Uzasadnienie
W dniu 1 marca 2026 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako: "DKIS", "organ") wniosek M. N. (dalej powoływany jako: "wnioskodawca", "skarżący"), którym zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Wyrokiem z dnia 4 lutego 2021 r. Sądu Okręgowego w Białymstoku w sprawie o sygn. akt [...], pomiędzy Wnioskodawcą a matką dzieci M. N. (obecnie Z.) orzeczono rozwód. Powyższe orzeczenie jest prawomocne. Orzeczenie nie obejmuje postanowień, że władza rodzicielska została określona jako naprzemienna. Dodatkowo, prawomocną decyzją MOPS w Białymstoku stwierdzono, że wobec faktu, że stronom nie powierzono opieki naprzemiennej, to Wnioskodawcy nie należy się świadczenie 500+ (obecnie 800+). Kontakty są uregulowane w sposób taki, że Wnioskodawca odbywa z dziećmi kontakty w każdy I i III weekend miesiąca od piątku do poniedziałku, w każdy wtorek i czwartek miesiąca, z obowiązkami zabierania dzieci z placówki edukacyjnej.
Dodatkowo, uregulowane zostały wakacje (po jednym tygodniu w lipcu i drugi w sierpniu). Matka dzieci nie ingeruje w sposób wychowywania przez Wnioskodawcę małoletnich dzieci, kontaktują się jedynie co do strategicznych kwestii typu leczenie, dodatkowe zajęcia. Obecnie była żona Wnioskodawcy posiada nowego męża, kolejne, trzecie dziecko, natomiast Wnioskodawca nie żyje w żadnym związku, konkubinacie, jest osobą samotną.
W miejscu swojego zamieszkania, tj. [...], Wnioskodawca kupił mieszkanie (60 m2), w którym są cztery pokoje, aby każde dziecko miało swoją przestrzeń, Wnioskodawca wyposażył je samodzielnie. W trakcie pobytu małoletnich Wnioskodawca odrabia z nimi lekcje, uczycie się, odpoczywacie, wozi je na dodatkowe zajęcia, odbiera, zabiera ze szkoły, organizuje samodzielnie wakacje, ferie. Małoletnie posiadają u Wnioskodawcy oddzielne ubrania, materiały szkolne, przygotowują posiłki.
Na zadane w uzupełnieniu wniosku pytania Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:
- a) Za który rok podatkowy Wnioskodawca chce skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów jako osoba samotnie wychowująca dzieci?
Odpowiedź: za dochody uzyskane od początku roku 2026, tj. pierwsze rozliczenie w powyższy sposób nastąpiłoby w roku 2027 (w poprzednim roku był na podatku liniowym z jdg).
- b) Czy w okresie, którego dotyczy wniosek, Wnioskodawca podlegał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu?
Odpowiedź: tak.
- c) Daty urodzenia dzieci Wnioskodawcy?
Odpowiedź: L. N. urodzona [...] listopada 2016 r., Z. N. urodzona [...] maja 2014 r.
d) Jaki był/jest stan cywilny Wnioskodawcy w roku podatkowym objętym wnioskiem o wydanie interpretacji, tj. czy w roku podatkowym objętym wnioskiem Wnioskodawca był: (-) kawalerem, (-) wdowcem, (-) rozwodnikiem, albo (-) osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów lub (-) osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności?
Odpowiedź: rozwiedziony.
- e) Jaka jest data uprawomocnienia się wyroku rozwodowego Wnioskodawcy?
Odpowiedź: wyrok uprawomocnił się w dniu 23 marca 2021 r.
- f) W jaki sposób sąd ustalił opiekę nad dziećmi i kontakty z nimi?
Odpowiedź: w każdy I i III weekend miesiąca poczynając od piątku od godz. 14:30, z obowiązkiem zabrania dzieci przez ojca z placówki edukacyjnej, do poniedziałku do godz. 8:00, z obowiązkiem odprowadzenia dzieci do placówki edukacyjnej, zaś w przypadku, gdyby placówka była nieczynna bądź nie działała - z obowiązkiem ojca odbioru dzieci z ich miejsca zamieszkania, dodatkowo tydzień w lipcu i tydzień w sierpniu;
- g) Czy w wyroku rozwodowym określono stałe miejsce zamieszkania dzieci Wnioskodawcy? Jeśli tak, proszę wskazać przy którym z rodziców (Wnioskodawcy czy matce dzieci) ustalono stałe miejsce zamieszkania?
