Uzasadnienie
W interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2026 r. stwierdzono, że stanowisko Ł. M. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu przypomniano, że opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że posiada dwoje dzieci ze związku nieformalnego (pierwsze urodzone 4 lutego 2020 r., a drugie 30 stycznia 2022 r.). Był przy nich od ich pierwszych dni życia, mieszkał z dziećmi i ich matką, (partnerką). Sprawował nad dziećmi opiekę, był bardzo zaangażowanym ojcem. W deklaracjach podatkowych do 2023 r. korzystał z ulgi na dzieci w równej części wspólnie z ich matką.
W dniu 6 marca 2024 r. była partnerka niespodziewanie, bez uzgodnienia (przy tym zrywając trwające mediacje) wywiozła dzieci i zamieszkała ze swoimi rodzicami w G. Z uwagi na brak porozumienia z matką dzieci, kierując się ostrożnością, za 2024 rok. Wnioskodawca odliczenia ulgi na oboje dzieci proporcjonalnie, tj. jedynie za pierwsze trzy miesiące roku.
Również 6 marca 2024 r. matka dzieci założyła przed sądem sprawę rodzinną (dotyczącą władzy rodzicielskiej, miejsca zamieszkania dzieci oraz kontaktów). Do momentu wydania zabezpieczenia utrudniała, często również uniemożliwiała spotkania oraz kontakt z dziećmi. Pomimo wielokrotnych próśb (w tym w postaci wiadomości email, czy SMS) matka dzieci w żaden sposób nie zgadzała się na spotkania inne niż weekendowe oraz w jej obecności.
W dniu 18 czerwca 2024 r. sąd zabezpieczeniem ustalił miejsce pobytu dzieci w miejscu zamieszkania ich matki. Następnie 12 lipca 2024 r. sąd wydał zabezpieczenie, zgodnie z którym prawo do osobistego kontaktu z dziećmi w każdą sobotę od godziny 8:30 do godziny 12:30 w obecności matki dzieci, z możliwością zabierania dzieci w miejsca neutralne.
Od lipca 2024 r. z własnej woli wnioskodawca zaczął opłacać alimenty na rzecz dzieci. Jednocześnie zaproponował matce dzieci porozumienie w tej sprawie. W odpowiedzi była partnerka wskazała, że postanowiła wnieść sprawę do sądu, stąd 8 sierpnia 2024 r. rozpoczęła się sprawa o alimenty. 13 września 2024 r. sąd wydał zabezpieczenie określające wysokość alimentów na czas trwania sprawy. Sprawa nadal się nie zakończyła, a wydane zabezpieczenie wciąż obowiązuje.
Strona opłaca alimenty terminowo i w należnej wysokości.
Od momentu wywiezienia dzieci przez ich matkę skarżący dojeżdżał do G. (ok. 140 km w jedną stronę), aby się z nimi spotkać. Ponadto utrzymywał kontakt z dziećmi w postaci rozmów wideo przez WhatsApp minimum dwa razy w tygodniu, ponosił koszty związane nie tylko z dojazdami do ich miejsca zamieszkania, ale również z ich wyżywieniem i utrzymaniem (zarówno w postaci alimentów, jak i we własnym zakresie, zabierał je na wizyty lekarskie, uczestniczył w zebraniach dla rodziców oraz uroczystościach w przedszkolu, a także poza nim, np. w zajęciach dodatkowych). Dążył do możliwie jak najpełniejszego uczestnictwa w życiu i wychowaniu dzieci, pomimo postawy ich matki.
Od kwietnia 2025 r. matka dzieci w pewnym stopniu zaczęła poluzowywać restrykcje dotyczące kontaktów z dziećmi, choć nadal była w tym niespójna i nieprzewidywalna. Od tego momentu mógł spotykać się z dziećmi bez jej udziału, niekiedy również zabierać je na weekendy (w tym przedłużone), majówkę, itp..
Dnia 1 lipca 2025 r. sąd zmienił postanowienie w przedmiocie zabezpieczenia w ten sposób, że na czas trwania postępowania do czasu jego prawomocnego zakończenia, skarżący miał prawo do osobistego kontaktu z dziećmi poza ich miejscem zamieszkania i bez obecności ich matki w co drugi weekend, od piątku bezpośrednio po zakończeniu zajęć w placówce edukacyjnej albo, gdy dzieci nie będą w placówce edukacyjnej od godziny 13:00, do niedzieli do godziny 19:00 (przy czym zgodnie z tym zabezpieczeniem, odbierał dzieci z placówki edukacyjnej albo z ich miejsca zamieszkania, zaś po zakończonym kontakcie matka odbierała dzieci od niego).
