Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 14 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Gd 343/26

Uzasadnienie

Spółka E zawarła w dniu 20.03.2023 r. z L Sp. z o. o. umowę na świadczenie usług. Za wykonane usługi Wnioskodawca wystawił w dniu 24.czerwca 2024 r. na rzecz L Sp. z o. o. fakturę na kwotę 1.652.000,00 USD. W dniu 9.09.2024 r. L Sp. z o. o. przekazała na rachunek bankowy Wnioskodawcy po pomniejszeniu o zryczałtowany podatek dochodowy, gdyż wykonawca usługi nie przekazał kontrahentowi certyfikatu rezydencji. W dniu 7.października 2024 r. L Sp. z o. o. wpłaciła jako płatnik na rachunek bankowy organu podatkowego zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 1.271.677,00 zł.

W dniu 9 maja 2025 r. Spółka E złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz o zwrot nadpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego za okres od 1.09.2024 r. do 30.09.2024 r. pobranego przez płatnika w wysokości 1.271.677,00 zł. Spółka wyjaśniła, że zgodnie z przepisami Wielkiej Brytanii, e której ma siedzibę, jest podmiotem transparentnym podatkowo. Pobór podatku był nieuprawniony, gdyż zgodnie z art. 7 umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską i Wielką nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oświadczyła że nie prowadzi działalności w formie zakładu na terenie Polski.

W piśmie z 1 października 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek został złożony w imieniu własnym, gdyż wynagrodzenie przysługiwało spółce. Strona wyjaśniła, że każdy ze wspólników może reprezentować Spółkę. Alternatywnie wskazano, że wniosek z 9.maja 2025 r. spełnia wymogi prawne wniosku łącznie działających wszystkich wspólników partycypujących w przychodzie, co uzasadnia wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty przypadającej proporcjonalnie na każdego z 870 wspólników oraz o zwrot wszystkich cząstkowych kwot na rachunek wskazany we wniosku z 9.05.2025 r.

Decyzją z dnia 13 października 2025r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku odmówił E stwierdzenia nadpłaty w wysokości 1.271.677,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu ww. odwołania, decyzją z 3.03.2026 r., nr 2201-IOD-1.4102.61.2025.10, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 12.10.2025 r. nr 2205-SPV-l.4102.272.2025. W uzasadnieniu wskazano, że wniosek z dnia 9 maja 2025r. został złożony przez podmiot, który nie jest podatnikiem. Z treści wniosku wprost wynika, że wnioskodawcą jest Spółka E, a nie jej wspólnicy. W toku postępowania nie ma prawnej możliwości zmiany podmiotu wnioskującego o zwrot nadpłaty. Postępowanie podatkowe prowadzone jest zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm.), w której nie przewiedziano "hybrydowego" charakteru strony. Dopiero w piśmie z 1.paźedziernika 2025 r. Spółka wskazała, że alternatywnie wnosi o uznanie wniosku za złożony również przez wszystkich jej wspólników.

W przypadku wypłaty należności z tytułu usług doradczych na rzecz spółki osobowej możliwość zastosowania przez płatnika preferencyjnej stawki opodatkowania wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy w dacie tej wypłaty płatnik posiada certyfikat rezydencji wspólników. W dacie wypłaty należności na rzecz E, Spółka L (płatnik) nie była w posiadaniu certyfikatu rezydencji ani samej Spółki E (gdyż ta jest spółką osobową, transparentną podatkowo), ani jej wspólników. W czasie postepowania podatkowego przed organem pierwszej instancji Spółka przedłożyła wydane w dniu 23.01.2023 r. oraz w dniu 17.01.2025 r. przez brytyjski Urząd Skarbowo-Celny zaświadczenia o rezydencji podatkowej partnerów tej spółki (osób fizycznych).

W tym stanie sprawy uznano brak podstaw do badania, czy wypłata za świadczone przez Skarżącą usługi doradcze podlega art. 7 Konwencji z Wielką Brytanią. Z tego względu nie można zgodzić się z zawartym w skardze zarzutem, iż w przedmiotowej sprawie Organy nieprawidłowo określiły zakres wniosku z 9.05.2025 r.

Przedłożone wydane w dniu 23.01.2023 r. oraz w dniu 17.01.2025 r. przez brytyjski Urząd Skarbowo-Celny zaświadczenia o rezydencji podatkowej nie potwierdzają, aby wszyscy partnerzy mieli brytyjską rezydencję podatkową. Spółka złożyła oświadczenie, z którego wynika, że jej zyski za wrzesień 2024 r. są przypisane wyłącznie do partnerów wymienionych w certyfikacie rezydencji podatkowej wydanym 17.01.2025 r., z tym że nie przedłożono dokumentów potwierdzających podmioty i zakres partycypacji w zyskach Spółki uzyskanych przez nią we wrześniu 2024 r.

