Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor", "organ interpretacyjny") w dniu 17 września 2025 r. o nr 0114-KDIP3-2.4011.667.2025.2.JK3 UNP: 2743427 na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej: "o.p.") oraz powołanych w niej przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U.z 2025 r. poz. 163 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") na wniosek K. P. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Podatniczka", "Skarżąca", "strona") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Interpretacja indywidualna wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Strona, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, we wniesionym drogą elektroniczną wniosku z 15 lipca 2025 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej również jako: "p.d.o.f."). Przedstawiony we wniosku problem dotyczył prawa właściwego dla opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów powstałych w następstwie ugody z bankiem. Wspomniana ugoda prowadzić miała do umorzenia części zobowiązań z tytułu umowy kredytu we franku szwajcarskim zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, który to lokal był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.
Wnioskodawczyni ubiegając się o interpretację indywidualną we wniosku oraz w wyjaśnieniach złożonych na wezwanie organu podatkowego przedstawiła następujący opis stanu faktycznego.
Wnioskodawczyni objęta jest ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Od 2009 r. mieszka w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. 28 października 2008 r. zaciągnęła kredyt we frankach szwajcarskich celem zakupu mieszkania położonego w W.. Kredyt był związany z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni.
W 2009 r. Wnioskodawczyni wyjechała z Polski, a na emigracji przebywa do dziś. 1 września 2009 roku założyła działalność gospodarczą, którą prowadzi do dziś. Wprowadziła wspomniane mieszkanie do środków trwałych związanych działalnością gospodarczą, a następnie je wynajęła. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozliczała wynajem jako przychód, a czynsz, odsetki od kredytu oraz ubezpieczenie stanowiły koszty uzyskania przychodu. Z wynajmu rozlicza się na zasadach ogólnych, a przychody nie przekraczają rokrocznie kwoty wolnej od podatku. Wnioskodawczyni amortyzowała środki trwałe, od rozpoczęcia działalności gospodarczej czyli od 1 września 2009 roku do końca roku 2022, gdyż w 2023 r. wprowadzono zakaz amortyzacji mieszkań obejmujący również kontynuację amortyzacji. Nie posiada zakładu w Polsce. Początkowo Wnioskodawczyni korzystała z agencji zarządzającej mieszkaniami, lecz od 5 lat sama zarządza wszystkim zdalnie. Kredyt został zaciągnięty przez jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Mieszkanie w W. jest własnością Wnioskodawczyni.
Wnioskodawczyni planuje wycofać mieszkanie z ewidencji środków trwałych w drugiej połowie 2025 roku i przenieść je do majątku prywatnego, gdyż jego aktualny, pogarszający się stan techniczny uniemożliwi wkrótce jego dalszą eksploatację w ramach wynajmu. Zaznaczyła, że w związku z wysokimi kosztami kredytu i eksploatacji nie jest w stanie wygospodarować środków na remont przedmiotowej nieruchomości. Planuje w czwartym kwartale 2025 r. podpisać ugodę do umowy zawartej 28 października 2008 r., gdzie dojdzie do umorzenia pozostałej części kredytu oraz zwrotu środków na jej rzecz.
Wnioskodawczyni wskazała, że jej stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na dzień podpisania ugody będzie znajdowało się w Wielkiej Brytanii. Kredyt, o którym mowa we wniosku, został jej udzielony przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów. Kredyt został zabezpieczony hipotecznie na nieruchomości będącej przedmiotem kredytu. Przed umorzeniem kredytu dojdzie do jego przewalutowania. Na kwotę umorzenia składać się będzie tylko kapitał wraz z odsetkami. W skład umorzenia nie będą wchodziły kwoty odsetek karnych. Wnioskodawczyni jest jedynym kredytobiorcą.
W przeszłości Wnioskodawczyni zadeklarowała chęć skorzystania z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu innego kredytu mieszkaniowego, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, będącego inną inwestycją mieszkaniową.
Wskazała, że w ugodzie nie zostanie stwierdzona nieważność umowy. Bank wypłaci kwotę zwrotu środków, które zostały wpłacone do banku tytułem spłaty rat kapitałowo-odsetkowych, a które w wyniku ponownego przeliczenia zobowiązań kredytowych według kursów waluty przyjętych w ugodzie zostały uznane za nadpłatę kredytu.