Również 1 lipca 2025 r. sąd wydał postanowienie kończące, na które wniósł apelację do Sądu Okręgowego w Toruniu.
Pomimo nadal występujących trudności w porozumieniu się z matką dzieci zgadzała się ona wielokrotnie na dłuższe weekendy, ale także np. tygodniowe pobyty dzieci ze skarżącym, np. z okazji wakacji czy świąt i Nowego Roku.
Dnia 15 stycznia 2026 r. Sąd Okręgowy przychylił się w części do wniesionej przez niego apelacji. Od tego dnia obowiązuje prawomocne postanowienie, zgodnie z którym:
- a) miejsce zamieszkania dzieci zostało ustalone przy ich matce;
- b) ma prawo do kontaktu z dziećmi:
- - w co drugi weekend od piątku od godz. 13:00 do niedzieli do godz. 19:00;
- - w wakacje w systemie tydzień na tydzień, jak również przez połowę ferii zimowych;
- - przez połowę Świąt Bożego Narodzenia oraz Wielkiejnocy;
- - w Dzień Ojca, Dzień Dziecka w latach nieparzystych;
- - w latach parzystych - w dniu urodzin dzieci oraz w majówkę (od 30 kwietnia do 3 maja); w każdy poniedziałek i czwartek od 18:00 do 18:30 w formie wideorozmów.
Ponadto, ze względu na elastyczność zawodową i prywatną strony sąd przychylił się do wniosku i ustalił, że w sytuacji, gdy przeniesie swoje miejsce zamieszkania do G. lub gminy G., weekendowe kontakty z dziećmi będą przedłużone do poniedziałku do rozpoczęcia przez małoletnich zajęć edukacyjnych, a ponadto skarżący miał prawo do kontaktów z dziećmi w tygodniach, w których nie spędza z nimi weekendu, od środy bezpośrednio po zakończeniu zajęć w placówce edukacyjnej, albo gdy dzieci nie będą w placówce edukacyjnej od godziny 13:00, do czwartku do rozpoczęcia zajęć edukacyjnych.
Jednocześnie, pomimo faktu, iż sumiennie strona wypełnia obowiązek alimentacyjny, we własnym zakresie ponosi koszty związane z transportem i logistyką, wyżywieniem dzieci, zakupem odzieży, zajęciami sportowymi, organizacją im czasu, a także materiałami edukacyjnymi, rozrywką, itp..
Na żadnym etapie sprawy skarżący nie został pozbawiony władzy rodzicielskiej, nie została ona także w żaden sposób ograniczona.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, że skarżący chciałby skorzystać z ulgi prorodzinnej za 2024 i 2025 r. oraz za lata kolejne.
W okresie, którego dotyczy wniosek uzyskał i będzie uzyskiwał dochody opodatkowane według skali podatkowej (umowa o pracę).
W okresie, którego dotyczy wniosek wykonywał oraz będzie wykonywał względem małoletnich dzieci władzę rodzicielską.
W okresie, którego dotyczy wniosek matka posiadała i będzie posiadać względem małoletnich dzieci nieograniczoną władzę rodzicielską. Ponadto matka dzieci wykonywała i będzie wykonywać względem nich władzę rodzicielską.
Do 6 marca 2024 r. miejsce zamieszkania małoletnich dzieci było - w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny takie samo jak miejsce zamieszkania obojga rodziców.
Od 6 marca 2024 r. do 17 czerwca 2024 r. dzieci przez większość czasu przebywały w miejscu zamieszkania matki. 18 czerwca 2024 r. w ramach zabezpieczenia miejsce zamieszkania małoletnich dzieci określone zostało przez Sąd Rejonowy w G. u matki, co zostało również ustalone w postanowieniu kończącym postępowanie sądowe 1 lipca 2025 r..
W okresie, którego dotyczy wniosek żadne z dzieci nie zostało ani nie zostanie umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych.
W okresie, którego dotyczy wniosek w stosunku do dzieci nie miały i nie będą mieć zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej podatkiem liniowym) lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (z wyjątkiem przepisów dotyczących najmu prywatnego) - w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń, ani przepisy ustawy o podatku tonażowym lub ustawy o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
Pomiędzy wnioskodawcą i matką dzieci nie doszło i nie dojdzie do porozumienia co do sposobu podziału ulgi prorodzinnej za lata podatkowe, których dotyczy wniosek.