W kontekście dokonanych w sprawie ustaleń bez znaczenia dla sprawy jest, że L Sp. z o. o. złożyła informację o pobranym od Spółki E 20% zryczałtowanym podatku dochodowym na nieprawidłowym formularzu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c PPS w zw. z art. 135 PPSA Decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zobowiązanie w trybie art. 145a § 1 P.p.s.a do wydania decyzji o stwierdzeniu zapłaty oraz zwrocie WHT w pełnej wysokości.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1. • art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Spółka złożyła w dniu 9.05.2025 r. wniosek wyłącznie we własnym imieniu, podczas gdy Wniosek był wspólnym oświadczeniem woli Spółki oraz jej wspólników, z uwagi na sui generis status podmiotów typu limited liability partnership w Wielkiej Brytanii;
2. - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji I instancji, mimo że organ I instancji nie rozpatrzył zgłoszonego przed jej wydaniem żądania strony, ani nie wydał postanowienia o jego nieuwzględnieniu, podczas gdy w piśmie z 1.10.2025 r. Strona wniosła o uznanie wniosku za złożony również przez wszystkich wspólników Spółki działających łącznie, których prawidłowo reprezentował umocowany pełnomocnik..
3. • art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 Konwencji - poprzez błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że z wnioskiem o stwierdzenie oraz zwrot WHT muszą wystąpić wspólnicy Spółki osobno i samodzielnie;
4. • art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 181 § 1 w zw. z art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności oświadczenia dotyczącego opodatkowania zysków stanowiącego załącznik do wniosku, z którego jednoznacznie wynika, że zyski Spółki za wrzesień 2024 r. są przypisywane wyłącznie wspólnikom wskazanym w certyfikacie rezydencji podatkowej z 17.01.2025 r. i podlegają opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, co doprowadziło do błędnego ustalenia faktycznego, nieznajdującego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, polegającego na przyjęciu, że część podatku pobranego przez Płatnika nie dotyczy przychodu uzyskanego przez rezydentów Wielkiej Brytanii;
5. • art. 191 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu - w szczególności przedłożonej informacji IFT- 2/IFT-2R - że płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, podczas gdy płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem.

W rozpoznawanej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego złożyła E. Wniosek dotyczył pobranego przez płatnika L Sp. z o.o. podatku z tytułu płatności za usługi doradcze wykonane przez skarżąca na rzecz płatnika. Z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że w ocenie skarżącej płatność powinna być sklasyfikowana jako zyski przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii. W dacie dokonywania płatności we wrześniu 2024r. płatnik nie dysponował certyfikatem rezydencji wnioskodawcy. Dołączony do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dokument wydany w dniu 17 stycznia 2025r. potwierdza, że skarżąca nie jest rezydentem Wielkiej Brytanii w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. zawartej pomiędzy Polską a Wielka Brytanią. (Dz.U. 2006 nr 250 poz. 1840).

Z dokumentu urzędowego wystawionego HM Revenue and Customs w Newcastle wskazane na liście osoby będące udziałowcami skarżącej są rezydentami podatkowymi w Wielkiej Brytanii. Powyższa okoliczność jest istotna, gdyż z przedłożonej wraz z wnioskiem, złożonej na formularzu IFT -2 informacji o wysokości przychodu uzyskanego przez podatnika podatku od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (k.

1. 5. akt administracyjnych) wynika, że zaliczka na zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych została pobrana od skarżącej jako podatnika.

W sprawie nie jest sporny przedmiot złożonego w dniu 7 lipca wniosku oraz podmiot wniosek składający. Na etapie składania wniosku skarżąca dowodziła, że płatność uzyskana przez nią od L stanowiła zysk przedsiębiorstwa podlegający zgodnie z art. 7 Konwencji opodatkowaniu wyłącznie w Wielkiej Brytanii, gdyż skarżąca nie prowadzi działalności w drugim państwie umowy poprzez położony w Polsce zakład. W wyniku podjętych przez organ czynności wyjaśniających skarżąca przedłożyła oświadczenie, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności od L (k. 44 i nast. akt administracyjnych).

