". Zwrot ten wyrażony w języku angielskim: "beneficial owner" jest kluczowym pojęciem międzynarodowego prawa podatkowego. Pojęcie to pojawia się m.in. w treści art. 10 Modelowej Konwencji OECD, a jego rozwinięcie w komentarzu do tej Konwencji, a obecne jest także w Modelowej Konwencja ONZ (UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries) oraz w dyrektywie 2003/49, dyrektywie 2011/96 i opartym o nią orzecznictwie TSUE (połączone sprawy C-116/16 i C-117/16, tzw. duńskie). Konkludując, poprzez obowiązek wynikający z art. 22a ustawy o CIT uwzględnienia przy stosowaniu art. 20-22 tej ustawy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, treść art. 22 ust. 4 ustawy o CIT winna ulec modyfikacji wynikającej z tej umowy.

W sytuacji, kiedy w relacjach pomiędzy państwami istnieje umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ze względu na treść art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 ustawy o CIT należy stosować z uwzględnieniem takiej umowy. Nie można zatem stosować przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT z pominięciem regulacji umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że biorąc pod uwagę ulokowanie siedziby spółki będącej podatnikiem dla celów podatkowych w Wielkim Księstwie Luksemburga, ze względu na treść przytoczonego wyżej art. 10 ust. 2 UPO należy przyjąć, iż jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego dla podmiotu uzyskującego dochody (przychody) z dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest posiadanie przez niego statusu rzeczywistego właściciela. Takie bowiem pojęcie, zdefiniowane w art. 4a pkt 29, używane jest w polskiej ustawie podatkowej normującej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie "rzeczywistego właściciela" na gruncie polskiej ustawy podatkowej, zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 29 w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak i dyrektywie 2003/49 oraz, co należy podkreślić, w dyrektywie 2011/96.

Biorąc pod uwagę układ i treść Konwencji stwierdzić trzeba, że jest ona oparta na treści Modelowej Konwencji OECD. Jak wynika z art. 31 konwencji z Luksemburgiem, sporządzona została ona w dwóch językach: polskim i francuskim, przy czym oba teksty są jednakowo autentyczne. W takiej sytuacji dla rekonstrukcji jednoznacznej normy prawnej należy wziąć pod uwagę przedmiot i cel analizowanej regulacji prawnej. Takie działanie znajduje uzasadnienie w treści art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. 1990 nr.74 po.439). Jak wynika z przepisów tego artykułu, traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu oraz każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu.

Należy brać pod uwagę również każde późniejsze porozumienie między stronami. Specjalne zaś znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron. Jak natomiast wynika z art. 3 ust. 2 UPO, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Konieczne jest zatem w przypadku przepisów umów międzynarodowych sięganie do jej przedmiotu i celu ich zawarcia. Konwencja nie zawiera wprawdzie preambuły, jednakże już z jej tytułu wynika, że została ona zawarta w celu, z jednej strony, unikania podwójnego opodatkowania, z drugiej zaś zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Jak już wskazano pojęcie "rzeczywistego właściciela" na gruncie polskiej ustawy zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak i dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE.

Definicja "rzeczywistego właściciela" została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy z dnia z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 poz.1550) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2017 roku. Zawarta jest w art. 4a pkt.29 tej ustawy. Pierwotnie przepis ten brzmiał: Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Przepis ten został zmieniony na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz.2193). Przepis ten uzyskał brzmienie: Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2. b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3. c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Dla właściwego zrozumienia tego pojęcia koniecznym jest posłużenie się Komentarzem do Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: "MK OECD").

Rada OECD już w 30 lipca 1963 r. przyjęła wytyczne dotyczące zniesienia podwójnego opodatkowania i wezwała rządy krajów członkowskich do dostosowania się, przy okazji zawierania lub przeglądu dwustronnych umów. MK OECD jest regularnie analizowana i zmieniana. Jest ona przedmiotem komentarza zatwierdzonego przez Radę OECD. Nie stanowi on oczywiście źródła prawa. W orzecznictwie sądowym powszechnie akceptuje się jednak poglądy w nim wyrażone. MK OECD stanowi bowiem wzorzec dla konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, posługiwanie się opracowanym do niej komentarzem zapewnia stan, w którym podmioty będące adresatami norm zawartych w tych umowach będą w sposób podobny je interpretowały.

Zgodnie z treścią komentarza do MK OECD, pojęcie beneficial owner nie jest używane w wąskim, technicznym sensie, ale powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celów Konwencji, w tym unikania opodatkowania i uchylania się (obchodzenia) opodatkowania.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w punktach od 4 do 7 wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., C-115/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/5), w komentarzu do art. 1 MK OECD w wersji uwzględniającej zmianę dokonaną w 1977 roku "podkreśla się znaczenie pojęcia bénéficiaire effectif (właściciela) wprowadzonego w szczególności w art. 10 (opodatkowanie dywidend) i art. 11 (opodatkowanie odsetek) tej modelowej konwencji oraz konieczność zwalczania oszustw podatkowych." W 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące "spółek pośredniczących", czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron, i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 8 komentarza do art. 11, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że "pojęcie właściciela" nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym".

W pkt 8.1 tej samej wersji komentarza wskazuje się, że "sprzeczne [...] z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu", oraz że "spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek, jeżeli - chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę działającego w imieniu zainteresowanych stron".

Podczas nowego przeglądu komentarza przeprowadzonego w 2014 r. dokonano wyjaśnień dotyczących pojęć "właściciela" oraz "spółki pośredniczącej". Punkt 10.3 owej wersji komentarza wskazuje zatem, że "istnieje wiele możliwości rozwiązania problemu spółek pośredniczących i, bardziej ogólnie, sytuacji nabywania korzyści umownych (ang. treaty shopping), między innymi poprzez wprowadzenie w umowach szczególnych postanowień zapobiegających nadużyciom, ogólne zasady zapobiegające nadużyciom, zasady polegające na przewadze treści nad formą i zasady dotyczące »istoty ekonomicznej«".

Już tylko z powyższych rozważań za uprawniony należy uznać pogląd, że nie można uznać za beneficial owner podmiotu, który pomimo spełnienia formalnych kryteriów uznania go za podatnika, nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej lub też jego aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania.

Pojęcie beneficial ownership jest obecne w systemie prawnym common law, nie tylko na gruncie prawa podatkowego. Jak twierdzi P. Baker trudności wywołuje interpretacja tego pojęcia w systemie prawa kontynentalnego, z którego tradycji się ono nie wywodzi. Konieczne jest zatem posługiwanie się międzynarodowym znaczeniem podatkowym, w celu uniknięcia różnic międzysystemowych (P. Baker, Beneficial Ownership: after Indofood, GITC Review, 2007, Vol. VI No. 1, s. 23).

Za uzasadnione uznać należy odwołanie się do przykładu, szeroko komentowanego w literaturze przedmiotu, jakim jest wyrok brytyjskiego Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 2006 r. w sprawie Indofood (dostępny w wersji angielskiej na stronie internetowej: www.bailii.org/ew/cases/ EWCA/Civ/2006/158.html). Interesującym w tej sprawie jest to, że wyrok zapadł w wydziale cywilnym apelacyjnym, porusza jednak kwestie rozumienia pojęcia beneficial owner na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Został on zauważony również w Polsce. W jego krótkim omówieniu Wojciech Morawski akcentował to, że "sąd uznał, iż >>benficial owner to osoba, która cieszy się pełnym uprawnieniem bezpośredniego korzystania z dochodu