Na tle tak nakreślonego opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego strona zadała następujące pytanie:
Czy przychód od planowanego "umorzenia" części kredytu frankowego oraz planowanego zwrotu przez Bank, na skutek ugody zawartej z Bankiem, zainteresowana powinna opodatkować w Polsce, jako nierezydent z ograniczonym obowiązkiem podatkowym oraz złożyć zeznanie roczne, czy też w miejscu zamieszkania oraz rezydencji podatkowej tj.: w Wielkiej Brytanii, na podstawie art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 4 oraz 21 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r.?
Strona przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że przychód od umorzenia części kredytu frankowego, na skutek planowanej ugody z Bankiem nie będzie opodatkowany na terenie Polski, a w miejscu zamieszkania Wnioskodawczyni, tj.: Wielkiej Brytanii. Wskazała, że nie będzie obowiązana do złożenia zeznania rocznego z wyżej wymienionego przychodu. Przychód od umorzenia części kredytu hipotecznego składającego się z kapitału i odsetek oraz kwoty zwrotu, na skutek planowanej ugody z Bankiem nie będzie opodatkowany na terenie Polski, lecz w miejscu zamieszkania w czasie zawierania ugody tj.: Wielkiej Brytanii, a Wnioskodawczyni nie będzie obowiązana do złożenia zeznania rocznego z wyżej wymienionego przychodu.
Wnioskodawczyni argumentowała, że przepis art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. przewiduje dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem lub, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pierwszym warunkiem pozwalającym na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek Interesów życiowych). Przez centrum interesów osobistych należy rozumieć O wszelkie powiązania rodzinne, polityczne, kulturalne oraz obywatelskie.
Natomiast drugi warunek odnosi się do centrum interesów gospodarczych, który oznacza przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodu. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawczyni nie spełnia powyższych warunków.
Natomiast na mocy art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. osoby fizyczne, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium kraju. Przepisy dotyczące opodatkowania przychodów osiąganych przez nierezydentów stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Strona wskazała, że skoro posiada rezydencję podatkową w Wielkiej Brytanii to kwestię opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu należy rozpatrywać z uwzględnieniem Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z 20 Iipca 2006 r. (Dz.U. Nr 250 poz. 1840 – dalej: "UPO").
Strona wskazała, że konwencja nie reguluje sposobu opodatkowania dochodów powstałych w związku z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu. W konsekwencji jej zdaniem, zastosowanie znajdzie art. 21 UPO dotyczący opodatkowania innych źródeł. Zgodnie z analizowanym art. 21 UPO część dochodu, inny niż dochód wypłacany przez trusty lub z majątku spadkowego w wyniku zarządzania tym majątkiem, bez względu na to, gdzie powstają, osiągane przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich przepisów Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Według Wnioskodawczyni zgodnie z przytoczonym przepisem podatnik, który uzyskuje przychód z innych źródeł i posiada miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii podlega z tego tytułu opodatkowaniu tylko w kraju miejsca zamieszkania, a więc w Wielkiej Brytanii.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. ust. 2 Określenie zakład obejmuje w szczególności: a) siedzibę zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat, f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
Strona zaznaczyła, że posiada siedzibę działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii, gdzie zdalnie dokonuje wszystkich formalności i przetrzymuje dokumenty. Nie posiada zakładu w Polsce. W jej ocenie siedziba działalności gospodarczej nie powinna wpływać na ocenę wniosku, ponieważ zaciągnęła kredyt hipoteczny przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Zwróciła uwagę na interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.394.2024.2.DA. która pomimo, że dotyczy rezydenta Państwa Niemieckiego w dużym stopniu odnosi się do stanu faktycznego Wnioskodawczyni. Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania o zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 Iipca 2006 r., a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 maja 2003 r., zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, przedstawiają tożsamy sposób unikania podwójnego opodatkowania.
Dyrektor w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 17 września 2025 r. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Organ podatkowy przytoczył i omówił przepisy dotyczące ograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a u.p.d.o.f.). Dyrektor wskazał, że w okresie, którego dotyczy wniosek, Strona była i jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii i w tym państwie posiadała i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, gdyż jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii.