Za 2024 r. dokonał odliczenia od podatku dochodowego ulgi prorodzinnej kierując się wyłącznie własną ostrożnością proporcjonalnie, tj. jedynie za pierwsze trzy miesiące roku (kwota 278 zł). W tym samym roku matka dzieci dokonała tego rozliczenia w połowie, tj. 1.112,04 zł (co wynika z przedłożonej przez nią deklaracji PIT-37 w Sądzie Rejonowym Gdańsk-Południe w trwającej nadal sprawie o alimenty).
Za 2025 r. nie dokonał jeszcze rozliczenia podatkowego. Z informacji e-mailowej otrzymanej od matki dzieci wynika, że uważa ona, iż ulga prorodzinna przysługuje wyłącznie jej i zamierza odliczyć ją w całości (bądź faktycznie już to zrobiła).
Mając to na uwadze zadano pytanie:
Czy stronie przysługuje prawo do odliczenia ulgi na dzieci, w tym do złożenia korekty za 2024 r.?
W ocenie strony, ma prawo do odliczenia ulgi prorodzinnej w części równej razem z matką dzieci, w tym do dokonania korekty za 2024 r., pomimo dążeń matki dzieci do ograniczenia władzy rodzicielskiej (zarówno formalnie przed sądem jak i faktycznie na co dzień) zachował ją w pełni i nadal ją realizuje we wskazany we wniosku sposób.
Nadmienił, iż stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2015 r. znak ITPB2/415-1090/14/RH.
Organ we wskazanej na wstępie interpretacji z 24.04.2026 r.uznając to stanowisko za nieprawidłowe, po przywołaniu wybranych przepisów prawa wskazał, że z opisu stanu faktycznego przede wszystkim wynika, że od kwietnia 2024 r. nie doszło i nie dojdzie między stroną a matką dzieci do porozumienia w sprawie podziału ulgi prorodzinnej za wskazany we okres.
Wobec faktu, że władzę rodzicielską w stosunku do dzieci wykonuje zarówno strona jak też ich matka, w sytuacji strony na możliwość odliczenia kwoty wskazanej w art. 27f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujący wpływ będzie miał art. 27f ust. 4 tej ustawy.
Zgodnie z tym przepisem kwotę ulgi rodzice mogą odliczyć od podatku:
- a) w dowolnej proporcji przez nich ustalonej,
- b) w równych częściach w przypadku braku porozumienia między rodzicami, którzy:
- - zgodnie z rozstrzygnięciem sądu wspólnie wykonują władzę rodzicielską nad dziećmi po rozwodzie lub w trakcie separacji (piecza naprzemienna), lub
- - gdy miejsce zamieszkania dzieci jest takie samo jak miejsce zamieszkania obojga rodziców, opiekunów prawnych dzieci albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim.
Natomiast w przypadkach innych niż wyżej wymienione - odliczenie w pełnej wysokości stosuje ten z rodziców, u którego dzieci mają miejsce zamieszkania w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
W opisanym przez stronę przypadku należy więc wyróżnić dwa okresy kształtujące różnorodnie prawo do odliczenia ulgi prorodzinnej, a więc okres, w którym małoletnie dzieci zamieszkiwały wraz z obojgiem rodziców (do 6 marca 2024 r.) oraz okres, w którym miejsce zamieszkania małoletnich dzieci było u ich matki (od 6 marca 2024 r.).
Zważywszy więc na to, że w okresie od stycznia 2024 r. do 6 marca 2024 r. miejsce zamieszkania małoletnich dzieci było takie samo jak miejsce zamieszkania obojga rodziców, to kwotę ulgi prorodzinnej za te miesiące - zgodnie z art. 27f ust. 4 zdanie trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnicy (rodzice) odliczają w częściach równych.