Odpowiedź: tak, miejsce stałego zamieszkania zostało określone przy matce.
h) Jak sąd w wyroku rozwodowym rozstrzygnął o władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi? Czy władza rodzicielska została powierzona obojgu rodzicom, czy też sąd w wyroku rozwodowym pozbawił, ograniczył lub zawiesił władzę rodzicielską w stosunku do Wnioskodawcy względem dzieci, o których mowa we wniosku?
Odpowiedź: władza rodzicielska została powierzona obojgu rodzicom, nie powierzono jej stronom w formie sprawowania opieki naprzemiennej.
- i) Czy w roku objętym wnioskiem zarówno Wnioskodawca, jak i matka dzieci posiadali pełną władzę rodzicielską wobec dzieci, o których mowa we wniosku?
Odpowiedź: tak.
- j) Czy matka dzieci Wnioskodawcy, w roku objętym wnioskiem faktycznie pobierała świadczenie wychowawcze, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci?
Odpowiedź: tak.
k) Jak w okresie, którego dotyczy wniosek rzeczywiście wyglądały zasady realizowania opieki nad dziećmi przez Wnioskodawcę, kontakty z dziećmi (jak często Wnioskodawca dzieci widywał, jak wyglądały te kontakty, w jaki sposób Wnioskodawca spędzał czas z dziećmi, zapewniał im opiekę) i wykonywanie władzy rodzicielskiej w stosunku do dzieci? Czy Wnioskodawca uczestniczył w wychowaniu dzieci, sprawował nad nimi pieczę/opiekę, ponosił koszty ich utrzymania, troszczył się o rozwój fizyczny i psychiczny, zabezpieczał/zabezpiecza potrzeby bytowe, zdrowotne i edukacyjne, ponosił wydatki związane z wypoczynkiem, pomagał w edukacji szkolnej, uczestniczył w zebraniach, interesował się ich życiem szkolnym i pozaszkolnym, rozwijał/rozwija zainteresowania itp.)? Proszę opisać konkretnie i jednoznacznie, jakie czynności i przez jaki okres wykonywane, składały się na wykonywanie władzy rodzicielskiej i wychowywanie dzieci przez Wnioskodawcę w okresie, którego dotyczy wniosek.
Odpowiedź: Wnioskodawca nabył mieszkanie, które posiada dwa oddzielne pokoje dla każdego dziecka, wyposażył je w szafy, biurka, krzesła, kupuje dzieciom jedzenie, ubrania, wyposażenie pokoju, odbiera ze szkoły, wozi na dodatkowe zajęcia (aktorskie, gitarę i tańce), czytają książki, uczą się, bawią, razem wyjeżdżają na wycieczki, przez okres niecałej połowy każdego miesiąca.
l) Czy w pozostałym okresie, w którym dzieci nie przebywały z Wnioskodawcą, matka jego dzieci zajmowała się ich wychowaniem i wykonywała władzę rodzicielską w stosunku do dzieci, tj. uczestniczyła w wychowaniu dzieci, dbała o prawidłowy rozwój dzieci kształtując ich właściwe zachowania, rozwijała ich zainteresowania, sprawowała nad nim pieczę/opiekę, troszczyła się o ich rozwój fizyczny i duchowy, ponosiła wydatki związane z wypoczynkiem, ponosiła koszty ich utrzymania, zabezpieczała potrzeby bytowe, zdrowotne i edukacyjne, pomagała w edukacji szkolnej, brała czynny udział w sprawach dotyczących dzieci związanych z ich kształceniem, dodatkowymi zajęciami itp.?
Odpowiedź: w chwili kiedy małoletnie dzieci nie przebywały z Wnioskodawcą, matka dzieci zajmowała się w swoim zakresie wychowywaniem i dbaniem o prawidłowy rozwój, gdzie żadna ze stron nie ingeruje w sposób wychowywania dzieci u drugiej strony.
