Wyrok WSA w Gliwicach z 2 września 2026 r., I SA/Gl 1350/25

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 19 września 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.35.2025 UNP: 2401-25-236012, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 9 czerwca 2025 r. nr [...], określającą zobowiązanie S.J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w wysokości 327.362,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kolejne miesiące od stycznia do lipca 2022 r. w łącznej wysokości 19.978,00 zł.

W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: O.p.) oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

S.J. (dalej: podatnik, skarżący) prowadził działalność gospodarczą (P.) od 2 maja 2013 r. Głównym przedmiotem tej działalności w 2022 r. był zakup i sprzedaż palet oraz nadstawek paletowych. Na 2022 r. podatnik wybrał opodatkowanie zgodnie z art. 30 c u.p.d.o.f. W zeznaniu PIT-36L za 2022 r. wykazał m.in. koszty uzyskania przychodu w wysokości 4.686.261,72 zł i dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.061.636,28 zł,

Po przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i w wyniku postępowania podatkowego wszczętego na skutek przekształcenia postępowania kontrolnego w postępowanie podatkowe, w trybie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) wydał wspomnianą wyżej decyzję z 9 czerwca 2025 r. nr [...].

W rozstrzygnięciu tym Naczelnik stwierdził:

1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 683.384 zł poprzez:
a) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 58 faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. dokumentujących dostawy palet drewnianych używanych oraz nadstawek paletowych drewnianych, na łączną kwotę 661.268,00 zł netto (szczegółowy wykaz faktur ujętych w księdze przychodów i rozchodów zawiera tabela Nr 7 - str. 19 20 decyzji Naczelnika), niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
b) [pic]obciążenie kosztów nierzetelnymi dowodami wewnętrznymi wystawionymi w okresie od 17 czerwca 2022 r. do 23 czerwca 2022 r. na łączną kwotę 22.116,00 zł, a dotyczącymi skupu palet od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (szczegółowy wykaz zakwestionowanych dowodów wewnętrznych zawiera tabela Nr 12, str. 58-59 decyzji Naczelnika),
2. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 50,00 zł poprzez przyjęcie wartości spisu z natury na koniec 2022 r. w wysokości 182.690,00 zł, podczas gdy wartość remanentu wynosiła 182.640,00 zł (błąd rachunkowy przy obliczeniu wartości elementów drewnianych ujętych w spisie).

Nie zgadzając się z ustaleniami Naczelnika pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności zarzucił:

1. błędne uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności;[pic]
2. wskazanie w uzasadnieniu decyzji na brak weryfikacji przez podatnika miejsc prowadzenia działalności kontrahentów (placu/magazynu); [pic]
3. brak podstaw prawnych obowiązku zawierania przez strony transakcji pisemnej umowy regulującej kwestie handlowe pomiędzy kontrahentami oraz kwestionowanie przez organ gotówkowej formy płatności;
4. wskazanie w uzasadnieniu decyzji na brak "wizytacji" biura siedziby A. sp. z o.o. w K.;
5. brak obiektywizmu w ocenie kwestii znajomości przez podatnika pochodzenia zakupionego od A. sp. z o.o. towaru oraz miejsca jego załadunku i trasy przejazdu;[pic]
6. brak możliwości odniesienia się do twierdzeń S.G. - osoby reprezentującej spółkę, która działała w jej imieniu i na jej rzecz;[pic]
7. uczynienie zarzutu ze skorzystania przez podatnika z prawa do odmowy składnia zeznań w charakterze strony;
8. pominięcie dowodów z przesłuchań świadków (pracowników), z których wynika czynny udział podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej, co potwierdza wielkość dokonywanych dostaw.[pic]

W zakresie transakcji zawartych z A. Sp. z o.o. (dalej także: spółka) organ pierwszej instancji dokonał następujących ustaleń:

Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców 19 sierpnia 2019 r., a 16 grudnia 2019 r. dokonano wpisu, zgodnie z którym właścicielem spółki oraz prezesem jednoosobowego zarządu został S.G.[pic]

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej spółki, wg rejestru, było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000,00 zł. Spółka korzystała z usług tzw. wirtualnego biura, była podatnikiem podatku od towarów i usług od 2 września 2019 r., 15 lutego 2024 r. wykreślono ją z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług na skutek niezgodności danych w VAT- R. Postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K., Wydział VIII Gospodarczy, sygnatura akt [...], dokonano rozwiązania spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 25d ust. 1 ustawy o KRS) i 8 lipca 2024 r. spółka została wykreślona z KRS.

Podatnik był drugim co do wielkości odbiorcą faktur wystawionych przez spółkę. W plikach JPK spółka wykazała, że wystawiła dla podatnika w 2022 r. 57 faktur na łączną kwotę 649.198,00 zł netto (podatnik ujął poza tym jedną fakturę od tego podmiotu, nie ujawnioną w plikach JPK spółki).