Odnosząc się natomiast do możliwości odliczenia ulgi prorodzinnej od kwietnia 2024 r., mając na uwadze, że skarżący nie zawarł porozumienia z matką dzieci co do sposobu podziału ulgi, a miejsce zamieszkania małoletnich, było i będzie u matki, co oznacza, że miejsce zamieszkania dziecka nie było takie samo jak miejsce zamieszkania obojga rodziców, to zdaniem organu prawo do dokonania odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pełnej wysokości, tj. 100% kwoty ustalonej zgodnie z art. 27f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za miesiące od kwietnia 2024 r. do końca 2024 r., a także za 2025 r. i lata kolejne przysługuje wyłącznie matce małoletnich dzieci. Do sytuacji strony, przy założeniu braku porozumienia pomiędzy rodzicami co do sposobu podziału ulgi prorodzinnej, od kwietnia 2024 r. ma bowiem zastosowanie zdanie czwarte przepisu art. 27f ust. 4 omawianej ustawy, zgodnie z którym, w przypadkach innych niż wyżej wymienione odliczenie w wysokości 100% stosuje ten z rodziców, u którego dziecko ma miejsce zamieszkania w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny.
Wobec powyższego, mając na uwadze, że – jak wskazała strona- nie doszło i nie dojdzie w niniejszym przypadku do porozumienia w sprawie podziału ulgi, a miejscem zamieszkania małoletnich dzieci od 6 marca 2024 r. pozostaje miejsce zamieszkania ich matki - stwierdzono, że skarżący nie jest uprawniony do dokonania odliczenia z tytułu ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2025 r. i lata kolejne. Przy braku porozumienia nie ma również przesłanek do złożenia korekty zeznania za 2024 r. w celu odliczenia ulgi za pozostałe miesiące roku, gdyż rozliczenie ulgi prorodzinnej było poprawne, tj. mógł odliczać ulgę jedynie za miesiące, w których małoletnie dzieci zamieszkiwały z obojgiem rodziców.
Mając powyższe na uwadze, stanowisko strony uznano za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną 0115-KDIT2.4011.182.2026.2.DT z dnia 24 kwietnia 2026 r.. na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o:
- 1. uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości,
- 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
- 1. Dopuszczenie się błędu wykładni:
- a) przepisu art. 27f ust. 1, 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że decydujące znaczenie dla prawa do ulgi ma wyłącznie miejsce zamieszkania dziecka, a nie faktyczne wykonywanie władzy rodzicielskiej;
- b) przepisu art. 27f ust. 1 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie rzeczywistego wykonywania władzy rodzicielskiej przez skarżącego.
Tym samym organ nie zastosował wykładni celowościowej, a jedynie wybiórczo wykładnię literalną, co prowadzi do sprzecznego z przepisem wniosku, że rodzic wykonujący władzę rodzicielską może zostać całkowicie pozbawiony ulgi.
- 2. Naruszenie przepisów postępowania:
- a) art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego i pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego;
- b) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez:
- - przyjęcie wykładni skrajnie niekorzystnej dla podatnika;
- - pominięcie utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych;
- - dokonanie wykładni prowadzącej do faktycznego pozbawienia prawa do ulgi mimo spełnienia jej przesłanek,
- c) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez:
- - selektywne wykorzystanie opisu stanu faktycznego;
- - całkowite pominięcie elementów świadczących o wykonywaniu władzy rodzicielskiej;
- d) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika oraz przyjęcie najbardziej restrykcyjnej możliwej interpretacji;
- e) art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez:
- - nieuwzględnienie zasad: zaufania (art. 121), rozstrzygania wątpliwości (art. 2a);
- - formalistyczne i selektywne podejście do stanu faktycznego.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie rozważań należy wskazać, ża zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
Będąc zatem związanym granicami skargi Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do skargi Sąd przede wszystkim wskazuje, że w treści wydanej interpretacji indywidualnej wydanej nie została pominięta żadna okoliczność kształtująca jego sytuację. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie tylko odnotował fakt wykonywania przez skarżącego władzy rodzicielskiej w treści interpretacji, ale także uzależnił uzasadnienie interpretacji od tej okoliczności.
Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 tego przepisu, na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską.
W interpretacji indywidualnej organ uwzględnił fakt wykonywania władzy rodzicielskiej i rozpatrzył sytuację skarżącego na gruncie przepisu doprecyzowującego podział ulgi pomiędzy uprawnionych do jej zastosowania rodziców.
Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. odliczenie ulgi prorodzinnej dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Z przepisu tego wywieść należy, że kwota, o której mowa w art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f., jest kwotą przypisaną do dzieci i nie może ulec zmianie (zwiększeniu) wobec istnienia mnogiej liczy osób upragnionych do jej odliczenia (dwóch podatników - np. rodziców dzieci). Kwota ta więc, o ile nie jest rozliczana przez jednego podatnika (rodzica), musi zostać podzielona pomiędzy uprawnionych.
Jak trafnie zauważył organ- zasady podziału kwoty ulgi reguluje dalsza redakcja art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f..