Następnie wskazał, że na mocy art. 3 ust. 2b pkt 3 u.p.d.o.f. w ramach ograniczonego obowiązku podatkowego opodatkowaniu w kraju podlegają dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski, w tym poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład. Organ przytoczył definicję zakładu podatkowego z art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. Zaznaczył, że art. 5 ust. 1 UPO określenie "zakład" oznacza: stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Dyrektor wyjaśnił, że jest to ogólna definicja zakładu, w kontekście której powinny być rozpatrywane przykłady miejsc działań gospodarczych zawarte w ust. 2 tego przepisu zawierającym przykładową (niewyczerpującą) listę "placówek", które również mogą być uznane za zakład: a) siedzibę zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat, f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
Organ podatkowy objaśnił, że zgodnie z art. 5 UPO, pojęcie "zakład" oznacza "stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność". Definicja ta zawiera następujące warunki:
- - istnieje placówka działalności gospodarcze], tj. pomieszczenie, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia (miejsce gdzie działalność jest prowadzona)
- - placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości;
- - prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, czyli że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.
Dyrektor wskazał, że dla uznania, iż dana osoba ma na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ww. przesłanki powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia którejkolwiek przesłanki oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka - jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.
Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.
Określenie "za pośrednictwem" należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.
Zgodnie z definicją placówka musi być "stała". Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Aby zakład został w pełni ukonstytuowany przedsiębiorca musi prowadzić całość lub część swojej działalności poprzez placówkę.
Dyrektor powołując się na komentarz do Konwencji Modelowej OECD wskazał, że o prowadzeniu części bądź całości działalności gospodarczej poprzez stałą placówkę można mówić już w momencie, gdy przedsiębiorstwo przygotowuje działalność w miejscu, które może być wykorzystywane w sposób trwały. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat). Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie. W takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy. Zatem okolicznością faktyczną istotną dla określenia miejsca opodatkowania określonych przychodów (dochodów) jest istnienie zakładu podatnika w państwie źródła.
Następnie DKIS przywołał treść art. 7 ust. 1 i 2 UPO wskazując, że wynika z nich zasada w myśl, której przedsiębiorstwo jednego państwa nie może być więc opodatkowane w drugim państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim państwie działalność za pośrednictwem położonego w tym państwie zakładu.
Dyrektor wziąwszy powyższe pod uwagę uznał, że Wnioskodawczyni mieszkając w Wielkiej Brytanii prowadzi oddział swojego przedsiębiorstwa w postaci wynajmowanego mieszkania na terytorium Polski. Działalność ta spełnia przesłanki stałej placówki, przez którą Strona prowadzi całkowicie lub częściowo działalność z terytorium Wielkiej Brytanii na terytorium Polski, o której mowa w art. 5 UPO. Uzyskane przez nią dochody z prowadzonej działalności, przypisane temu zakładowi położonemu na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu w Polsce. Dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce Wnioskodawczyni powinna wobec tego rozliczyć w Polsce.
W ocenie DKIS w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania powołany we wniosku art. 21 UPO. Przepis ten ma zastosowanie, jeśli Konwencja w swej treści nie zawiera przepisu, który regulowałby sposób opodatkowania określonych dochodów. Jak zaznaczył organ podatkowy wynika z tego przepisu, że: "Części dochodu, inne niż dochód wypłacany przez trust lub z majątku spadkowego w wyniku zarządzania tym majątkiem, bez względu na to gdzie powstają, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie". Dyrektor uznał, że skoro Wnioskodawczyni uzyskuje w Polsce dochody z działalności gospodarczej, które są objęte postanowieniami art. 5 UPO, to nie ma zastosowanie do tych dochodów ww. art. 21 Konwencji.