Za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. spółka nie wykazywała nabyć towarów mogących być przedmiotem dalszej odsprzedaży (w plikach JPK ujawniała jedynie faktury za usługi księgowe).

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika spółka przesłała dokumentację wyłącznie za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 marca 2022 r. oraz pisemne wyjaśnienia podpisane przez prezesa zarządu Spółki — S.G., z których wynikało, że na rzecz firmy podatnika zostały sprzedane palety drewniane, nadstawki drewniane używane, pojemniki plastikowe używane, palety plastikowe używane. Do nawiązania współpracy doszło z inicjatywy spółki. Osobą odpowiedzialną za nawiązanie kontaktów ze strony spółki był S.G., a ze strony P.. Dokumenty WZ i KP były przekazywane przez kierowców. Cenę proponował przedstawiciel spółki, która zatrudniała trzech pracowników. Towar był składowany pod adresem: [...], [...], a za załadunek towaru odpowiedzialni byli pracownicy spółki (których zatrudnienia jednak nie udało się potwierdzić). Na załączonych dowodach WZ widnieją nieczytelne parafki osoby wydającej towar, niepozwalające ustalić danych personalnych. Adres składowania towarów wskazany przez spółkę okazał się nieprawdziwy, co szczegółowo zweryfikowano (opisując te ustalenia na str. 6 zaskarżonej decyzji).

S.G. prezes (i właściciel) spółki, przesłuchany w charakterze świadka 15 maja 2023 r. zeznał, że na prośbę kolegi ojca o imieniu D. zgodził się podpisać dokumenty związane z przejęciem spółki oraz z otwarciem dla niej rachunków bankowych. Od 2020 r. nie ma już żadnego kontaktu z osobami, dla których założył spółkę, wie, że D. nie żyje. Nie składał wyjaśnień w sprawie współpracy z firmą podatnika. Nie zna go i może tylko się domyślać, że do złożenia wyjaśnień wykorzystano podpisane przez niego in blanco arkusze papieru.

Przesłuchano także T.W., prowadząca księgowość spółki, która zeznała m.in., że nie weryfikowała faktur sprzedaży pod kątem rzetelności.

Z kolei ze złożonych przez podatnika pisemnych wyjaśnień wynika, że właściciel/Prezes spółki przyjechał do jego firmy, ale strona nie pamięta kiedy to było. Podatnik prowadził rozmowy handlowe z S.G. jednak może o nim powiedzieć jedynie to, że był to młody mężczyzna. Przyjmował zamówienia pod koniec miesiąca. Nie podpisano umowy o współpracy. Spotkania miały miejsce wyłącznie na terenie przedsiębiorstwa strony. Spółka była odpowiedzialna za transport i ponosiła jego koszt. Towar był przywożony samochodami dostawczymi, busami. Podatnik nie spisywał numerów rejestracyjnych. Towar rozładowywał wózkiem widłowym marki Toyota należącym do strony. Faktury dostarczał jeden z kierowców danego dnia. Zapłata następowała gotówką (bo takie było życzenie spółki) jednemu z kierowców, który przywoził towar, ale podatnik nie pamięta jego nazwiska. Współpracę ze spółką zakończył ze względu na złą jakość towaru. Przed przystąpieniem do współpracy podatnik zapoznał się z aktami rejestrowymi spółki w KRS oraz sprawdził spółkę w wykazie podatników VAT.

Podsumowując powyższe ustalenia Dyrektor stwierdził, że nie mogło dojść do nabycia przez podatnika towarów od spółki, bowiem nie mogła ona być dostawcą towaru opisanego na zakwestionowanych fakturach, gdyż nie nabyta ani nie wytworzyła towaru zdatnego do dalszej odsprzedaży, nie miała miejsca prowadzenia działalności (korzystała jedynie z adresu wirtualnego biura), nie posiadała magazynów czy składowisk, w których taki towar mógł być przechowywany. W postępowaniu kontrolnym nie ujawniono żadnej osoby mającej wiedzę na temat faktycznego prowadzenia działalności przez spółkę, a przedmiot działalności wskazany w KRS znacząco różni się od zafakturowanych dostaw. Prezes okazał się być figurantem, nie był w stanie wskazać nawet z imienia i nazwiska osób, na polecenie których przejął spółkę. Rola spółki sprowadzała się do wystawiania faktur VAT [pic]niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i wprowadzania ich do obrotu gospodarczego.[pic]

Podatnik poza fakturami nie okazał żadnego innego dokumentu, który mógłby uwiarygodnić współpracę ze spółką, w tym żadnej korespondencji, choćby mailowej, potwierdzającej składanie zamówień, czy negocjowanie ceny. Wszystko odbywać miało się poprzez kontakt bezpośredni, ale wyłącznie w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności. Nikt oprócz niego nie kontaktował się z przedstawicielem spółki. Podatnik osobiście zamawiał i odbierał towar, dokonywał płatności za faktury do rąk kierowców, których nie znał. Stronę nie interesowało pochodzenie towaru, nie wiedziała, czy spółka zatrudnia pracowników, czy posiada środki transportu, miejsca do składowania towaru, gdzie ewentualnie można by sprawdzić towar przed zakupem.[pic]

Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że samo posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów od wystawcy faktury nie jest dowodem na to, że doszło rzeczywiście do nabycia od podmiotu wskazanego na tej fakturze.

