Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 25 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Gd 427/26

Uzasadnienie

1. 1. W dniu 18 stycznia 2026 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wniosek złożony przez M.S. (dalej "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. 2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżąca w 2019 r. nabyła do majątku osobistego od rodziców lokal mieszkalny na podstawie umowy darowizny (akt notarialny z 21 grudnia 2019 r.). Lokal ten w dacie darowizny był obciążony hipoteką zabezpieczającą kredyt zaciągnięty przez rodziców Skarżącej na jego zakup w 2015 r. W umowie darowizny wskazano, że wszelkie ciężary związane z lokalem przechodzą na Obdarowaną. W konsekwencji 4 maja 2020 r. nastąpiło formalne przejęcie długu przez Skarżącą (wraz z małżonkiem). Na skutek aneksu do umowy kredytowej Skarżąca stała się dłużnikiem osobistym banku, a jej rodzice zostali z długu zwolnieni. Od tego momentu Skarżąca spłacała raty kredytu. W dniu 8 grudnia 2021 r. (tj. przed upływem 5 lat od nabycia) Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia ww. nieruchomości za cenę 345.000 zł. Transakcja sprzedaży odbyła się w warunkach rynkowych, w których nabywca (finansujący zakup kredytem bankowym) postawił bezwzględny warunek zwolnienia nieruchomości z obciążenia hipotecznego.

Zgodnie z ustaleniami stron i treścią aktu notarialnego sprzedaży cena sprzedaży nie została w całości przekazana Skarżącej. Kwota 173.027,57 zł została przelana przez nabywcę bezpośrednio na rachunek techniczny banku wierzyciela w celu całkowitej spłaty kredytu i wykreślenia hipoteki. Faktycznie Skarżąca otrzymała do swojej dyspozycji jedynie różnicę między ceną transakcyjną a kwotą spłaty zadłużenia (tj. kwotę 171.972,43 zł). Dokonanie spłaty kredytu było warunkiem koniecznym (ekonomicznym i faktycznym), aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, gdyż nabywca uzależnił zapłatę ceny od usunięcia obciążenia hipotecznego.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym kwota przekazana bezpośrednio z ceny sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego, stanowiąca warunek konieczny zbycia nieruchomości wolnej od obciążeń, stanowi koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), pomniejszający przychód ze sprzedaży?
2. 2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. nr 1 – czy kwota spłaty kredytu hipotecznego, który Skarżąca formalnie przejęła w drodze przejęcia długu po otrzymaniu darowizny, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jako nakład zwiększający wartość rzeczy lub ciężar ekonomiczny warunkujący nabycie i zachowanie substancji majątkowej?

Zdaniem Skarżącej, kwota przekazana bezpośrednio z ceny sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego, stanowiąca warunek konieczny zbycia nieruchomości wolnej od obciążeń, stanowi koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż Skarżąca pełniła jedynie rolę "pośrednika" w przekazaniu środków, które nigdy nie powiększyły trwale jej aktywów. Jeżeli organ uzna, że wydatek ten nie jest kosztem zbycia, to zdaniem Skarżącej bezwzględnie stanowi on koszt uzyskania przychodu jako "udokumentowany nakład" lub koszt nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Przejęcie długu i jego spłata stanowiły ciężar ekonomiczny poniesiony w celu zachowania własności nieruchomości.

1. 3. W dniu 17 marca 2026 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ, przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1-2 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził, że kwestia spłaty zadłużenia z tytułu zaciągniętego przez darczyńców, a następnie przejętego przez Skarżącą kredytu na darowany lokal mieszkalny pozostaje bez wpływu na określenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika to stąd, że kwota kredytu nie stanowi dla Skarżącej kosztu odpłatnego zbycia. Kwota ta nie miała związku ze sprzedażą i nie była wydatkiem niezbędnym do realizacji sprzedaży tego lokalu mieszkalnego, ponieważ gdyby Skarżąca lokalu tego nie sprzedała to też miałaby obowiązek spłaty przepisanego na nią kredytu hipotecznego zaciągniętego na ten lokal mieszkalny. Do kosztów odpłatnego zbycia, które pomniejszają przychód ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można zaliczyć kwoty spłaty zadłużenia wobec banku zabezpieczonego hipoteką na tej nieruchomości.