Zgodnie z tym przepisem kwotę ulgi prorodzinnej rodzice mogą odliczyć przede wszystkim w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. W przypadku braku porozumienia pomiędzy rodzicami, ustawodawca przewidział dwa rozwiązania regulujące kwestię odliczenia przedmiotowej ulgi.
Pierwszym jest rozliczenie ulgi w częściach równych. Takie rozwiązanie zostało ustanowione w zdaniu trzecim analizowanego art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f.. Prawo to ustawodawca skierował jednak do grupy odbiorców pozostających w precyzyjnie określonych przez ustawodawcę relacjach. Z mocy prawa odliczenie ulgi (w przypadku braku porozumienia co do jej podziału) przysługuje podatnikom, którzy zgodnie z rozstrzygnięciem sądu wspólnie wykonują władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem po rozwodzie lub w trakcie separacji (piecza naprzemienna), lub gdy miejsce zamieszkania dziecka jest takie samo jak miejsce zamieszkania obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim.
Drugim rozwiązaniem przewidzianym przez ustawodawcę w przypadku braku porozumienia między podatnikami (rodzicami) w sprawie podziału ulgi prorodzinnej jest przyznanie prawa do zastosowania odliczenia w wysokości 100% temu podatnikowi, u którego dziecko ma miejsce zamieszkania w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny. Rozwiązanie to zostało przez ustawodawcę wskazane w zdaniu czwartym art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f..
Z opisu zdarzenia zawartego we wniosku o interpretację indywidualną wynika, że w latach objętych wnioskiem wyróżnić należało dwa odrębnie kształtujące się okresy, na które złożył się: czas wspólnego zamieszkania dzieci z obojgiem rodziców (od stycznia do 6 marca 2024 r.) oraz czas zamieszkania dzieci wyłącznie z matką (od 6 marca 2024 r.).
Mając na uwadze, że w styczniu, w lutym i w marcu 2024 r. dzieci zamieszkiwały wspólnie z obojgiem rodziców - do tego okresu zastosowanie znajduje zdanie trzecie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. Stąd też w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej trafnie wskazał, że skarżący za ww. okres prawidłowo rozliczył ulgę prorodzinną.
Natomiast od momentu wyprowadzenia się matki wraz z dziećmi, skarżący nie sprawował zgodnie z rozstrzygnięciem sądu pieczy naprzemiennej nad małoletnimi dziećmi będąc po rozwodzie lub w trakcie separacji. Ponadto dzieci skarżącego - co również wynika wprost z treści wniosku - zamieszkiwały z matką, a co za tym idzie, miejsce ich zamieszkania nie było takie samo jak miejsce zamieszkania obojga rodziców. Do tego okresu - wobec braku porozumienia w sprawie podziału ulgi prorodzinnej - zastosowanie znajduje zdanie czwarte art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f.. Zgodnie z przywołanym przepisem, w sprawie będącej przedmiotem wniosku o interpretację, prawo do rozliczenia ulgi w 100% jej wysokości przysługiwało matce dzieci, gdyż te zamieszkują wraz z nią.
Zdaniem Sądu, przywołany wyżej przepis art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. jest przepisem, który odznacza się wysoką precyzją. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie sprecyzował, na jakich zasadach podatnicy, którym przysługuje ulga prorodzinna, mają prawo do jej zastosowania. Przy czym ustawodawca dał prymat porozumieniu w sprawie podziału ulgi przez uprawnionych do niej podatników. Wobec braku takiego porozumienia ustawodawca przewidział okoliczności warunkujące podział ulgi w równych częściach oraz możliwość wystąpienia innych przypadków, w których odliczenie stosuje jeden podatnik (ten, u którego dzieci zamieszkują).
Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że ulgi i zwolnienia od opodatkowania są prawem, z którego podatnik może, ale nie musi korzystać. To na podatniku, który na podatniku, który chce skorzystać z danej preferencji podatkowej ciążą obowiązki spełniania przesłanek do jej zastosowania i wykazania, że taka preferencja w rzeczywistości temu podatnikowi przysługuje.
Sąd nie podziela więc zarzutu błędnej wykładni art. 27f ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f.