Jednocześnie zauważono, że zarzuty odwołania odnoszące się do zakwestionowania faktur wystawionych przez spółkę wskazują na brak obowiązku wizytowania miejsca wykonywania działalności przez kontrahenta, brak obowiązku posiadania umów z kontrahentem, brak obowiązku posiadania wiedzy na temat źródła pochodzenia towarów, miejsca załadunku oraz trasy, którą pokonał towar oraz brak zakazu płatności gotówkowej. Dyrektor przyznał, że schemat weryfikacji kontrahenta nie jest przedmiotem regulacji prawnych. Jednocześnie zaznaczył, że podatnik nie zachował podstawowych zasad ostrożności przy podejmowaniu współpracy ze spółką na tak wysoką wartość (w okresie od stycznia do maja 2022 r. faktury obejmowały łączną wartość netto 661.268,00 zł). Podkreślił także, iż odbiegają one od zasad współpracy z innymi kontrahentami, z którymi np. z reguły rozliczano się bezgotówkowo.

Dyrektor stwierdził przy tym, że sporne faktury są nierzetelne, a więc nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, i to niezależnie od tego czy podatnik dochował należytej staranności, czy też nie. Językowa wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu albo utrzymanie jego źródła. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Tym samym nie wystarczy wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Na poparcie tej argumentacji Dyrektor przywołał wyroki sądów administracyjnych w sprawach o sygn. akt: Il FSK 3837/18, I SA/Gl 1417/23 oraz Il FSK 1006/21.

Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że zasadnie wyłączono w kosztów uzyskania przychodów wydatki objęte fakturami wystawionymi przez A. Sp. z o.o. z kosztów uzyskania przychodu.

Organ zaznaczył przy tym, że mimo nierzetelności ksiąg, w których ujęto przedmiotowe faktury, Naczelnik zasadnie, w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 O.p., uznał, iż wystąpiły przesłanki do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane z ksiąg, uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie.

Dyrektor za bezpodstawny uznał także zarzut nieuznania przez organ pierwszej instancji wyjaśnień w zakresie "błędów związanych ze spisem i inwentaryzacją" Dyrektor zauważył, że Naczelnik wskazał w zaskarżonej decyzji, iż spisy z natury sporządzone na koniec okresów 2021 r. i 2022 r. są wadliwe. Nie odpowiadają bowiem wymogom z § 25 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2019 r. poz. 2544), co jest bezsporne. Nie zawierają takich elementów jak: data sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji oraz klauzuli "Spis zakończono na pozycji....". Naczelnik nie podważył jednak wiarygodności tych dowodów i dochód do opodatkowania ustalił zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej, tj. z uwzględnieniem różnicy remanentowej z nich wynikającej (z uwzględnieniem [pic]poprawnego przeliczenia matematycznego wartości spisu z natury na 31 grudnia 2022 r.)

Dyrektor zaaprobował również wyłączenie z rachunku podatkowego wydatków udokumentowanych sporządzonymi przez podatnika dowodami wewnętrznymi opatrzonymi datami od 17 czerwca 2022 r. do 23 czerwca 2022 r. (na łączną kwotę 22.116,00 zł), szczegółowo opisanymi w tabeli nr 12 na str. 58-59 decyzji Naczelnika, czego nie kwestionowano w odwołaniu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie mógł ponieść wydatków na nabycie od osób fizycznych używanych palet w dniach od 17 do 23 czerwca 2022 r., gdyż w tym czasie przebywał za granicą. Z informacji uzyskanej z Oddziału Celnego Osobowego Portu Lotniczego [...] wynika, że 16 czerwca 2022 r. podatnik opuścił strefę Schengen, wylatując z Lotniska W. rejsem [...], a powrót odbył się tym samym przejściem lotniczym 23 czerwca 2022 r.

Zgodnie z § 11 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2019 r. poz. 2544), zapisy w księdze są dokonywane w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia dowód wewnętrzny musi zawierać m.in. datę i podpis osoby, która bezpośrednio poniosła wydatek.

Skoro przedmiotowe dokumenty nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, gdyż w datach figurujących na kwestionowanych dowodach wewnętrznych podatnik nie przebywał w kraju, to nie mogą one stanowić podstawy do dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a w konsekwencji nie mogą obniżać dochodu do opodatkowania.[pic]

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu podatnika dotyczącego wybiórczego traktowania dowodów z zeznań świadków. Zaznaczył, że wprawdzie podatnik nie kwestionuje wyłączenia z kosztów wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi opatrzonymi datami od 17 czerwca do 23 czerwca 2022r., to jednak podkreśla, że w 2024 r. w Urzędzie Skarbowym w W. organ celno-skarbowy przeprowadził szereg przesłuchań byłych pracowników, których zatrudniał w latach objętych kontrolą.