Przechodząc do konsekwencji podatkowych umorzenia kredytu DKIS wskazał, że niewątpliwie w sytuacji, w której na skutek umowy o zwolnienie z długu dochodzi do umorzenia zobowiązania świadczeniobiorca uzyskuje przysporzenie skutkujące powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Osiąga bowiem korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie jakie musiałby zapłacić, gdyby nie umorzenie. W tej sytuacji umorzenie kwoty kredytu zaciągniętego w 2008 r. będzie dla Wnioskodawczyni przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor stwierdził, że powstały w wyniku umorzenia kredytu przychód należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z przepisem ww. art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Organ podatkowy wyjaśnił, że Strona prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której wynajmuje lokal mieszkalny, który zakupiła z pozyskanych na ten cel środków w ramach zaciągniętego kredytu. Lokal mieszkalny wprowadziła do działalności gospodarczej. Skoro zaciągnięty kredyt został przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącej składnik majątku prowadzonej działalności gospodarczej, to przychód z umorzenia tego kredytu stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej. Wedle DKIS przychód ten należy opodatkować w Polsce z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej.
Jeżeli chodzi o zwrot środków pieniężnych w następstwie ugody DKIS uznał, że wypłaconą kwotę zwrotu środków, które zostały wcześniej wpłacone do banku tytułem spłaty rat kapitałowo-odsetkowych, a które w wyniku ponownego przeliczenia zobowiązań kredytowych według kursów waluty przyjętych w ugodzie zostały uznane za nadpłatę kredytu.
Strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika pismem z 29 września 2025 r. wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną DKIS. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
błędną wykładnię na podstawie art. 3 ust. 2b w związku z art. 2, 4 oraz 21 UPO poprzez stwierdzenie, że przychód z umorzenia kredytów Skarżącej stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz przychód ten należy opodatkować w Polsce z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej;
naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
art. 2 Konstytucji, poprzez niezasadne wydanie negatywnej interpretacji, w zakresie, który niejednokrotnie był przedmiotem wykładni KIS, i nierówne traktowanie strony;
art. 7 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady praworządności, tj. niedziałaniu prze Organ na podstawie i w granicach prawa.
Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w części nieprawidłowej i zobowiązanie organu do zmiany wyrażonego stanowiska;
zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, przeprowadzenie rozprawy na posiedzeniu niejawnym, sytuacji niemożliwości przeprowadzenia rozprawy na posiedzeniu niejawnym, o przeprowadzenie rozprawy w trybie zdalnym.
Uzasadniając zarzuty skargi strona zgodziła się ze stwierdzeniem DKIS, że Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii. Strona sprzeciwiła się natomiast stwierdzeniu organu podatkowego, że dysponuje zakładem na terenie Polski a dochody przypisane do tego zakładu należy opodatkować w kraju. Skarżąca podniosła, że we wniosku wyraźnie zaznaczono, że nie posiada ona zakładu w Polsce, siedzibę działalności ma Wielkiej Brytanii i tam przetrzymuje wszelkie dokumenty. W skardze zaznaczono, że lokale mieszkalne, wynajmowane osobom trzecim, nie są "placówkami", przez które Skarżąca prowadzi działalność, a jedynie składnikami majątkowymi. Strona zaakcentowała, że nie prowadzi działalności gospodarczej w mieszkaniach. Działalność jest prowadzona w Wielkiej Brytanii. Skarżąca zdalnie z Wielkiej Brytanii dokonuje wszystkich formalności i przetrzymuje dokumenty. Wynajmowane mieszkania są przedmiotem działalności, a nie placówką w której działalność jest wykonywana.
Skarżąca nie wykonuje żadnych czynności operacyjnych w nieruchomościach położonych w Polsce. Strona skarżąca wskazała, że kwestia zakładu działalności gospodarczej nie powinna wpływać na ocenę niniejszego wniosku, ponieważ Skarżąca zaciągnęła kredyt hipoteczny przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.
Strona nawiązała do wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości w traktowaniu przez organy władzy publicznej dopatrując się jej naruszenia w wydaniu niekorzystnej dla niej interpretacji, pomimo że w bardzo podobnej sprawie organ podatkowy zajął stanowisko odmienne.
Strona zwróciła uwagę, że Dyrektor praktycznie w ogóle nie odniósł się w swoim wywodzie do faktu zaciągnięcia kredytu przez Skarżącą na własne cele mieszkaniowe przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, skupiając się wyłącznie na fakcie prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej.