Odnosząc się do drugiego pytania, organ wskazał, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d u.p.d.o.f., w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie czy nieodpłatnie. Zawarty w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nabytych w drodze darowizny, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma charakter katalogu zamkniętego, w związku z tym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód. Nie ma zatem podstaw prawnych, żeby kwotę spłaty kredytu hipotecznego, który Skarżąca przejęła w drodze przejęcia długu po otrzymaniu darowizny zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego). Długi obciążające nieruchomość nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., a więc nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

W konsekwencji kwota spłaty kredytu hipotecznego, który Skarżąca przejęła nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż nie jest to koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Organ stwierdził, że kredyt hipoteczny zaciągnięty przez darczyńców Skarżącej na zakup darowanego jej lokalu mieszkalnego, który został spłacony ze środków uzyskanych ze sprzedaży tego lokalu, nie stanowi dla Skarżącej kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu, bo nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Spłata kredytu hipotecznego w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny, bowiem ustawodawca zaliczył do nich – co jednoznacznie wynika z treści ww. przepisu – jedynie udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość.

Reasumując, kwota przekazana bezpośrednio z ceny sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwota spłaty kredytu hipotecznego, który Skarżąca przejęła w drodze przejęcia długu po otrzymaniu darowizny, nie stanowi również kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

1. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:
2. - przepisów prawa materialnego, które miało decydujący wpływ na wynik sprawy:
3. a) art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuzasadnionym, skrajnie restrykcyjnym zawężeniu niezdefiniowanego w ustawie pojęcia "koszty odpłatnego zbycia" wyłącznie do wydatków o charakterze ściśle administracyjnym, technicznym lub manipulacyjnym (takich jak taksa notarialna, opłaty sądowe, prowizje pośredników). Organ całkowicie pominął wydatki obiektywnie, faktycznie i ekonomicznie niezbędne do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości w realiach współczesnego obrotu rynkowego. Dyrektor KIS błędnie przyjął, że spłata wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, dokonana bezpośrednio z wynegocjowanej ceny sprzedaży na rachunek banku, nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia. Argumentacja organu, oparta wyłącznie na teoretycznej dopuszczalności prawnej zbycia nieruchomości obciążonej na gruncie prawa cywilnego, stoi w rażącej sprzeczności z wykładnią celowościową, gospodarczą oraz najnowszą, utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. przełomowy wyrok z dnia 2 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 607/21);
4. b) art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię językową oraz całkowite zaniechanie zastosowania prokonstytucyjnej wykładni systemowej i celowościowej. Organ bezpodstawnie odmówił uznania spłaty długu hipotecznego - który to dług Skarżąca formalnie przejęła w drodze przejęcia długu po otrzymaniu darowizny - za koszt uzyskania przychodu (jako udokumentowany nakład lub ciężar ekonomiczny warunkujący zachowanie substancji majątkowej). Organ zignorował fakt, że przejęcie długu stawia Skarżącą w sytuacji ekonomicznie i prawnie analogicznej do spadkobiercy spłacającego długi spadkowe, co ustawodawca wprost dopuszcza jako koszt w art. 22 ust. 6d zd. 2 u.p.d.o.f. Prowadzi to do nieuzasadnionego, dyskryminującego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników znajdujących się w tożsamej sytuacji ekonomicznej (nabycie pod tytułem darmym obciążonego majątku);
5. c) art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w związku z zasadami wyrażonymi w art. 84, art. 217 oraz art. 2 Konstytucji RP (zasada zdolności płatniczej, zasada sprawiedliwości społecznej państwa prawa) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na próbie opodatkowania przychodu, który nie stanowił rzeczywistego, definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie Skarżącej. Organ usankcjonował opodatkowanie tej części ceny sprzedaży (kwoty 173.027,57 zł), która w ramach zastosowanego mechanizmu płatności podzielonej została przekazana przez nabywcę bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego w celu zwolnienia nieruchomości z obciążeń. Prowadzi to wprost do opodatkowania "dochodu pozornego" (wirtualnego), co rażąco narusza konstytucyjną zasadę, iż opodatkowaniu powinien podlegać jedynie realny przyrost majątkowy podatnika, a w skrajnych przypadkach może prowadzić do konfiskatoryjnego charakteru nałożonej daniny;
6. - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
7. a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej "O.p.") przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Organ dopuścił się selektywnego i nieobiektywnego doboru orzecznictwa (tzw. cherry-picking), opierając rozstrzygnięcie na pojedynczym, nieaktualnym wyroku NSA z 2019 r. (sygn. akt II FSK 1992/17) oraz historycznych wyrokach sądów administracyjnych niższej instancji z lat 2011-2016. Jednocześnie organ całkowicie zignorował ewolucję poglądów judykatury oraz najnowszą, dominującą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego z lat 2024-2025, co stanowi jaskrawe pogwałcenie standardów rzetelnego procesu interpretacyjnego;
8. b) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 124 O.p. przez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawiera rzetelnego, merytorycznego odniesienia się do argumentacji Skarżącej. Organ lakonicznie stwierdził, że spłata długu nie jest warunkiem sprzedaży, nie analizując podniesionych we wniosku kwestii płatności podzielonej, ekonomicznego przymusu zwolnienia hipoteki w obrocie wolnorynkowym, a także konstytucyjnego zakazu opodatkowania dochodu wirtualnego, sprowadzając swoją analizę do powielenia utartych, standardowych formułek;
9. c) art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) w z w. z art. 14h O.p. przez niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Nawet przy założeniu, że przepisy art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. mogą budzić wątpliwości interpretacyjne (co potwierdza konieczność angażowania NSA w liczne spory na tym tle), to w świetle najnowszego orzecznictwa rozbieżności te są obecnie rozstrzygane na korzyść podatników. Organ, decydując się na opodatkowanie spornej kwoty, zignorował tę zasadę, wprost uderzając w prawa majątkowe Skarżącej.
10. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 6.2. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy tego, czy organ interpretacyjny zgodnie z przepisami prawa uznał, że kwota przekazana bezpośrednio z ceny sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego (przejętego przez Skarżącą w drodze przejęcia długu po otrzymaniu darowizny tejże nieruchomości) nie stanowi dla Skarżącej ani kosztu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ani kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, spłata zadłużenia hipotecznego wobec banku stanowi koszt odpłatnego zbycia według art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., względnie koszt uzyskania przychodu według art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Niezbędne jest zatem przywołanie istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Jak wynika z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Według art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika.

Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

1. 6.3. Na tle przedstawionego sporu, Sąd zauważa, że zarysowały się dwie linie orzecznicze dotyczące tego, czy spłata kredytu hipotecznego obciążającego nieruchomość stanowi koszt odpłatnego jej zbycia.

Pierwsza z nich opiera się na poglądzie, że przeznaczenie części umówionej ceny na spłatę zadłużenia zabezpieczonego hipoteką ustanowioną na zbywanej nieruchomości jest kosztem odpłatnego jej zbycia (zob. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 715/15, 4 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1618/19, 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 70/20, 24 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 821/20, 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 219/22, 7 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1518/20, 2 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 607/21 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład rozpoznający niniejsza sprawę podziela jednak argumentację zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których uznaje się, że spłata kredytu hipotecznego nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z: 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1055/11, 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1401/15, 18 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 911/18, 13 października 2022 r. sygn. akt II FSK 361/20). Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem, w związku z czym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3273/14).

6.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że spłata przez kupującego hipoteki obciążającej mieszkanie sprzedawane przez Skarżącą nie może być potraktowana jako koszt uzyskania przychodu ani jako koszt odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Organ, przywołując treść i rozumienie przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d i 6e, art. 30e ust. 1-2 u.p.d.o.f. wskazał, że kwota spłaty kredytu nie ma wpływu na określenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości i nie stanowi dla Skarżącej kosztu odpłatnego zbycia. Do kosztów odpłatnego zbycia, które pomniejszą przychód z odpłatnego zbycia prawa własności do lokalu mieszkalnego, nie można zaliczyć kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez darczyńców na zbywany lokal mieszkalny.

Spłata zobowiązania z tytułu kredytu hipotecznego dokonana z części uzyskanej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze darowizny, który to kredyt został przeniesiony przez darczyńców na Skarżącą oraz jej małżonka, przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu, nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu wydatek taki nie mieści się w pojęciu "kosztów odpłatnego zbycia", które należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych.

Dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia", w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wymagany jest ciąg przyczynowo skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości). Aby przyjąć, że wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę kredytu można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów, w tym art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2018 r. poz. 1916 z późn. zm.), twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem.

Potwierdza to stanowisko przedstawicieli piśmiennictwa, którzy wskazują, że hipoteka zachowuje skuteczność prawną bez względu na zmiany podmiotowych po stronie właściciela obciążonej nieruchomości (tzw. skuteczność erga omnes). Dlatego co do zasady zmiana właściciela nie może mieć wpływu na istnienie hipoteki, z zastrzeżeniem przepisów o rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych oraz przepisów szczególnych – przykładowo w razie sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości (zob. T. Czech, Komentarz do art. 65, [w:] Księgi wieczyste i hipoteka. Komentarz. Tom II. Hipoteka, wyd. III, LEX/el. 2025, nr 21). W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką.