W treści odwołania zarzucono:

"Z całości zeznań złożonych przez poszczególnych świadków organ wybrał tylko zeznania złożone przez p. K., który pracował u mnie krótki okres (kilka miesięcy) naprawiając w pomieszczeniu palety i nie mając styczności z działalnością handlową (skup-sprzedaż palet) oraz zeznania p. L.M., który wykonywał zlecone czynności w firmie bardzo rzadko i nie miał żadnej styczności z prowadzoną działalnością handlową. Powyższe zeznania p. K. Organ włączył w uzasadnieniu decyzji, ponieważ jak twierdzi p. K. nie skupowano palet od osób fizycznych. Co do tych faktów nie mógł mieć wiedzy, ponieważ nie zajmował się czynnościami handlowymi, tylko pracami fizycznymi. Jego zeznania stają w oczywistej opozycji do zeznań pozostałych przesłuchanych świadków, którzy składali odmienne zeznania lub w ogóle nie odnosili się do tej kwestii, ponieważ jak p. K. [pic]pracowali fizycznie i nie brali udziału w czynnościach handlowych.

Natomiast ze względu to, że materiał dowodowy w postaci zeznań świadków w dużej części nie licował z przyjętą przez Organy tezą to został pominięty w uzasadnieniu decyzji i nie odniesiono się do nich".

Odpierając powyższy zarzut Dyrektor zauważył na wstępie, że podatnik nie wskazał jednak konkretnego zeznania, konkretnego pracownika, które w jego ocenie zostało pominięte, bo nie odpowiadało z góry przyjętej przez organ podatkowy tezie. Dalej wyjaśnił, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast zgodnie z art. 210 § 4 tej ustawy w uzasadnieniu decyzji organ powinien m.in. wskazać dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W tym kontekście zauważył, że Naczelnik na str. 57-58 decyzji omówił dowody z zeznań wszystkich sześciu przesłuchanych pracowników zatrudnionych w firmie podatnika w 2022 r. na umowę o pracę bądź na umowę zlecenie (protokoły z przesłuchań świadków: T.B., P.O., L.M., G.K., P.P., M.S.; tom III akt administracyjnych, k. 1603-1639). Nadto wskazał, że podjął próbę przesłuchania J.P. (powinno być J.P. – dopisek Sądu), który według zeznań świadków, zastępował podatnika podczas jego nieobecności w firmie, jednak świadek nie odebrał kierowanego do niego wezwania. Na str. 75 uzasadnienia decyzji, podsumowując ustalenia w zakresie nierzetelnych dowodów wewnętrznych, Naczelnik wskazał, iż przesłuchiwani 19 czerwca 2024 r. pracownicy w większości nie mają wiedzy odnośnie skupu przez firmę podatnika palet od osób fizycznych. Zaznaczył, że z zeznań tylko jednego świadka G.K. wynika, że "firma nie prowadziła skupu palet od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej".

Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że - jak wynika z pisma pełnomocnika podatnika z 11 marca 2024 r., będącego odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego z 29 lutego 2024 r. (tom III akt administracyjnych, k. 1500 i 1535), to strona miała ustalać cenę i dokonywać zakupu palet oraz płacić za towar. Strona jest także wskazana w kwestionowanych dowodach wewnętrznych jako osoba je sporządzająca, zatem wobec udowodnionej nieobecności podatnika w kraju w terminie od 16 do 23 czerwca 2022 r. zakwestionowanie rzetelności tych dowodów księgowych (niezależnie od zeznań pracowników) nie może budzić wątpliwości.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że organ pierwszej instancji nie kwestionował kosztów zakupu palet od osób fizycznych (jak wynika z tabeli na str. 12 decyzji Naczelnika zaliczył wydatki w łącznej kwocie 630.505 zł) udokumentowanych dowodami wewnętrznymi z wyjątkiem tych, które okazały się nierzetelne z przyczyn opisanych wyżej. Wspomniane dowody wewnętrzne zakwestionowano na łączną kwotę 22.116,00 zł.

Dyrektor zauważył również, że Naczelnik, wskazując w uzasadnieniu decyzji, że podatnik odmówił składania zeznań, nie kwestionował uprawnienia strony w tym względzie. Nie można pomijać jednak faktu, że brak aktywności podatnika w trakcie prowadzonego postępowania ma istotne znaczenia dla prawidłowości jego przebiegu oraz czasu jego trwania.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Materiał dowodowy poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Kwota zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy została obliczona od prawidłowo określonej podstawy opodatkowania. Decyzja nie zawiera uchybień, w tym w szczególności tych wskazanych przez stronę w odwołaniu, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.[pic]

Marginalnie zauważono, że Naczelnik wskazał w zaskarżonej decyzji na zastosowane w sprawie środki zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. Powyższe jednak opisane zostało wyłącznie dla porządku, bowiem żaden z organów nie działał w warunkach przedawnienia (normatywny termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p. upłynie dopiero 31 grudnia 2028 r.).