W kontekście naruszenia przez DKIS zasad ogólnych wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Skarżąca wskazała na zignorowanie istotnego elementu zaistniałego stanu faktycznego. W uzasadnieniu pominięto przedstawione fakty przez Skarżącą tj. zaciągnięcie kredytu na własne cele mieszkaniowe przed rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz planowane wycofanie mieszkania z ewidencji środków trwałych. Wbrew obowiązkowi dokonania wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego. Organ nie odniósł się w jakikolwiek sposób do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w ocenie Skarżącej stanowi istotne naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 124 o.p., jak również zasady zaufania obywatela do organów państwowych (art. 2 Konstytucji RP). Według strony najważniejszym uchybieniem Dyrektora było nie odniesienie się do kwestii planowanego wycofania mieszkania z ewidencji środków trwałych i przeniesienia go do majątku prywatnego, co nie było obojętna w przedstawionej sprawie.
Strona przedstawiła stanowisko, że przychód który wystąpi w związku z podpisaniem ugody nie będzie przychodem z działalności gospodarczej ponieważ przychód wystąpi po wyłączeniu przez Wnioskodawczynię mieszkania ze środków trwałych. Wyraźnie zostało we wniosku przedstawione, że wyjęcie mieszkania ze środków trwałych nastąpi przed podpisaniem ugody. Obowiązek podatkowy wystąpi u Skarżącej w związku z zaistnieniem zdarzenia czyli w chwili umorzenia kredytu. Co za tym idzie, należy określić sytuację Skarżącej na czas umorzenia kredytu. Skarżąca przedstawiła w zaskarżonym wniosku zdarzenie przyszłe.
W odpowiedzi na skargę udzielonej przez DKIS pismem z 12 listopada 2025 r. organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Organ podatkowy nie zgodził się z zarzutami Skarżącej, podtrzymując stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. Dyrektor zauważył, że okoliczności takiej jak to, iż siedziba Skarżącej znajduje się w Wielkiej Brytanii i zdalnie świadczy usługi najmu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przemawiają za kwalifikacją posiadanego lokalu mieszkalnego jako spełniającego definicję zakładu zagranicznego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga wniesiona została na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała kontroli sądowej wykonywanej przez sądy administracyjne. Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, z zastrzeżeniem przypadków w których ustawy stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przywołany powyżej art. 57a p.p.s.a. stanowi odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 134 § 1 tej samej ustawy, który to przewiduje że sąd przy rozpoznaniu skargi nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną. W praktyce orzeczniczej wskazuje się, że rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną, sąd nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2021/19, wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 136/22 - powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Spór w sprawie koncentruje się na dwóch kwestiach. Pierwsza to status lokalu mieszkalnego położonego na terenie Rzeczypospolitej wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej jako zagranicznego zakładu. Druga to uznania przychodu powstałego w wyniku umorzenia kredytu zaciągniętego na zakup wspomnianego lokalu mieszkalnego jako dochodu z działalności gospodarczej uzyskanego poprzez położony zagraniczny zakład.
Strona skarżąca wskazuje, że lokal mieszkalny nie stanowi wspomnianego zagranicznego zakładu, gdyż jej działalność gospodarcza była zawiadywana zza granicy. Przychód z umorzenia kredytu nie będzie natomiast przychodem z działalności gospodarczej, lecz innym przychodem o jakim mowa w art. 21 UPO wobec czego powinien on podlegać opodatkowaniu w miejscu rezydencji podatkowej właściciela lokalu/kredytobiorcy. Organ interpretacyjny w opozycji do strony wskazuje, że lokal mieszkalny jest zagranicznym zakładem gdyż spełnia wszystkie jego cechy (pozostawanie pod kontrolą przedsiębiorcy, stałość, wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej). Wskazuje, że przysporzenie powstałe w wyniku umorzenia kredytu było związane ze składnikiem majątku wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej wobec czego należy je traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Strony są zgodne odnośnie tego, że wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym innego kraju i tam podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W Polsce podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie jest również kwestionowane to, że umorzenie wierzytelności (kredytu) rozpoznać należy jako przychód podlegający opodatkowaniu.
W sporze rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu.
Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przytoczonego w skardze art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 UPO. Przepis tej umowy bilateralnej w swoim brzmieniu nie wprowadza istotnych odmienności względem treści przepisu ustawy krajowej. W obu aktach normatywnych posłużono się otwartą definicją "zagranicznego zakładu" (art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f.) oraz "zakładu" (art. 5 ust. 1 UPO) rozumianą jako stałą placówkę przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność. Po definicji opisowej umieszczone w częściach otwierających wskazane jednostki redakcyjne następuje przykładowe wyliczenie, co stanowi omawiany zakład. W szczególności zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO zakładem jest stała placówka w taka jak siedziba zarządu, biuro, fabryka, warsztat, kopalnia, źródło ropy naftowej, gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Regulacja UPO jest bogatsza poprzez wskazanie w jakich przypadkach nie może być mowy o zakładzie (art. 5 ust. 3-7 UPO – placówki składowe-tranzytowe, pośrednictwo), która to problematyka nie ma odniesienia do niniejszej sprawy wobec czego może zostać pominięta.
Na potrzeby niniejszego postępowania nożna zatem postawić znak równości pomiędzy terminami użytymi we wspomnianych przepisach UPO i u.p.d.o.f. Dodać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f UPO określenie "przedsiębiorstwo" ma zastosowanie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Można zatem odnieść go do działalności gospodarczej i uzyskiwanych z niej dochodów (przychodów) o jakich mowa w art. 3 ust. 2b pkt 3 u.p.d.o.f. Uzupełniając powyższe wyjaśnienia podkreślenia wymaga, że w myśl Komentarza do Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja pełna z 2017 r. publ. www.oecd.org, wersja skrócona z 2014 r. polskie tłumaczenie K. Bany Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Warszawa 2017 r. s. 117-121) prowadzenie działalności za pośrednictwem stałej placówki należy rozumieć szeroko. Obejmuje ono każdą sytuację, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu lub przestrzeni.
Sąd stwierdził, że pojęcie zagranicznego zakładu należy rozumieć przez pryzmat miejsca położonego w danym państwie - konkretnego stałego wykorzystywanego przez przedsiębiorcę oraz funkcji – jako środka do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Pewien zasób ekonomiczny dzięki któremu przedsiębiorca funkcjonuje w obrocie gospodarczym państwa położenia tego zasobu. Zakład przybierać będzie różne formy w zależności od specyfiki działalności gospodarczej. W przypadku np. usług projektowych będzie to biuro, w przypadku działalności wytwórczej może to być fabryka, w przypadku działalności usługowej warsztat, itd. Błędem byłoby nadanie znaczenia pojęciu zakład przez pryzmat przykładów placówek wymienionych w powołanych wcześniej przepisach. Stąd też w przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się wynajmem lokalu/lokali mieszkalnych, zakładem za pomocą którego prowadzi się działalność gospodarczą może być lokal mieszkalny położony w innym państwie.
W realiach niniejszej sprawy DKIS trafnie wskazał, że lokal mieszkalny spełniał kryteria dla uznania go za zagraniczny zakład z art. 5 ust. 1 UPO i art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. Niewątpliwie pozostawał pod kontrolą wnioskodawczyni, która była jego właścicielem i decydowała o sposobie jego wykorzystania. Wykorzystywanie lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej nosiło cechy stałości, nie było incydentalne. Bezdyskusyjnie strona wykonywała swoją działalność gospodarczą za pomocą rzeczonego lokalu mieszkalnego. Model biznesowy który przyjęła opierał się bowiem na odpłatnym udostępnianiu tego składnika jej majątku w ramach prowadzonej działalności. Z opisu stanu faktycznego nie wynikało, że lokal mieszkalny udostępniany jest innemu przedsiębiorcy dla prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie wnioskodawczyni podkreślała, że samodzielnie zarządza i obsługuje działalność polegającą na najmie wspomnianego mieszkania.
Dyrektor nie naruszył również art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. kwalifikując przychód jaki Wnioskodawczyni uzyskała z tytułu umorzenia kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej jako przychód z działalności gospodarczej. Wskazać należy, że Wnioskodawczyni traktowała dla potrzeb podatkowy lokal mieszkalny jako składnik majątku wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podano, że lokal mieszalny został ujęty pośród środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Był on amortyzowany podatkowo (do czasu zmian legislacyjnych), a także zaliczano raty kredytu i składki ubezpieczeniowe w poczet kosztów uzyskania przychodu.