W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł żadnego innego wyłączenia od określenia wysokości przychodu – poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia – w tym, m.in. poprzez określenie, że w pewnych sytuacjach losowych (np. brak odrębnego majątku, poza nabytym na podstawie umowy darowizny, umożliwiającym spłatę obciążeń hipotecznych darowanej nieruchomości) przychód powinien zostać obniżony o pewne wartości z uwagi na konieczność wykonania zobowiązań, które bez zbycia nieruchomości nie mogłyby zostać wykonane (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., II FSK 1992/17, 18 lutego 2020 r., II FSK 911/18, prawomocne wyroki WSA w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2025 r., I SA/Gd 301/25, 4 listopada 2025 r., I SA/Gd 689/25).

Sąd wskazuje, że organ określając przychód ze zbycia nieruchomości musi uwzględnić cenę wskazaną w umowie (por. wyroki NSA z: 18 lutego 2022 r., II FSK 911/18, 15 grudnia 2022 r., II FSK 1041/22 oraz 14 stycznia 2025 r., II FSK 486/22). Skoro ustawodawca nie przewidział jednocześnie pomniejszania ceny o ciężary związane ze zbytą nieruchomością poprzez określenie wartości nieruchomości jako wartości czystej, to nie można tego czynić wbrew obowiązującym regulacjom.

Za odmienną interpretacją ww. przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie przemawia także wykładnia celowościowa. Wynika to z tego, że fakt obciążenia nieruchomości hipoteką nie oznacza zakazu jej zbycia. Jeżeli obciążona nieruchomość należy do osoby trzeciej, hipoteka pozwala wierzycielowi na uzyskanie zaspokojenia zabezpieczonej wierzytelności nie tylko z majątku dłużnika osobistego, lecz także z takiej nieruchomości. Rozszerzeniu ulega zatem krąg przedmiotów, do których wierzyciel może kierować egzekucję. Wydatek na spłatę hipoteki nie mieści się zatem w pojęciu "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., które to pojęcie należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, to jest koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (zob. wyroki NSA z: 15 grudnia 2022 r., II FSK 1041/22; 7 czerwca 2019 r., II FSK 1992/17, 22 sierpnia 2018 r., II FSK 2356/16; 17 stycznia 2019 r., II FSK 69/17).

Sąd zauważa, że w przypadku zbycia nieruchomości obciążonych hipoteką nabytych w drodze darowizny, spłata wierzytelności zabezpieczonych hipoteką nie może być uznana za warunek zbycia nieruchomości i za koszt odpłatnego ich zbycia. Warunek ten należy ocenić jako subiektywną, a nie obiektywną przeszkodę w zbyciu nieruchomości – z prawnego punktu widzenia spłata wierzytelności zabezpieczonych hipoteką nie jest warunkiem niezbędnym sprzedaży obciążonej nieruchomości (por. wyrok NSA z 18 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 911/18).

W ocenie Sądu, przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki, stanowiło rozporządzenie sprzedającego (Skarżącej) co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, które nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego, dotyczących sprzedaży nieruchomości. Zobowiązania finansowe oraz długi obciążające sprzedawaną nieruchomość nie mają wpływu na obliczenie przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z tym Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz ww. przepisu w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także podniesionej w tym zakresie argumentacji.

1. 6.5. Za niezasadny uznał Sąd również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i zaniechanie zastosowania.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko przyjmowane w orzecznictwie, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, czy też spadku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 5 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 434/23 i z dnia 15 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1041/22).

Z unormowania zawartego w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny. Podkreślić należy, że ustawodawca określił w tym przepisie zamknięty katalog wydatków związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości nabytych w drodze darowizny. Wyliczenie to stanowi katalog zamknięty i poza wymienionymi w nim przypadkami żadne inne wydatki nie mogą zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca wymienił w nim enumeratywnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze darowizny. Spłata kredytu hipotecznego nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1041/22). Zatem spłata kredytu hipotecznego nie może być przyjęta jako koszt obniżający podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Wniosek taki można wyprowadzić z wykładni językowej ww. przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Za odmienną interpretacją powołanego przepisu nie przemawia także wykładnia celowościowa. Po pierwsze, sam fakt obciążenia nieruchomości hipoteką nie oznacza zakazu jej zbycia. Jednakże "hipoteka zachowuje skuteczność prawną niezależnie od zmian podmiotowych po stronie właściciela obciążonej nieruchomości (skuteczność erga omnes). Zmiana właściciela nie ma wpływu na istnienie hipoteki, z zastrzeżeniem przepisów o rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych (...) oraz przepisów szczególnych (np. w razie sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości)." (zob. T. Czech, Księgi wieczyste i hipoteka. Komentarz. Tom II. Hipoteka, LEX/el., komentarz do art. 65, teza 21).