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił "naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miało wpływ na treść skarżonej decyzji, a to:

1. Art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. poprzez:
a. Arbitralną, niewszechstronną i dowolną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. została wydana w sposób prawidłowy i jako taką utrzymać w obrocie prawnym.
b. Brak rozważenia i wzięcia pod uwagę słusznego interesu strony przy wydawaniu decyzji.
2. Art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności, które legły u podstaw wydanej decyzji, a w szczególności niepodjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz brak rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego.
3. Art. 180 i 191 O.p. poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie i dokonanie nieprawidłowej oceny całokształtu materiału dowodowego".

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z 9 czerwca 2025 r. nr [...].

W uzasadnieniu skargi podniósł, mając na względzie ustalenia dokonane przez organ I instancji i w całości powielone przez organ odwoławczy, że dokonał będących w zasięgu przedsiębiorcy wszystkich niezbędnych czynności sprawdzających wskazany podmiot, tj. A. Sp. z o. o. polegających na sprawdzeniu podmiotu transakcji w ogólnodostępnych bazach i rejestrach (czynny podatnik VAT oraz Rejestr Przedsiębiorców KRS). Podkreślił, że przedsiębiorca nie jest wyposażony w uprawnienia ani narzędzia specjalne umożliwiające weryfikację kontrahenta ani osoby reprezentującej podmiot pod każdym możliwym względem. Brak jest też konkretnej normy prawnej, która nakłada na przedsiębiorcę obowiązek prowadzenia zakrojonego na szeroką skalą postępowania sprawdzającego dany podmiot.

Zdaniem skarżącego, nietrafnie wskazano w uzasadnieniu decyzji, iż nie zweryfikował miejsca prowadzenia działalności kontrahentów (placu/magazynu). Nie jest mu bowiem znany prawny obowiązek nakładający na przedsiębiorcę obowiązek weryfikacji środków technicznych, osobowych i organizacyjnych kontrahenta, koniecznych do zrealizowania danej transakcji. Za zapewnienie i zorganizowanie takich środków odpowiada bowiem podmiot je realizujący. Podobnie, nie ma obowiązku zawierania pisemnej umowy z kontrahentem. Obowiązuje swoboda zawierania umów i z wieloma podmiotami skarżący współpracuje bez zawarcia takiej umowy. Brak pisemnej umowy nie świadczy więc o niedochowaniu należytej staranności, czy złej wierze skarżącego. Rozliczenia odbywały się gotówkowo, a towar był dostarczony na miejsce prowadzonej przez stronę działalności, gdzie po sprawdzeniu jakości towaru dokonywano płatności. Realia handlu drewnem zwłaszcza w latach 2020 - 2022, kiedy znacznie wzrosło zapotrzebowanie na materiały drewniane, wymuszały takie działanie. Dokonywano oceny towaru dostarczonego do siedziby firmy, wybierano interesującą jego partię, którą natychmiast kupowano i opłacano.

Argument dotyczący wartości poszczególnych dokonywanych transakcji (poniżej 15.000 zł), co miałoby być celowym działaniem, warunkującym dopuszczalność płatności gotówką, jest nadinterpretacją organu, nie znajdującą oparcia w rzeczywistości, ani w żadnej normie prawnej. To faktyczny rozmiar dostaw i czas ich realizacji jest podstawą wystawienia faktury określonej wartości. Skarżący tak jak ze spółką, tak z innymi firmami rozliczał się gotówkowo.

Skarżący podniósł, że organ nie wskazał żadnych bezpośrednich dowodów, na których wprost można oprzeć zarzut, że przywołane transakcje handlowe nie miały miejsca, a tym samym faktury dokumentujące zdarzenia są nierzetelne. Wskazano na fakt toczącego się przeciw stronie śledztwa, czyniąc z tego niejako dodatkowy "zarzut" uzasadniający twierdzenia przywołane w decyzji. Tymczasem śledztwo toczy się w sprawie, a stronie nie przedstawiono zarzutów. Prowadzenie śledztwa w sprawie nie przesądza o winie skarżącego lub jej braku, a obowiązuje domniemanie niewinności.

Strona zauważyła także, że wszystkie zdarzenia i wątpliwości są rozstrzygane na jej niekorzyść. Bezpośrednie dowody zastępowane są interpretacjami, opiniami i domniemaniami organu, co jest niedopuszczalne przy wydawaniu decyzji nakładającej tak daleko idące obowiązki podatkowe. W tym kontekście wskazano, że przesłuchani w sprawie pracownicy skarżącego jednoznacznie potwierdzili, że był on zaangażowany w pracę swojej firmy, osobiście przy pomocy wózków widłowych dokonywał rozładunków i załadunków kupowanych i sprzedawanych towarów (co często działo się w porze wieczornej i nocnej). Spośród tych zeznań wybrano jedynie zeznania jednego ze świadków, które potwierdzały tezę przyjętą przez organ. Pozostałe zeznania pominięto, nie dokonując ich oceny. Zaniechano też przesłuchania J.P., który posiadał istotną dla sprawy wiedzę, gdyż nie podjęto czynności zmierzających do ustalenia jego aktualnego adresu zamieszkania.