Z kolei czynsz najmu był traktowany jako przychód z działalności gospodarczej. Konsekwentnie zatem umorzenie zobowiązań kredytowych zaliczanych dotychczas do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej. Gdyby bowiem nie doszło do umorzenia zobowiązań wobec kredytodawcy to wnioskodawczyni nadal ujmowałaby je wśród kosztów uzyskania przychodu. Wraz z umorzeniem części zobowiązań z kredytu doszło do zmniejszenia pasywów związanych z tym składnikiem majątku Wnioskodawczyni, który stanowił kluczowy składnik prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla klasyfikacji podatkowej pozostaje to, że kredyt zaciągnięty przez skarżącą miał charakter konsumencki, a według deklaracji wnioskodawczyni mieszkanie służyć miało własnym potrzebom mieszkaniowym. Nie stanowiło to dla podatniczki przeszkody w rozliczaniu wydatków związanych z utrzymaniem tego składnika majątku jako kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.
Nie powinno być zatem okolicznością decydującą o powiązaniu bądź braku powiązania umorzenia kredytu z przychodem z działalności gospodarczej. Decyzją wnioskodawczyni uczyniła ona lokal mieszkalny, mający pierwotnie służyć jej potrzebom osobistym, elementem prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, do czego trafnie nawiązała pełnomocnik organu odwoławczego w toku rozprawy.
W świetle powyższego zgodzić należało się z DKIS, że umorzenie należności kredytowych stanowić będzie zysk z działalności prowadzonej poprzez zakład w drugim umawiającym się państwie (RP) jakie powinny być przypisane temu zakładowi zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO. Skoro natomiast w sprawie znalazł zastosowanie art. 7 ust. 1 UPO to nie mógł znaleźć zastosowania art. 21 ust. 1 UPO zawierający regulację odnoszącą się do opodatkowania dochodów nie ujętych we wcześniejszych przepisach umowy. Przepis ten wprowadza ogólną regułę opodatkowania w miejscu rezydencji podatkowej dochodów nie ujętych w przepisach od 5 do 21 UPO.
Sąd przez wzgląd na art. 57a p.p.s.a. nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. Wspomniany art. 3 w ust. 2b u.p.d.o.f. zawiera wskazanie dochodów (przychodów) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a ustawy (nierezydentów) i dzieli się na kolejne osiem jednostek redakcyjnych. Formułując zarzuty skargi wskazano ogólnie na naruszenie art. 2, 4, 21 UPO. Ponownie nie wskazano konkretnych jednostek redakcyjnych z jakich składają się na wymienione przepisy konwencyjne. W tym zakresie strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wystarczająco nie sprecyzowała podstawy prawnej skargi.
Nie mogła odnieść skutku przedstawiona na rozprawie argumentacja pełnomocnika skarżącej, który wskazywał na to, że sposób opodatkowania dochodów z najmu jest wyborem podatnika. Wnioskodawczyni natomiast obecnie wycofała lokal mieszkalny z działalności gospodarczej i ryczałtowo opodatkowuje przychody z najmu.
Wskazać przychodzi w tym miejscu, że punktem odniesienia dla organu podatkowego był zaprezentowany przed wydaniem interpretacji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wraz z własnym stanowiskiem zainteresowanej. Przedmiot kontroli sądu stanowi interpretacja indywidualna oparta o te składniki. Strona w podanym na potrzeby wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazywała, że traktuje najem jako dochód z działalności gospodarczej. Strona nie zgłaszała wątpliwości dotyczących traktowania dochodów z najmu lokalu jako dochodu z działalności gospodarczej. Skoro strona nie podała takich okoliczności to organ podatkowy oceniając jej stanowisko nie mógł ich uwzględnić, a w konsekwencji nie sposób czynić zarzutu z ich pominięcia. Niedopuszczalne było na etapie rozpoznania skargi uzupełnienie bądź zmiana opisu stanu faktycznego o okoliczności, na które wcześniej wnioskodawczyni nie wskazywała, dla przekierowania sporu na problematykę sposobu opodatkowania dochodów z najmu.