Ma rację w ocenie Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że przepisy art. 27f ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. nie pozostają ze sobą w stosunku hierarchizacji. Zdaniem Sądu, między tymi przepisami nie zachodzi kolizja, a przepis art. 27f. ust. 4 u.p.d.o.f. pełni rolę doprecyzowującą wobec normy ogólnej zawartej w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. O ile bowiem w ust. 1 tego artykułu ustawodawca określa warunki kształtujące prawo do ulgi, o tyle w ust. 4 powoływanego artykułu precyzuje zasady jej stosowania.
Zdaniem Sądu, niezasadne jest także twierdzenie skarżącego, że przyznanie ulgi w 100% rodzicowi, u którego dziecko mieszka jest błędne, gdyż automatycznie eliminuje drugiego rodzica z prawa do ulgi, stawiając go w znacznie gorszej sytuacji ekonomicznej.
Należy bowiem wskazać, że obecnie brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. zastąpiło regulację obowiązującą do 2022 r. Nowe rozwiązanie premiuje prawo uprawnionych do ulgi podatników do zawarcia porozumienia w sprawie podziału tej ulgi. W przypadku braku porozumienia, nowa regulacja może być uznana za sprawiedliwą, gdyż dla możliwości odliczenia ulgi w częściach równych zakłada wystąpienie porównywalnego wkładu w wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi.
Najistotniejszą zmianą dokonaną w obrębie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. jest jednak wskazanie, że w przypadkach innych niż wskazane w zdaniach dwa i trzy tego przepisu - ulgę stosuje w całości podatnik, u którego dzieci mają miejsce zamieszkania. Rozwiązanie to uwzględnia przede wszystkim interes podatnika, na którym spoczywa codzienny ekonomiczny i pozaekonomiczny ciężar utrzymania dziecka. Ustawodawca założył więc, że ulga w takim przypadku powinna trafić do rodzica, który stale troszczy się o dzieci i wykonuje wobec nich władzę rodzicielską w większym wymiarze niż drugi rodzic. W takim przypadku ulga ta służyć może przede wszystkim wyrównaniu szans ekonomicznych pomiędzy podatnikami będącymi rodzicami dzieci stale zamieszkującymi z jednym z nich.
Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tj.. zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia i pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, Sąd wskazuje, że interpretacja indywidualna wydana w sprawie skarżącego zawiera szczegółowe uzasadnienie oraz uwzględnia wszystkie elementy opisu zdarzenia, które we wniosku powołał skarżący.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 2a i art. 14h O.p. (nakazującego odpowiednie stosowanie m.in. przepisu art. 121 do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej) Sąd stwierdza, że te zarzuty również nie zasługują na uwzględnienie.
Przepis art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., na podstawie którego rozstrzygnięto zakres prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej przez skarżącego, jest przepisem jasnym i niewymagającym interpretacji. Wykładnia literalna tego przepisu nie prowadzi do wątpliwości w zakresie tego, w jaki sposób przepis ten powinien być stosowany. Tym samym organ nie naruszył ww. zasad postępowania.
Zauważyć należy- odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi - że powołane przez skarżącego w uzasadnieniu skargi orzeczenia odnoszą się do stanu prawnego sprzed zmiany. Nadto, dwa z trzech powołanych orzeczeń (wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r. II FSK 573/15 oraz wyrok NSA z 20 lutego 2020 r. II FSK 752/18) dotyczą materii, w której kwestią podlegającą ocenie było preferencyjne rozliczenie jako osoba samotnie wychowująca dziecko (art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. sprzed nowelizacji).
Nawiązanie do obecnej redakcji art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2023 r. II FSK 2805/20. Wyrok ten rozstrzyga o uprawnieniach podatników na gruncie analizowanego przepisu sprzed jego zmiany, jednakże w wyroku tym NSA wskazał, co trafnie zauważył także organ, że
"Sytuacja w zakresie stanu prawnego zmieniła się począwszy od 1 stycznia 2022 r., [...] od tej daty ustawodawca zdecydował, że w przypadku braku porozumienia pomiędzy rodzicami decydujące znaczenie dla odliczenia ma miejsce zamieszkania dziecka u jednego z rodziców. Potwierdza to, że przed nowelizacją wspólne wykonywanie władzy rodzicielskiej, nawet w ograniczonym zakresie przed jednego z rodziców, uprawniało obojga do korzystania po połowie z analizowanej ulgi na dzieci".
Stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza przyjętą przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Dodatkowo Sąd przypomina, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jako organ jest zobowiązany zgodnie z art. 120 O.p. do działania na podstawie przepisów prawa i stwierdzić należy, że obowiązek ten w niniejszej sprawie wypełnił.
W tej sytuacji skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.