Mając na uwadze powyższe skarżący stwierdził, że naruszone zostały podstawowe przepisy procesowe zawarte w Kodeksie postępowania administracyjnego oraz Ordynacji podatkowej, dotyczące zbierania dowodów i ich oceny. Tymczasem na organach państwa spoczywa szczególny obowiązek weryfikowania i eliminowania z obrotu nieuczciwych podmiotów, a nie przerzucania coraz to nowych obowiązków na przedsiębiorcę, który, tak jak skarżący, wykazał się dobrą wiarą i nie dysponuje narzędziami weryfikacji kontrahenta, którymi dysponują organy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego poparł jego pisemną skargę. Akcentował w szczególności istotne braki materiału dowodowego (w tym zaniechanie przesłuchania J.P.). Wskazał, że organ, niezależnie od wpływu ustaleń na rozstrzygnięcie, winien przeprowadzić szerokie postępowanie dowodowe dotyczące w szczególności źródła towaru, który znalazł się w posiadaniu skarżącego, a także tego, jak przebiegało wystawianie dowodów wewnętrznych.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Stwierdził, że zebrano kompletny materiał dowodowy, a organ nie jest zobowiązany do ustalania źródła towaru, którego nabycie podatnik dokumentuje nierzetelnymi fakturami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z 19 września 2025 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 9 czerwca 2025 r. określającą zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kolejne miesiące od stycznia do lipca 2022 r.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków wynikających z:

- faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., mających dokumentować dostawy palet drewnianych używanych oraz nadstawek paletowych drewnianych, na łączną kwotę 661.268,00 zł netto,
- dowodów wewnętrznych wystawionych w okresie od 17 czerwca 2022 r. do 23 czerwca 2022 r. na łączną kwotę 22.116,00 zł, dotyczących skupu palet od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Legalną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Przepis ten, stanowiący definicję wydatków stanowiących koszty, oparty jest na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty (wydatki) poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być poniesiony przez podatnika rzeczywiście i definitywnie w celu uzyskania przychodów lub w celu, który może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Wspomniane wydatki muszą mieć zatem charakter rzeczywisty. Warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ich poniesienia w sposób niebudzący wątpliwości. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (por. wyrok NSA z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2661/10, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje, że faktura dokumentująca zdarzenie, które nie zostało wykonane przez podmiot wskazany jako jej wystawca, nie stanowi wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu podatkowego. Dla celów podatku dochodowego nie jest wystarczające wykazanie, że podatnik faktycznie posiadał towar lub korzystał z określonych usług. Konieczne jest także wykazanie, że wydatek został poniesiony na rzecz rzeczywistego dostawcy lub usługodawcy wskazanego w dokumentacji księgowej (por.m.in. wyroki NSA z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 795/17, z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2360/18, z 13 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 84/23, z 19 maja 2026 r., sygn. akt II FSK 48/26).

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący prowadził w 2022 r. realną działalność gospodarczą, której przedmiotem był zakup i sprzedaż palet oraz nadstawek paletowych. W ramach takiej aktywności niewątpliwie nabywał wspomniane palety i nadstawki od wielu podmiotów gospodarczych i osób fizycznych. Zakwestionowano jedynie rzetelność faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. oraz dowody wewnętrze za określony okres. Ustalenia te zostały oparte na rozbudowanym materiale dowodowym, którego skarżący skutecznie nie podważył.

W toku postępowania podatkowego jednoznacznie wykazano, iż podatnik nie mógł nabyć żadnego towaru od wspomnianej spółki. Podmiot ten nie nabył ani nie wytworzył żadnego towaru zdatnego do dalszej odsprzedaży (w analizowanym okresie ponosił wyłącznie koszty usług księgowych). Spółka korzystała z adresu wirtualnego biura, nie miała żadnej infrastruktury (miejsca składowania towaru, pojazdów) ani pracowników niezbędnych do prowadzenia realnej działalności. Nie ujawniono żadnej osoby mającej wiedzę na temat faktycznego funkcjonowania spółki. Prezes i zarazem właściciel spółki okazał się być tzw. "słupem", który nie był w stanie podać nawet danych personalnych osób, na polecenie których przejął spółkę. Rola spółki sprowadzała się do wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i wprowadzania ich do obrotu gospodarczego.