Początkowe twierdzenia strony skarżącej zostały zmienione w piśmie z dnia 1 października 2025r. (k. 208 akt administracyjnych) przez stwierdzenie, że opodatkowana należność nie stanowiła zysku skarżącej, lecz podlegała opodatkowaniu jako zysk wspólników mających status rezydenta podatkowego w Wielkiej Brytanii wypłacony wyłącznie osobom mającym status rezydenta podatkowego Wielkiej Brytanii. Jednocześnie wskazano, że podatek został "pobrany od wynagrodzenia spółki a nie od partnerów". Na tym etapie postępowania skarżąca, podtrzymując wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wskazała, że jako spółka partnerska z ograniczoną odpowiedzialnością ma nieograniczoną zdolność do czynności prawnych, a każdy wspólnik spółki partnerskiej jest jej pełnomocnikiem. Oświadczenie, że żaden z partnerów nie będzie składać po uzyskaniu zwrotu indywidualnego wniosku o zwrot nadpłaty towarzyszyło alternatywnie złożonemu wnioskowi o "stwierdzenie i zwrot nadpłaty przypadającej proporcjonalnie na każde4go z 870 wspólników oraz zwrot wszystkich cząstkowych kwot na rachunek wskazany we wniosku" – rachunek dedykowany dla wszystkich partnerów, dotyczący prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Ostatecznie na rozprawie w dniu 14 lipca 2026r. pełnomocnik strony sprecyzował, że wniosek został złożony przez skarżącą w imieniu własnym.

Problemem w sprawie jest ocena, czy płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzenia spółki transparentnej podatkowo, to znaczy spółki, której dochód jest opodatkowany na poziomie partnerów skarżącej spółki, czy od wynagrodzenia partnerów. W ocenie Sądu status prawny skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą jako spółka partnerska przyjmująca na prowadzony przez siebie rachunek należności z tytułu wykonywanych umów, następnie rozdzielane według przyjętej proporcji pomiędzy partnerów zaangażowanych w określony projekt, którego dotyczyło wynagrodzenie uzasadnia stwierdzenie, że w sprawie skarżąca nie ma statusu podatnika uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Powyższe wydawała się dostrzegać również skarżąca, która w piśmie z 1 października 2025r., odwołując się do zasad reprezentacji spółki partnerskiej przez wspólników, przedstawiła argumentację mająca na celu wykazanie działania w charakterze pełnomocnika w imieniu wszystkich partnerów partycypujących w uzyskanej od L wypłacie. Z faktu, że wybranym do reprezentacji partnerem jest pani L. A. (k. 208 akt administracyjnych) nie wynika upoważnienie do reprezentowania partnerów w zakresie ich indywidualnych rozliczeń podatkowych. W piśmie z 1 października 2025r. w punkcie 7. strona jednoznacznie stwierdziła, że jest odrębnym od partnerów podmiotem prawa. Wskazywanie przez skarżącą, że podatek pobrano od jej wynagrodzenia, jest łączone ze statusem spółki transparentnej podatkowo, podlegającej opodatkowaniu na poziomie partnerów. Jednoczesne wskazanie, że opodatkowane zostały wynagrodzenia partnerów, jest łączone ze statusem partnerów jako osób mających rezydencję podatkowa w Wielkiej Brytanii.

W sprawie przedłożony przez stronę dokument potwierdza, że skarżąca spółka nie jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. W ocenie Sądu wyjaśnienia skarżącej dają podstawę do stwierdzenia, że skarżąca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzymała od L należność dla wspólników za wykonaną usługę. Wpłaty dokonano na rachunek skarżącej, która do dnia poboru zaliczki na podatek nie przedstawiła certyfikatów rezydencji partnerów. Podział pomiędzy partnerów kwoty należności według przyjętych w spółce partnerskiej zasad proporcjonalności ma w rozpoznawanej sprawie charakter wtórny.

Zgodnie z art. 75 par. 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia wniosku o nadpłatę przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom, a także osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki. W rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo wskazał, że pierwotny wniosek został złożony przez skarżącą we własnym imieniu. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca nie jest podatnikiem. Skarżąca nie jest podatnikiem jako niemająca osobowości prawnej zagraniczna spółka osobowa transparentna podatkowo. Opodatkowanie dochodu następuje w odniesieniu do podatników będących wspólnikami (partnerami) skarżącej. W tej sytuacji pierwotny wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty złożony w imieniu własnym należy uznać za złożony przez podmiot nieuprawniony. Żądanie wszczęcia postępowania zgłoszone przez podmiot nieuprawniony podlega ocenie organu, który zgodnie z art. 165 a Ordynacji podatkowej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postepowania, chyba że ustalenie statusu wnioskodawcy wymaga podjęcia określonych czynności ((por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2020r., sygn.. akt I FSK 179/20, wyroki dostępne w CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo wszczął postępowanie, w wyniku którego ustalił status skarżącej i w konsekwencji, rozpoznając wniosek skarżącej złożony we własnym imieniu, stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że skarżąca złożyła wniosek "wyłącznie we własnym imieniu". Chronologia pism strony potwierdza, że w toku postępowania podatkowego strona złożyła również wniosek alternatywny jako pełnomocnik partnerów, co zostało dostrzeżone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Złożone na rozprawie w dniu 14 lipca wyjaśnienie przyczyn zgłoszenia wniosku alternatywnego nie odnosi się do obowiązujących przepisów prawa. Nie jest również wywodzony z przepisów prawa zarzut nieuwzględnienia zwyczajów biznesowych związanych z trudnością reprezentowania prawie 800 wspólników.

Zmiana przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty polegająca na wskazaniu działania w charakterze pełnomocnika partnerów będących podatnikami została prawidłowo oceniona przez organ jako wniosek o zmiany strony w toku postępowania wszczętego w związku z wnioskiem innego podmiotu. Tożsamość skarżącej spółki jako podmiotu składającego wniosek we własnym imieniu i jako pełnomocnika partnerów nie uzasadnia uznania skuteczności zmiany strony inicjującej postępowanie. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 167 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczący nieuwzględnienia stanowiska strony o uznanie wniosku za złożony w imieniu wszystkich wspólników. Oświadczenie skarżącej o ewentualnym odstąpieniu przez podatników wystąpienia z indywidualnymi wnioskami o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku prawnego ani w odniesieniu do niniejszego postpowania, ani w odniesieniu do sytuacji prawnej partnerów.

Również oświadczenie o opodatkowania zysków partnerów w wysokości wypłacanej proporcjonalnie nie zostało ocenione z naruszeniem art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1818 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutowi skargi organ nie czynił ustaleń w zakresie przyjęcia, że część podatku pobranego przez płatnika nie dotyczy przychodu uzyskanego przez rezydentów Wielkiej Brytanii. Wypowiedź organu dotyczyła wyłącznie twierdzenia skarżącej pierwotnie dotyczącego posiadanego przez nią statusu rezydenta podatkowego, a następnie oferowanych dowodów dotyczących certyfikatów rezydencji wymienionych wspólników. Ne jest zasadny zarzut naruszenia art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczący wskazania przez organ, że z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty musza wystąpić wspólnicy spółki osobno i samodzielnie, gdyż organ nie stwierdził, że wspólnicy nie mogą być reprezentowani przez pełnomocnika.

Zgłoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej dotyczący pominięcia dowodu pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie uwzględnia kluczowego ustalenia, że wniosek został złożony przez podmiot niebędący podatnikiem – podmiot nieuprawniony. Organ nie podważa możności wystąpienia przez podatnika, z którego majątku nastąpiło pobranie podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty (art. 72 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Złożone przez skarżącą dokumenty i wyjaśnienia potwierdzają, że niektórzy partnerzy spółki mieli status rezydentów podatkowych, co mogło być uwzględnione w zakresie indywidualnego opodatkowania proporcjonalnie uzyskanych dochodów pod warunkiem spełnienia prawem określonych warunków.

Przedłożone na rozprawie dokumenty dotyczące statusu spółki partnerskiej (L1) według prawa Wielkiej Brytanii, definicji podmiotu transparentnego podatkowo zgodnie z art. 3 Konwencji MLI oraz obowiązującej w Wielkiej Brytanii ustawy o podatku dochodowym potwierdzają, że w Wielkiej Brytanii wszelka działalność spółki partnersiej jest traktowana jako prowadzona w ramach spółki osobowej przez jej wspólników, a nie przez samą spółkę partnerską. Ustalenia w tym zakresie poczynione przez organ uwzględniają, ze podatnikiem nie jest skarżąca jako spółka transparentna podatkowo. Pobór podatku nastąpił nie z wynagrodzenia skarżącej, lecz wynagrodzenia wspólników. Skarżąca występująca wobec kontrahenta polskiego jako samodzielny podmiot umowy nie wskazała zasad opodatkowania wspólników spółki transparentnej podatkowo i nie przedłożyła istotnych dla unikania podwójnego opodatkowania dokumentów rezydencji podatkowej wspólników.

Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (teks jedn. Dz.U. 2026, poz. 143 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

1. - ---------------------- 6 8