Po drugie, wierzyciel hipoteczny ma możliwość dokonania wyboru dochodzenia wierzytelności albo od dłużnika rzeczowego albo od dłużnika osobistego, w sytuacji gdy nie zachodzi tożsamość podmiotowa po stronie tych dłużników. Odpowiedzialność dłużnika rzeczowego ogranicza się do wysokości ustanowionych na lokalu mieszkalnym hipotek, a zaspokojenie wierzyciela może nastąpić tylko z tego przedmiotu (lokalu mieszkalnego). "Jeżeli obciążona nieruchomość należy do osoby trzeciej, hipoteka pozwala wierzycielowi na uzyskanie zaspokojenia zabezpieczonej wierzytelności nie tylko z majątku dłużnika osobistego, lecz także z takiej nieruchomości. Rozszerzeniu ulega zatem krąg przedmiotów, do których wierzyciel może kierować egzekucję." (zob. T. Czech, ibidem). Nie oznacza to jednak, że dłużnik hipoteczny będzie zmuszony do zapłaty. Przeciwnie, okoliczność ta może nigdy się nie ziścić.

W związku z tym sytuacja faktyczna i prawna rozpoznawanej sprawy nie może być porównywana z sytuacją odnoszącą się do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku przypadających na podatnika ciężarów spadkowych. Przez ciężary spadkowe rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Przepis ten nie odnosi się do przypadku zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

Organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia przywołanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego wskutek ich błędnej wykładni, czy niewłaściwej oceny co do zastosowania.

6.6. Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania ponownie należy podkreślić, że organ zasadnie ocenił stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe, co wyczerpująco wyjaśnił w treści tej interpretacji. Organ interpretacyjny ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty strony w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Zaskarżona interpretacja zawiera argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącej organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz właściwej oceny co do ich zastosowania do opisanego stanu faktycznego. Nie mógł przy tym odnieść zamierzonego skutku podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14h i art. 124 O.p., bowiem przepis art. 14h O.p. odsyłający do odpowiedniego stosowania wskazanych tam przepisów w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie wymienia przepisu art. 124 O.p. Interpretacje podatkowe nie podlegają bowiem wykonaniu przez wnioskodawcę, to zaś stanowi przyczynę – wskazanej w art. 124 O.p. – konieczności wyjaśniania przez organy przesłanek, którymi się kierowały załatwiając daną sprawę. Sąd jednocześnie stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie dopuścił się uchybienia przepisom art. 14c § 1-2 O.p., gdyż w sposób wyczerpujący przytoczył przedstawiony we wniosku stan faktycznych, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, prezentując uzasadnienie prawne tej oceny i prawidłowe stanowisko w sprawie. Nie stanowi przy tym o uchybieniu ww. przepisów, wbrew wywodom skargi, brak odniesienia się przez organ do każdego pojedynczego argumentu czy zdania Skarżącej, przedstawionego przezeń w uzasadnieniu zajętego stanowiska.

Niewątpliwie Dyrektor KIS wydając interpretację indywidualną działał na podstawie przepisów prawa, spełniając cel wynikający z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., to jest prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast sporządzone uzasadnienie zaskarżonego aktu umożliwia Sądowi kontrolę zgodności stanowiska organu z przepisami prawa. Z kolei odmienność zaprezentowanego przez organ stanowiska, w tym w oparciu o przywołane przezeń orzeczenia sądów administracyjnych, od oczekiwań Skarżącej nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h. O.p. W ocenie Sądu powołanie przez organ interpretacyjny, przy dokonywanej wykładni przepisów prawa, poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, w doktrynie, czy w piśmiennictwie, na potwierdzenie prezentowanego stanowiska nie oznacza, że organ nie wydał aktu w oparciu o przepisy prawa i nie stanowi o naruszeniu powołanych przepisów postępowania.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem skargi co do naruszenia art. 2a O.p., stanowiącego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów.

Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo tego doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja, o jakiej mowa w art. 2a O.p., a wynik przeprowadzonej wykładni prowadzi do jednoznacznych wniosków co do treści interpretowanej normy.

6.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, będąc związanym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, oddalił skargę jako niezasługującą na uwzględnienie.