Chybione okazały się zarzuty naruszenia zasad ogólnych wyrażonych w art. 120 i art. 121 o.p. w zw. z art. 14h o.p. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy zasady działania na podstawie przepisów prawa, zasady działania w sposób budzący zaufanie z art. 121 § 1 o.p. Sąd wyjaśnia, że przepis odsyłający jakim jest art. 14h o.p. jednoznacznie wskazuje, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepis art. 121 § 1 o.p., a nie cały art. 121 o.p. w tym wyrażona w § 2 zasada informowania. Brak też w art. 14h o.p. odesłania do odpowiedniego stosowania wymienionego w skardze art. 124 o.p. Autor skargi poprzestał na zarzucie naruszenia zasad ogólnych nie wiążąc ich z konkretnym przepisem części szczególnej Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej wyznaczających granice rozpoznania (art. 14b § 2 o.p. z zastrzeżeniem art. 14b § 2a o.p.) czy obowiązki organu interpretacyjnego w zakresie konstrukcji interpretacji indywidualnej (art. 14c § 1 i § 2 o.p.), a także związania organu podatkowego przedstawionym przez zainteresowany podmiot opisem prawnopodatkowego stanu faktycznego.
Sąd zauważa, że zamieszczone we wniosku zdanie, w myśl którego wnioskodawczyni nie posiada zakładu na terenie Polski było w istocie jej stanowiskiem w sprawie, a nie wiążącym elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wspomniana wypowiedź wnioskodawczyni stanowiła jej ocenę prawną stanu faktycznego. Dyrektor jej nie pominął, gdyż odniósł się do tego problemu wskazując prawidłową jego zdaniem wykładnię przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie.
Podkreślenia również wymaga, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię nie wynika, iż do zawarcia ugody miało dojść po tym jak lokal mieszkalny zostanie wycofany z działalności gospodarczej. Działający imieniem podatniczki pełnomocnik zawodowy podał, że wycofanie lokalu mieszkalnego z działalności gospodarczej nastąpić miało w drugiej połowie 2025 r. Zgodnie z wnioskiem do zawarcia ugody dojść miało w IV kwartale 2025 r. Stwierdzenie że jakieś zdarzenie ma nastąpić w II połowie roku znaczy tyle, że może ono nastąpić w III albo IV kwartale tego roku.
Nie można przy tym wykluczyć, że zdarzenie jakie ma nastąpić II połowie roku (wycofanie składnika majątku) zaistnieje po tym zdarzeniu które wedle deklaracji wnioskodawcy nastąpić miało w IV kwartale tego samego roku (zawarcie ugody). Strona we wniosku nie wskazała wprost, że sekwencja zdarzeń ma się ułożyć w ten sposób, że najpierw dojdzie do wycofania składnika majątku z prowadzenia działalności gospodarczej a następnie do zawarcia ugody z bankiem. Rzeczą wnioskodawczyni było klarowne przedstawienie opisu zdarzeń zgodnie z jej intencją. Wobec braku jednoznaczności opisu zdarzeń nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu, że do podstawy orzekania przyjął opis odbiegający od wizji jaką obecnie prezentuje strona.
Nie potwierdziły się również zarzuty naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Nie uchybiono zasadzie równości wobec prawa i równego traktowania przez organy władzy publicznej podmiotów pozostających w takiej samej sytuacji. Jak trafnie wskazał DKIS zaskarżona interpretacja istotnie różni się od interpretacji na jaką powoływała się skarżąca. Pomimo zbieżności rozwiązań prawnych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania na poziomie umów międzynarodowych – w relacjach pomiędzy Rzeczpospolita Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Republiką Federalną Niemiec - cechą relewantną uzasadniającą odmienne podejście organu podatkowego, był fakt związania przychodu z umorzenia kredytu z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą poprzez znajdujący się w Polsce zakład i przypisanie powstałego przychodu działalności tego zakładu. W interpretacji DKIS z 17 lipca 2024 r. 0113-KDIPT2-2.4011.394.2024.2.DA pomimo licznych podobieństw ten element nie występował, podczas gdy jak wynika z wcześniejszych wyjaśnień miał on kluczowe znaczenie dla sformułowania oceny prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy.
W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało ją oddalić.