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że podatnik poza fakturami nie okazał żadnego innego dokumentu, który mógłby uwiarygodnić współpracę ze spółką, w tym żadnej korespondencji, choćby mailowej, potwierdzającej składanie zamówień, czy negocjowanie ceny. Wszystko miało odbywać się poprzez kontakt bezpośredni, wyłącznie w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności. Nikt oprócz niego nie kontaktował się z przedstawicielem spółki. Skarżący miał osobiście zamawiać i odbierać towar, dokonywać płatności za faktury do rąk kierowców, których nie znał. Skarżący nie miał żadnej wiedzy o pochodzeniu towaru, ani o funkcjonowaniu spółki.

W konsekwencji zasadna jest konstatacja organów podatkowych, że zebrane dowody jednoznacznie wskazują, iż wyszczególniona na fakturach A. sp. z o.o. nie była sprzedawcą towarów, zaś podatnik nie poniósł w rzeczywistości wydatków w kwotach z tych faktur wynikających. Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jej aktywność sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obiegu tzw. "pustych faktur".

Skarżący uznał te ustalenia za niewystarczające, akcentując w szczególności brak starań organów na rzecz przesłuchania J.P., który jako nieformalny zastępca skarżącego w firmie miał być istotnym świadkiem w niniejszej sprawie.

Podkreślenia wymaga, że przesłuchano sześciu pracowników skarżącego: T.B., P.O., L.M., G.K., P.P., M.S. (ich zeznania opisano na str. 57-58 decyzji Naczelnika, a protokoły zeznań dołączono do akt administracyjnych – tom III, k. 1603-1639). Podjęto też próbę przesłuchania J.P., jednak nie odebrał on wezwania. Zaznaczyć trzeba, że organy podatkowe na żadnym z etapów postępowania nie kwestionowały, że towar był dostarczany do miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego, gdzie sam zajmował się także jego rozładunkiem. Nie było też sporne zaangażowanie skarżącego w realną działalność prowadzonej firmy.

Skarżący złożył pisemne wyjaśnienia, z których wynika, że jedynie on miał się kontaktować z przedstawicielami wystawcy zakwestionowanych faktur. W tym stanie rzeczy dalsze prowadzenie postępowania dowodowego byłoby zbyteczne, zwłaszcza, gdy skarżący kwestionując nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań jednego świadka nie wskazuje okoliczności, które miałyby być znane tej osobie, a sam korzysta z prawa odmowy zeznań na podstawie art. 199 O.p.

W art. 122 i art. 187 § 1 O.p. uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost z dyspozycji ww. przepisów Ordynacji podatkowej, nie ma jednak charakteru nieograniczonego, czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3300/18).

Zapewniają przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany w art. 123 § 1 O.p. oraz realizują zasadę przekonywania z art. 124 O.p. Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów.

Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają natomiast przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Aby ocena dowodów nie przekroczyła granic swobodnej, przybierając charakter dowolnej, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3844/18).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej nie naruszono żadnych przepisów proceduralnych, w tym wskazywanych w skardze art. 180 i art. 191 O.p., a także zasad prowadzenia postępowania podatkowego odpowiadających zasadom wynikającym z przywołanych przez skarżącego przepisów k.p.a., które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie (o czym stanowi art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a.). W szczególności organy nie naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., które korespondują w swej treści ze wskazanymi przez stronę art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.

Prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy jest wyczerpujący. Jak już akcentowano, postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 11 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 1128/23). Bezpodstawnie zatem pełnomocnik skarżącego wskazywał, że organ winien przeprowadzić szerokie postępowanie dowodowe dotyczące w szczególności źródła towaru, który znalazł się w posiadaniu skarżącego, a także tego, jak przebiegało wystawianie dowodów wewnętrznych.

W nawiązaniu do zasadniczej argumentacji skarżącego podkreślić należy, że ustawodawca nie powiązał prawa do ujęcia wydatków, wynikających z nierzetelnych faktur w kosztach uzyskania przychodów od zachowania dobrej wiary czy braku świadomości co do udziału w nielegalnym procederze. Z tego rodzaju mechanizmem mamy do czynienia na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sam fakt, że faktury VAT mogą być wykorzystywane również dla celów rozliczeń na gruncie podatków dochodowych, nie oznacza jeszcze, że na grunt regulujących je ustaw można automatycznie przenosić rozwiązania charakterystyczne wyłącznie dla podatku od towarów i usług, w tym w szczególności możliwość powoływania się przez podatnika na zasadę dobrej wiary (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2026 r., sygn. akt II FSK 1829/23). Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość strony o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajduje zastosowania interpretacja przepisów dotycząca podatku od towarów i usług wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1987/18).

Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem. Marginalnie więc zauważyć warto, że WSA w Gliwicach w wydanym wobec strony wyroku z 2 lutego 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 26/25 dotyczącym m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2022 r. do marca 2022 r. podzielił stanowisko Dyrektora co do braku należytej staranności (dobrej wiary) podatnika. Wypunktował, że podatnik nie zweryfikował kontrahenta (A. sp. z o.o.) pod kątem jego wiarygodności przed rozpoczęciem współpracy a jedyną wykonaną przez stronę czynnością kontrolną była sprawdzenie tej spółki w wykazie podatników VAT, co jednak nie zostało udokumentowane.