- m) Czy na rzecz dzieci zostały zasądzone alimenty? Jeśli tak, czy w roku, którego dotyczy wniosek należycie i regularnie Wnioskodawca wywiązywał się z obowiązku płacenia na rzecz dzieci alimentów?
Odpowiedź: tak, od roku 2021 Wnioskodawca nie pozostawał w opóźnieniu z zapłatą żadnego comiesięcznego świadczenia alimentacyjnego (obecnie po 800 zł na każde z dzieci), dodatkowo każdego miesiąca, każdej z córek Wnioskodawca ofiaruje po 200 zł kieszonkowego.
n) Czy w roku, którego dotyczy wniosek, Wnioskodawca partycypował w wydatkach związanych z potrzebami dzieci przekazując matce dzieci Wnioskodawcy dodatkowe środki pieniężne na utrzymanie dzieci (w inny sposób niż poprzez płacenie zasądzonych alimentów)?
Odpowiedź: nie, ani Wnioskodawca ani matka nie proszą się wzajemnie o dodatkowe pieniądze, sami we własnym zakresie pokrywają większe wydatki.
o) Czy w okresie, którego dotyczy wniosek dzieci Wnioskodawcy uczyły się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświaty lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie?
Odpowiedź: tak.
- p) Czy w okresie, którego dotyczy wniosek dzieci Wnioskodawcy otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną?
Odpowiedź: nie.
q) Czy w okresie, którego dotyczy wniosek dzieci Wnioskodawcy zostały na podstawie orzeczenia sądu umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych?
Odpowiedź: nie.
r) Czy w okresie, którego dotyczy wniosek, w stosunku do Wnioskodawcy i jego dzieci miały zastosowanie: (-) art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) (opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej podatkiem liniowym) lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (z wyjątkiem przepisów dotyczących najmu prywatnego) – w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń?, (-) ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych?
Odpowiedź: nie.
s) Z jakiego źródła w roku, którego dotyczy wniosek Wnioskodawca uzyskiwał dochody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tzn. ze stosunku pracy, z działalności gospodarczej (w jakiej formie opodatkowania – ryczałt, na zasadach ogólnych, podatek liniowy), czy może z innego źródła - proszę wskazać z jakiego?
Odpowiedź: stosunek prawny mianowanie - radca prawny Zespołu Prawnego Komendy Wojewódzkiej Policji w B., Kancelaria Radcy Prawnego M. N.- zasady ogólne (od 1 stycznia 2026 r.).
- t) Czy w okresie, którego dotyczy wniosek Wnioskodawca osiągnął dochody opodatkowane według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 u.p.d.o.f.? Jeżeli tak, to z jakiego tytułu?
Odpowiedź: tak z ww. stosunku mianowania i prowadzenia działalności gospodarczej,
u) Czy Wnioskodawca jest ojcem lub opiekunem prawnym innych dzieci (dziecka), oprócz dzieci, o których mowa we wniosku i względem nich Wnioskodawca wykonywał władzę rodzicielską w roku objętym wnioskiem? Jeśli tak, proszę wskazać ich daty urodzenia oraz czy w roku objętym wnioskiem, Wnioskodawca wychowywał je wspólnie z drugim rodzicem lub opiekunem prawnym – w tym również w ramach opieki naprzemiennej, w ramach której Wnioskodawcy i matce dziecka zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z przepisami ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci?
Odpowiedź: nie.
Wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:
Czy w opisanym stanie faktycznym, w którym jako ojciec Wnioskodawca wychowuje dwoje małoletnich dzieci, wykonuje samodzielnie obowiązki rodzicielskie w okresach wynikających z szerokich kontaktów ustalonych przez sąd, zapewnia dzieciom stałe miejsce pobytu, pokoje i opiekę podczas pieczy, a ich matka pozostaje w nowym związku małżeńskim, Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego przewidzianego dla osoby samotnie wychowującej dzieci na podstawie art. 6 u.p.d.o.f.?
Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie pytania. Jego zdaniem przysługuje mu preferencyjne rozliczenie z uwagi na fakt, że była żona w całości, co miesiąc pobiera 1.600 zł (Wnioskodawcy nie przysługuje z uwagi na brak pieczy naprzemiennej), ma nowego męża. Wnioskodawca ponosi olbrzymie wydatki, wynikające z szerokich kontaktów i jest sam. Nie wychowuje dzieci wspólnie z byłą żoną, tylko w oddzielnych okresach, bez jej uczestnictwa, dodatkowo płaci alimenty, kieszonkowe dla dzieci.
W interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2026 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.266.2026.2.ST DKIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że ustawodawca m.in. uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków: (-) posiadania przez rodzica statusu osoby samotnie wychowującej dziecko (dzieci), (-) wychowywania przez rodzica samotnie w roku podatkowym dziecka (dzieci), (-) nieuzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c u.p.d.o.f., ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń; (-) niepodlegania przez rodzica i dziecko (dzieci) opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
Zdaniem DKIS z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba która w określonej sytuacji, w określonym czasie, tj. w roku podatkowym, zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Jak wynika z powyższego, ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od spełnienia m.in. warunku samotnego wychowywania w roku podatkowym dzieci (dziecka) wymienionych w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. Przepis ten wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik), jak również do tego, że osoba ta w roku podatkowym musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców.
Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiego rodzica. Natomiast, kiedy każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich.
Według organu bezsprzeczny pozostaje fakt, że Wnioskodawca nie wychowuje dzieci samotnie, tzn. bez udziału drugiego z rodziców. Okoliczność, że dwie osoby wychowują/ponoszą wydatki względem tych samych dzieci wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje je samotnie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dzieci są wychowywane przez oboje rodziców, jak również oboje rodzice ponoszą wydatki z nimi związane, tylko każde w czasie, gdy dzieci przebywają z nim. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca nie był zdany tylko na siebie podczas wychowania małoletnich dzieci, gdyż ich matka również uczestniczyła w tym procesie.
Nie sposób bowiem uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, w tak zorganizowanym trybie wykonywania władzy rodzicielskiej, zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza matka, gdy małoletnie dzieci przebywają z nią, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy przebywają z Wnioskodawcą. Zdaniem DKIS wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców dzieci. Dlatego też okoliczność, że wychowaniem dzieci zajmuje się zarówno Wnioskodawca, jak i matka dzieci wyklucza możliwość uznania go za osobę samotnie wychowującą dzieci.
Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną organu, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył ją w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:
- I. prawa materialnego, tj.
- 1) art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f. w zw. z art. 95 § 1, 3, 4 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2026 r. poz. 236 ze zm., dalej jako: k.r.o.) poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione uznanie, że:
- a) w niniejszym stanie faktycznym strony wychowują dzieci samodzielnie, ale nie samotnie, podczas gdy samotna opieka to opis sytuacji rodzinnej (brak partnera), natomiast samodzielna opieka to opis sposobu funkcjonowania (branie pełnej odpowiedzialności za codzienne zadania);
- b) "okoliczność, że dwie osoby wychowują/ponoszą wydatki względem tych samych dzieci wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje je samotnie" (ostatni akapit str. 10 interpretacji), co pozbawia prawa do ulgi m.in. żyjących rodziców, którzy wychowują dzieci w odosobnieniu, tj. w innym miejscu i czasie od drugiego rodzica;
- c) "w rodzinach pełnych, złożonych z małżonków z dziećmi również zdarzają się sytuacje, w których rodzice nie wychowują dzieci równocześnie. Nie zawsze bowiem opiekują się dzieckiem w tym samym miejscu i czasie" (drugi akapit, str. 11), podczas gdy ulga przewidziana jest co do zasady dla osób stanu wolnego;
- d) w niniejszym stanie faktycznym strony wychowują dzieci samodzielnie, ale nie samotnie, podczas gdy normy k.r.o. wskazują na obowiązek współpracy rodziców przy podejmowaniu istotnych spraw dziecka, gdzie w przypadku przyjęcia interpretacji organu, ulga przysługiwałaby wyłącznie rodzicom, których partner całkowicie porzucił dziecko, został pozbawiony władzy rodzicielskiej lub zmarł;
- 2) art. 6 ust. 4c, art. 6 ust. 4d, art. 6 ust. 4f, art. 6 ust. 4e, art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci:
- a) podczas gdy organ wskazał, że "nie kwestionuje faktu, że Pan - bierze udział wychowywaniu swoich dzieci" (str.
- 11) jednakże "nie jest to proces prowadzony wyłącznie przez Pana" (str.
- 11) co w sposób jednoznacznie błędny wyklucza możliwość preferencyjnego rozliczenia, gdy obydwoje rodzice wychowują dzieci, pomimo, że robią to w różnym miejscu i czasie;
- b) błędne zdefiniowanie pojęcia "samotnie wychowującego dziecko" i uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym zachodzi samodzielne (str.
- 11) ale niesamotne wychowywanie dzieci, podczas gdy jeżeli rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to nieuprawnione jest twierdzenie, że nie robi tego samotnie. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowym, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko",
- II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.), poprzez pominięcie i nieodniesienie się do utrwalonej linii orzeczniczej tj.:
- a) wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2024 r. w sprawie o sygn. II FSK 182/24 (w odniesieniu pozbawiania prawa do ulgi żyjących rodziców przy przyjęciu sytuacji, że obydwoje z rodziców ponoszą wydatki względem tych samych dzieci, co już samo w sobie zdaniem organu wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje je samotnie);
- b) wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r. w sprawie o sygn. II FSK 633/24 wskazującym, że "Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to nieuprawnione jest twierdzenie, że robi to wspólnie z drugim rodzicem",
- c) wyroku NSA o sygn. II FSK 1176/22, wskazującym, że "kryterium samotnego wychowywania dziecka jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony (będący w separacji) rodzic wychowuje dziecko przez część roku podatkowego naprzemiennie z drugim rodzicem".
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że w warstwie leksykalnej przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy, czego nie kwestionuje sam organ interpretacyjny. Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to nieuprawnione jest twierdzenie, że robi to wspólnie z drugim rodzicem lub samodzielnie.
Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Skarga okazała się niezasadna.
Spór w niniejszej sprawie odnosi się do interpretacji art. 6 ust. 4c i nast. u.p.d.o.f., przewidujących preferencyjne rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych dla osób samotnie wychowujących dzieci.
W myśl kluczowego z punktu widzenia tej sprawy art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:
- 1) małoletnie,
- 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
- 3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie
- - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.
Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżący ma dwoje małoletnich dzieci (ur. 19 maja 2014 r., 21 listopada 2016 r.). W 2021 r. rozwiódł się z matką małoletnich dzieci skarżącego. Tym samym skarżący jest rozwodnikiem posiadającym małoletnie dzieci, zatem rozważenia wymaga jeszcze w świetle przesłanek cyt. przepisu, czy skarżący jest rodzicem samotnie wychowującym dzieci. Ta kwestia wyznacza oś sporu w niniejszej sprawie.
Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga wyznaczenia zakresu możliwych stanów faktycznych, w których daną osobę można uznać jeszcze za osobę "samotnie wychowującą dziecko". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do stanowiska przedstawionego przez organ w zaskarżonej interpretacji. Jako że ustawa podatkowa nie definiuje wskazanego zwrotu, należy je interpretować w oparciu o reguły języka polskiego. Wedle słownikowego brzmienia: "wychowywać" to (w odniesieniu do rodziców) – opiekując się niedorosłą osobą lub zwierzęciem, kształtować je w pewien sposób (wsjp.pl). Przy tym wychowanie jest procesem ciągłym, obejmującym szereg czynności, zarówno o charakterze materialnym (zapewnianie dóbr, codzienne utrzymanie), jak i niematerialnym (zapewnianie dobrostanu emocjonalnego, kształtowanie rozwoju dziecka). Nie będzie osobą wychowującą dziecko rodzic jedynie rzadko, doraźnie uczestniczący w życiu dziecka poprzez kontakty czy nawet spełniający obowiązek alimentacyjny.
Natomiast w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym takie czynności składające się na proces wychowywania – zarówno o charakterze materialnym, jak i niematerialnym – są wykonywane przez obydwoje rodziców to żadnego z nich nie można uznać za osobę wychowującą dziecko samotnie, a więc bez udziału drugiego rodzica.
Wedle definicji słownikowej "samotnie" to (w odniesieniu do wychowania dziecka) – nie mając partnera życiowego albo partnerki (wsjp.pl). O ile skarżący, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, po rozwodzie nie związał się z inną osobą to pojęcie samotności w kontekście wychowania należy jednak odnosić do braku aktywnego udziału w wychowaniu przez drugiego z rodziców. W ocenie sądu wychowywanie samotnie nie oznacza okresowego samodzielnego wykonywania obowiązków rodzicielskich, gdy drugi z rodziców w pewnych okresach nie jest obecny w tym samym miejscu i czasie. Oznaczałoby to, że za osobę samotnie wychowującą można byłoby uznać jednego z rodziców, w przypadku gdy drugi z nich przykładowo czasowo wyjeżdża z uwagi na pracę (np. osoby wykonujące różnego rodzaju usługi transportowe, w szczególności międzynarodowe). Nie oznacza to przecież, że dziecko wychowuje się bez aktywnego udziału drugiego z rodziców, gdy jest on czasowo nieobecny w miejscu zamieszkania dziecka.
Zatem utożsamianie określenia "samotnie" z czasowym jedynie brakiem drugiego rodzica w danym miejscu i czasie nie znajduje językowego uzasadnienia. Rodzic opiekujący się dzieckiem bez pomocy drugiego rodzica w danym dniu nie staje się przez to samotnym rodzicem. Fakt, że preferencja podatkowa kierowana jest zasadniczo do osób stanu wolnego nie może wyznaczać kierunku wykładni, gdyż warunek bycia osobą samotnie wychowującą stawałby się zbędny. Podstawową zasadą wykładni językowej jest zaś rozumienie przepisu w taki sposób, aby żaden jego fragment nie stawał się zbędny.
Przy tym w ocenie sądu nie można podzielić poglądu wynikającego z przywołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych. Dostrzec należy, że całkowicie odmiennie interpretuje się przeważająco w judykaturze art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., definiując pojęcie "wykonywania władzy rodzicielskiej". W praktyce "wychowywanie" i "wykonywanie władzy rodzicielskiej" definiuje się w orzecznictwie w sposób bliskoznaczny przez wyliczenie czynności składających się na te procesy i są to zarazem w zasadzie te same czynności o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, z tym że w władzy rodzicielskiej wyróżnić można jeszcze dodatkowo komponent w postaci decydowania o sprawach dziecka, kierowania jego postępowaniem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej to w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka, sprawowanie pieczy nad nim i jego majątkiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.).
Wykonywanie władzy rodzicielskiej jest więc pojęciem podobnym do wychowywania dziecka i nie jest uzasadnione wywodzenie odmiennych skutków ulgi tylko dlatego, że te same czynności opisano w ww. przepisach innymi słowami. Jest to niespójne podejście do wykładni prawa, gdzie w takim samym stanie faktycznym rodziców można uznać za wykonujących wspólnie władzę rodzicielską, ale wychowujących dziecko już "samotnie", choćby okresowo. Podobnie jak władza rodzicielska nie jest czasowa, drugi rodzic nie staje się zupełnie nieobecny i wyłączony z życia dziecka, w czasie gdy przebywa z drugim rodzicem, tak też i wychowywanie dziecka, jako ciągły proces, nie może być tak rozdzielone. W szczególności pewne czynności w procesie wychowania wymagają współdziałania rodziców, gdy jest ono wychowywane przez ich oboje.
Odmienna interpretacja, akcentująca czasowo "samotne" wychowywanie dziecka, nie ma też w ocenie sądu uzasadnienia aksjologicznego. Podstawowym, błędnym zdaniem sądu założeniem byłoby niedopuszczanie w interpretacji sytuacji, w której preferencja podatkowa nie przysługuje żadnemu z rodziców. Tego rodzaju podejście do wykładni byłoby uzasadnione wyłącznie w celu uniknięcia sytuacji, w której dany przepis byłby pusty, tzn. nie byłoby możliwe spełnienie warunków preferencji podatkowej przez żadną osobę. Tymczasem nie ma wątpliwości, że takie sytuacje mogą zaistnieć, również w przypadku rozwodników, gdy drugi z rodziców nie uczestniczy w wychowywaniu dziecka. W takich sytuacjach ujawnia się aksjologiczny sens przepisu, a więc wsparcie osób pozbawionych wsparcia drugiego rodzica, a zarazem dzieci pozbawionych opieki drugiego z jego rodziców. Sytuacja takich osób jest rzeczywiście z zasady trudniejsza, również w porównaniu do sytuacji, w której dwoje rodziców wychowuje dziecko.
Zauważyć należy, że w świetle art. 71 ust. 1 Konstytucji RP szczególną pomoc Państwa wprost odnosi się do rodzin wielodzietnych i niepełnych, a nie rozdzielonych z uwagi, np. na rozwód. Norma konstytucyjna nie określa zakresu rozwiązań prorodzinnych, a szczególnie w prawie podatkowym ustawodawca ma możliwość autonomicznego kształtowania ewentualnych ulg i w procesie wykładni również nie jest zasadne zakreślanie preferencji szerzej niż wynikałoby to z nadanego przepisowi brzmienia. Gdyby zaś wolą ustawodawcy podatkowego było wsparcie każdej rodziny posiadającej dzieci, to nie byłoby uzasadnione zawieranie zwrotu "samotnie wychowujących". Przy tym np. preferencyjne opodatkowanie małżonków (art. 6 ust. 2-3a u.p.d.o.f.) nie jest uzależnione od posiadania dzieci. Widoczne jest więc, że ww. preferencje podatkowe nie stanowią spójnego aksjologicznie systemu wsparcia rodziców, niezależnie od ich stanu cywilnego i nie ma uzasadnienia twierdzenie, że celem ustawodawcy było takie właśnie wsparcie, w tym rodzin wychowujących dzieci wspólnie (przez oboje rodziców), acz w rozłączeniu wynikającym z rozwodu.
Przypadki, w których rodzice po rozwodzie wychowywaliby dziecko wspólnie (w znaczeniu: w jednym miejscu i czasie) należą w praktyce do rzadkości i trudno zgodzić się z interpretacją, że słowo "wspólnie" postawione w opozycji do użytego w przepisie słowa "samotnie" odnosi się tylko do rodziców mieszkających pod jednym adresem.
Należy też stwierdzić, że brzmienie art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., w którym posłużono się słowem "wspólnie" nie stanowi argumentu przeciwko interpretacji wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Przepis ten ma charakter precyzujący i porządkujący, odnoszący się przede wszystkim do sytuacji, w której dany rodzic wychowuje więcej niż jedno dziecko. W takiej sytuacji nie skorzysta on z preferencji nawet jeśli co do jednego z dzieci jest spełniona przesłanka z art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., gdy jednocześnie co do innego dziecka zachodzi wychowywanie wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym.
Wobec powyższego stwierdzenie organu, że w opisanym przez skarżącego we wniosku stanie faktycznym nie przysługuje mu preferencja podatkowa z art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. było prawidłowe. Po uzupełnieniu wniosku na skutek wezwania organu jasnym jest, że czynności składające się na proces wychowywania są wykonywane zarówno przez skarżącego, jak i matkę jego dzieci, a wobec tego skarżący nie jest rodzicem wychowującym te dzieci samotnie, tj. bez udziału drugiego rodzica. Jak już wywiedziono, fakt, że rodzic w pewnych okresach przejmuje od drugiego rodzica opiekę nad dziećmi nie sprawia, że zyskuje w ten sposób miano rodzica samotnie wychowującego dzieci.
Końcowo należy stwierdzić, że o ile organ rzeczywiście nie odniósł się do orzecznictwa powołanego w uzasadnieniu stanowiska skarżącego w ramach wniosku, co należy ocenić negatywnie, to jednak uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zawiera, stosownie do treści art. 14c § 2 o.p. wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które pozwala zrozumieć motywy stojące za przyjętym przez DKIS stanowiskiem i wywieść, że stoi ono w opozycji do podanych orzeczeń sądów administracyjnych, do czego organ miał pełne prawo, nie będąc nimi związanym.
Wobec powyższego należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszała wskazanych w zarzutach skargi przepisów prawa.
Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Małgorzata Anna Dziemianowicz Paweł Janusz Lewkowicz Marcin Kojło