Ponadto podniósł, że podatnik nie zawarł z kontrahentem pisemnej umowy, ograniczał się w ramach współpracy do kontaktów bezpośrednich, niedokumentowanych. Nie posiadał żadnych informacji o kontrahencie, nie był w siedzibie tej spółki ani w miejscu magazynowania towarów. Podatnik nie miał też wiedzy w zakresie pochodzenia nabywanego towaru. Nie zweryfikował również, czy kontrahent funkcjonuje i prowadzi działalność pod adresem podanym na fakturach, co pozwoliłoby ustalić, że siedziba spółki mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze". Jak podkreślił Sąd, wskazane okoliczności pozwalały na to, aby w chwili nabycia towarów, podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, jakoby był on pozbawiony narzędzi i uprawnień umożliwiających weryfikację kontrahenta.

Sąd zauważył także, iż dokonywanie płatności gotówkowych o wartościach jednorazowych poniżej 15.000,00 zł w sytuacji dużej kumulacji takich samych transakcji dotyczących tego samego towaru pomiędzy tymi samymi podmiotami, w krótkim czasie, budzi uzasadnione podejrzenie, że celem takiego sposobu rozliczania była chęć uniknięcia płatności bezgotówkowych. Tym bardziej, że płatności na rzecz innych kontrahentów uiszczano z reguły przelewem.

Wskazana argumentacja Sądu, którą skład orzekający w niniejszej sprawie nie została zakwestionowana przez skarżącego, który nie zaskarżył wspomnianego wyroku i stał się on prawomocny. W realiach tej sprawy nie sposób przyjąć, że skarżący wykazał choćby elementarną ostrożność przy nawiązywaniu transakcji z A.. z o.o., których wartość stanowiła w okresie od stycznia do maja 2022 r. 661.268 zł netto.

Nie budzi zatem wątpliwości, że towar opisany w zakwestionowanych fakturach nie został nabyty od A. sp. z o.o. Poszukiwanie przez organy podatkowe źródeł zakupionych towarów oraz ewentualne szacowanie potencjalnych kosztów ich nabycia uznawane jest w judykaturze za niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 273/23).

Zasadą jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o księgi prowadzone przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jeżeli w oparciu o księgi nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, bo np. są one wadliwe, albo prowadzone nierzetelnie (nie ewidencjonują wszystkich operacji gospodarczych) znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 O.p.). Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie zawsze zatem rodzi wymóg ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 33/15 i powołane tam orzecznictwo).

Przepis ten wyłącza zatem stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ratio legis tego przepisu jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania (por. wyroki NSA: z 24 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1332/16, z 28 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1205/11, z 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11, z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 61/16). W niniejszej sprawie zasadnie, w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania. mimo nierzetelności ksiąg, w których ujęto "puste" faktury i nierzetelne dowody wewnętrzne.

Kwoty ujęte we wspomnianych dowodach wewnętrznych opatrzonych datami od 17 do 23 3czerwca 2022 r. należało bez wątpienia wyłączyć z rachunku podatkowego. Wszystkie zgromadzone w aktach sprawy dowody wewnętrzne zostały wystawione przez skarżącego i opatrzone jego podpisem. Zakwestionowane przez organy dowody miały dokumentować transakcje zawarte w okresie, w którym – jak bezspornie ustalono – skarżący przebywał zagranicą. Zasadne jest więc przypuszczenie, że dowody te (także za inne okresy) sporządzono zbiorczo, ujmując w nich daty, w których w rzeczywistości nie skupowano takich materiałów od osób fizycznych. Mimo tych zastrzeżeń organy, z korzyścią dla podatnika, zaliczyły w poczet kosztów podatkowych kwotę 630.505 zł wynikającą z dowodów wewnętrznych za pozostałe okresy (wyłączając jedynie kwotę 22.116 zł). Odnotować warto, że podatnik w odwołaniu ani w osobistej skardze nie kwestionował ustaleń dotyczących wspomnianych dowodów wewnętrznych. Dopiero na rozprawie pełnomocnik skarżącego domagał się, aby organ - i to niezależnie od wpływu na rozstrzygnięcie - dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie wystawiania dowodów wewnętrznych.

W konkluzji stwierdzić należy, że podważenie przez organy wiarygodności spornych faktur oraz dowodów wewnętrznych było równoznaczne z tym, że skarżący nie miał prawa po myśli art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kwot z nich wynikających kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodu. Sąd stwierdził, że oceny organu podatkowego co do ustalonego stanu faktycznego były prawidłowe i mogły stanowić wystarczającą podstawę faktyczną do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tak jak to uczyniono w niniejszej sprawie.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalono.

Powołane przepisy 1

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 2 września 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 1350/25

Metryka

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje