Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 26 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Bk 238/26

Uzasadnienie

1. X. w Białymstoku zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji Projektu.

Z wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest Województwo Podlaskie. Głównym przedmiotem działalności określonym w Statucie nadanym przez Sejmik Województwa Podlaskiego jest tworzenie i upowszechnianie kultury związanej z drewnem oraz ekosystemem leśnym. Wnioskodawca działa przy tym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Jako osoba prawna Wnioskodawca prowadzi samodzielną gospodarkę finansową i jest odrębnym od swojego organizatora podatnikiem VAT. W 2026 r. Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca realizuje swój cel statutowy poprzez: 1) prezentowanie pierwotnych puszcz i innych unikalnych biotypów leśnych, będących od wieków źródłem pożywienia i surowca budowlanego;

1. 2) przybliżanie unikalnej podlaskiej kultury, jako przykładu osadnictwa nierozerwalnie związanego z drewnem, w zestawieniu z innymi przykładami wykorzystania tego surowca na świecie;
2. 3) popularyzację prac artystów związanych z różnymi koncepcjami wykorzystania drewna jako medium w sztuce ludowej i nowoczesnej;
3. 4) pokazywanie bogactwa flory i fauny, oraz procesów zachodzących w lasach i ich wpływu na ekosystem;
4. 5) popularyzację dawnego rzemiosła drzewnego oraz nowoczesnej sztuki snycerskiej, mającej zastosowanie we wzornictwie, meblarstwie i sztuce użytkowej;
5. 6) edukację dotyczącą architektury drewnianej zarówno w ujęciu historycznym, jak i prezentującym nowoczesne techniki budowania ekologicznych, drewnianych miast przyszłości;
6. 7) tworzenie warunków sprzyjających wykorzystaniu drewna i innych zasobów przyrody w celach medycznych, spożywczych i kosmetycznych;
7. 8) badania i edukację w zakresie wykorzystania nowych technologii w celu dbania o ekosystemy leśne;
8. 9) promocję postaw proekologicznych;
9. 10) promocję projektów zrównoważonej gospodarki koegzystującej z zasobami przyrodniczymi;
10. 11) popularyzację nowych, opracowywanych na całym świecie idei wykorzystania drewna w nowoczesnym przemyśle, jako źródeł inspiracji biznesowych, przy jednoczesnej ochronie lasów.

Zakres działalności Wnioskodawcy obejmuje: 1) tworzenie i udostępnianie ekspozycji stałych i zmiennych, składających się z interaktywnych urządzeń i eksponatów, umożliwiających samodzielne przeprowadzenie obserwacji i doświadczeń;

1. 2) tworzenie i udostępnianie ekspozycji objazdowych, służących lokalnym społeczeństwom;
2. 3) tworzenie specjalistycznej infrastruktury multimedialnej i przy jej wykorzystaniu prezentowanie programów edukacyjnych i poznawczych;
3. 4) organizowanie popularnonaukowych pokazów oraz zajęć laboratoryjnych;
4. 5) organizację lub współorganizację badań naukowych, spotkań, odczytów, wykładów, konferencji, 6) kongresów, szkoleń, pokazów, imprez masowych oraz uroczystości o charakterze naukowym, artystycznym i kulturalnym;
5. 7) udostępnianie innym placówkom kulturalnym przedmiotów służących celom statutowym, zgodnie z obowiązującymi przepisami;
6. 8) inicjowanie, wspieranie i prowadzenie projektów związanych z przedmiotem swojej działalności;
7. 9) opracowywanie, publikację i rozpowszechnianie wydawnictwa z zakresu swojej działalności.

Realizując przedmiot działalności Wnioskodawca współpracuje z polskimi i zagranicznymi instytucjami, administracją rządową i samorządową, organizacjami pozarządowymi, instytucjami oświaty, mediami, a także innymi osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi.

Statut dopuszcza, że Wnioskodawca może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach, w zakresie: 1) wykonywania badań, ekspertyz i opracowań, 2) wykonywania specjalistycznych urządzeń, eksponatów i ich elementów, 3) usług konserwatorskich i napraw specjalistycznych urządzeń, eksponatów i ich elementów, 4) wykonywania pamiątek i zestawów edukacyjnych, 5) usług wydawniczych, 6) sprzedaży wydawnictw, pamiątek i zestawów edukacyjnych, 7) najmu lub dzierżawy składników mienia Centrum, w tym pomieszczeń, 8) organizacji imprez, wystaw, szkoleń, kursów i konferencji, 9) usług fotograficznych, 10) usług gastronomicznych.

Zastrzega się przy tym, że środki uzyskane z działalności dodatkowej mogą być wykorzystywane wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej Wnioskodawcy.

Źródłami finansowania Wnioskodawcy zgodnie ze Statutem są:

1. 1) przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, 2) przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, 3) dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, 4) środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych, 5) środki z innych źródeł.

W roku 2025 Wnioskodawca otrzymał od Województwa Podlaskiego dotację celową, którą przeznaczono na: (-) opracowanie strategicznej koncepcji oraz scenariuszy wystawy stałej i wystaw czasowych, (-) stworzenie koncepcji programowej warsztatów i funkcjonowania sali konferencyjnej, (-) opracowanie koncepcji zagospodarowania terenu.

W odniesieniu do powyższych wydatków Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT, co wynikało z faktu, iż w momencie ponoszenia kosztów był zarejestrowany jako podatnik zwolniony z podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca będzie realizował projekt pt. "[...]" (dalej: Projekt), stanowiący przedsięwzięcie strategiczne dla regionu, ujęte na liście projektów realizowanych w ramach programu Fundusze Europejskie dla Podlaskiego 2021-2027. Wnioskodawca zamierza ubiegać się o dofinansowanie realizacji tego projektu w ramach rzeczonego programu.

Realizacja przedsięwzięcia opiera się na umowie partnerskiej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Województwem Podlaskim, zgodnie z którą Województwo Podlaskie odpowiada za proces inwestycyjny związany z budową obiektów kubaturowych, a Wnioskodawca, pełniący rolę Partnera Wiodącego, odpowiada za przygotowanie i realizację prezentowanych tam wystaw.

Na podstawie wspomnianej umowy partnerskiej Województwo Podlaskie zobowiązało się do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy własności wszelkich trwałych nakładów poczynionych na nieruchomościach Wnioskodawcy w ramach Projektu (w szczególności budynków, budowli i infrastruktury technicznej). Przeniesienie to nastąpi na podstawie odrębnej umowy w terminie do 60 dni od daty zakończenia odbioru inwestycji.

Obiekt powstały w ramach Projektu ma mieć na tyle uniwersalny i wielofunkcyjny charakter, by powierzchnia oraz teren mogły być wykorzystywane jako centrum nauki i kultury, warsztatów, hala/teren wystawienniczy, targowy, miejsce spotkań rodzinnych i biznesowych, szkoleń, konferencji, gdzie przestrzeń będzie dowolnie kształtowana i wykorzystywana. Działania Wnioskodawcy mają wiązać rozwój kultury z rozwojem gospodarczym, włączeniem społecznym i innowacjami społecznymi, mają przyczynić się do zwiększenia udziału mieszkańców w kulturze, aktywizacji społecznej, zwiększenia integracji społecznej, rozwoju potencjału społecznego na rzecz budowania gospodarki opartej na wiedzy, rozwijania współpracy z otoczeniem (z lokalną społecznością, przedsiębiorcami, NGOs, przedsiębiorstwami społecznymi).

Wnioskodawca zakłada, że dominującym źródłem przychodów z powstałej w ramach Projektu infrastruktury będzie sprzedaż biletów wstępu na różnego rodzaju wystawy (stałe i czasowe) związane tematycznie z celami statutowymi Wnioskodawcy. Poza nielicznymi wyjątkami (jak np. [...]) wstęp będzie co do zasady odpłatny.

Docelowo Wnioskodawca zakłada również możliwość wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach Projektu do prowadzenia dodatkowej działalności gospodarczej w zakresie organizacji wydarzeń, wystaw, szkoleń i konferencji oraz wynajmu sal/pomieszczeń. Usługi te będą świadczone w modelu mieszanym, obejmującym czynności w większości odpłatne, jak i okazjonalnie również nieodpłatne.

Ponosząc wydatki związane z realizacją Projektu nie zostaną spełnione negatywne przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT, które pozbawiałyby Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku VAT. Wniosek dotyczy roku 2026 oraz lat kolejnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w celu realizacji Projektu Wnioskodawca zawarł z Województwem Podlaskim umowę partnerską, na podstawie której Województwo Podlaskie zajmie się wykonaniem dokumentacji projektowej i nadzorem autorskim, wykona budynek wraz z infrastrukturą oraz będzie pełnić nadzór inwestorski.

Do zadań Wnioskodawcy należy z kolei wykonanie wystawy stałej i czasowej, nadzór autorski nad realizacją wystaw oraz informacja i promocja przedsięwzięcia.

W związku z tym w ramach realizacji Projektu Wnioskodawca poniesie wydatki na:

(-) opracowanie projektów scenograficznych i wykonawczych ekspozycji, (-) przygotowanie sal wystawienniczych, (-) zakup i montaż specjalistycznego oświetlenia, (-) produkcja i montaż systemów zabudowy ekspozycyjnej oraz gablot, (-) wykonanie interaktywnych instalacji multimedialnych, (-) zakup sprzętu multimedialnego w tym projektorów, ekranów i systemów nagłośnienia, (-) produkcja modeli i makiet, (-) transport i montaż eksponatów oraz dzieł sztuki, (-) przygotowanie systemów informacji wizualnej i ścieżek zwiedzania, (-) zakup materiałów promocyjno-informacyjnych (ulotek, papierowych przewodników), (-) realizacja działań informacyjnych i promocyjnych w tym kampanii w mediach tradycyjnych i społecznościowych, (-) kompleksowe zagospodarowanie terenu wokół pawilonu poprzez realizację ogrodów tematycznych z nasadzeniami roślin, (-) utworzenie parku sztuki z systemami ekspozycji rzeźb zewnętrznych, (-) montaż elementów małej architektury w miejscach dedykowanych rekreacji, (-) pokrycie kosztów pośrednich obejmujących administracyjną obsługę Projektu, koszty zarządzania, wynagrodzenia personelu zaangażowanego w realizację oraz wydatki biurowe i logistyczne niezbędne do funkcjonowania przedsięwzięcia.

Faktury za nabycie towarów i usług dotyczących realizacji Projektu w części, za którą odpowiedzialny jest Wnioskodawca będą wystawione na Wnioskodawcę.

Ponoszone wydatki będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (m.in. sprzedaż biletów wstępu).

Na podstawie umowy partnerskiej Województwo Podlaskie zobowiązuje się do nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy, wszystkich trwałych nakładów dokonanych na nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy, na której prowadzona będzie inwestycja, z tytułu budynków, budowli, instalacji i innych elementów infrastruktury, po zakończeniu realizacji inwestycji.

Przeniesienie nastąpi w drodze odrębnej umowy i nie będzie dokumentowane fakturą.

To Województwo Podlaskie zajmie się wykonaniem dokumentacji projektowej i nadzorem autorskim, wykona budynek wraz z infrastrukturą techniczną oraz będzie pełnić nadzór inwestorski, a następnie nieodpłatnie przekaże rezultaty tych działań na rzecz Wnioskodawcy. Wydatki z tego tytułu nie będą poniesione przez Wnioskodawcę, zatem nie są przedmiotem wniosku.

Do zadań Wnioskodawcy należy natomiast zagospodarowanie terenu wokół pawilonu, gdzie powstaną ogrody tematyczne, park sztuki oraz infrastruktura rekreacyjna, a także przygotowanie niezbędnej dokumentacji (koncepcja, scenariusz, projekt części wystawienniczej, a następnie wykonanie tejże części inwestycji.

Głównym elementem inwestycji będzie budynek użytkowy - pawilon, w obrębie którego, zgodnie z postulowanym programem funkcjonalno-użytkowym, znajdą się nie tylko sale wystaw stałych i czasowych, ale również: a) zespół pomieszczeń strefy ogólnodostępnej: (-) wejście główne - wiatrołap; (-) lobby (hol wejściowy); (-) hol biletowy z kasami; (-) szatnia; (-) zespół toalet; (-) pomieszczenie dla matki z dzieckiem + pom. dla dorosłych; (-) sklepik z pamiątkami; (-) kawiarnia (+pomieszczenia zaplecza kawiarni; b) zespół pomieszczeń towarzyszących strefie ogólnodostępnej: (-) sala wystaw czasowych; (-) sala konferencyjna z możliwością podziału na 2 części; (-) zaplecze socjalne sali konferencyjnej; (-) zaplecze magazynowe sali konferencyjnej; (-) szatnia w sąsiedztwie sali konferencyjnej; (-) pomieszczenia warsztatowe; c) zespół pomieszczeń administracyjno-biurowych: (-) portiernia; (-) pokój pracowników dozoru i monitoringu obiektu; (-) sekretariat z aneksem socjalnym; (-) gabinety dyrektora i jego zastępcy; (-) sala narad; (-) pokoje biurowe kierowników działów; (-) pokoje biurowe pracowników; (-) pokój konserwatorów obiektu; (-) pokoje socjalne; (-) składnica akt-archiwum; (-) pokój informatyków; (-) pokój personelu sprzątającego; (-) pomieszczenia gospodarcze; (-) zespół toalet ogólnodostępnych; (-) pokój księgowości; d) zespół pomieszczeń zaplecza operacyjnego budynku: (-) serwerownia; (-) pomieszczenia magazynowe;

(-) rozdzielnia elektryczna; (-) pomieszczenie generatora prądu; (-) pomieszczenie wodomierzy i zaworów kontrolnych instalacji wodnej; (-) pompownia tryskaczowa instalacji p.poż.; (-) węzeł cieplny; (-) zespół pomieszczeń klimatyzatorni; (-) miejsce doraźnego schronienia.

Całość infrastruktury powstałej w ramach Projektu służyć będzie wyłącznie czynnościom opodatkowanym: (-) wstęp na wystawy: dostęp do ekspozycji będzie każdorazowo biletowany (sprzedaż biletów wstępu); (-) wynajem powierzchni: budynki i teren będą udostępniane odpłatnie podmiotom zewnętrznym na organizację targów, konferencji oraz eventów (najem/dzierżawa); (-) działalność edukacyjna: warsztaty oraz zajęcia będą prowadzone w formie odpłatnej (płatne uczestnictwo); (-) sam fakt przebywania na terenie ogólnodostępnym np. ciągi komunikacyjne jest jedynie elementem logistycznym, umożliwiającym dotarcie do miejsc odpłatnego świadczenia usług.

Wnioskodawca nie wyklucza przy tym, że w przyszłości cały teren obiektu może zostać ogrodzony i stanie się dostępny wyłącznie dla osób, które zakupiły bilet wstępu.

Cały obiekt wraz z infrastrukturą i otaczającym terenem służyć będą czynnościom opodatkowanym.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawca może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach, w zakresie: (-) wykonywania badań, ekspertyz i opracowań, (-) wykonywania specjalistycznych urządzeń, eksponatów i ich elementów, (-) usług konserwatorskich i napraw specjalistycznych urządzeń, eksponatów i ich elementów, (-) wykonywania pamiątek i zestawów edukacyjnych, (-) usług wydawniczych, (-) sprzedaży wydawnictw, pamiątek i zestawów edukacyjnych, (-) najmu lub dzierżawy składników mienia Wnioskodawcy, w tym pomieszczeń, (-) organizacji imprez, wystaw, szkoleń, kursów i konferencji, (-) usług fotograficznych, (-) usług gastronomicznych.

Wobec żadnego z powyższych nie znajdą zastosowania zwolnienia przedmiotowe z podatku od towarów i usług.

Zakładając hipotetycznie, że doszłoby do wykonywania również czynności zwolnionych lub niepodlegających VAT, wyłączne i bezpośrednie powiązanie ich z konkretnymi wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu byłoby niemożliwe.

Zakładając hipotetycznie, że doszłoby do wykonywania również czynności zwolnionych lub niepodlegających VAT, żaden budynek, budowla lub element infrastruktury technicznej nie służyłby wyłącznie do jednego rodzaju czynności.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytania: 1) czy wobec wydatków poniesionych na realizację Projektu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT?, 2) Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację Projektu?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że: 1) Ponieważ wydatki poniesione na Projekt mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych (m.in. sprzedażą biletów wstępu) Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT;

2) Ponieważ wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu służyć będą działalności gospodarczej Wnioskodawcy i możliwe będzie ich bezpośrednie przypisanie do wykonywanych czynności opodatkowanych, podatek VAT będzie możliwy do odliczenia w całości.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2026 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.95.2026.2.AM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków dotyczących realizacji Projektu oraz nieprawidłowe w zakresie odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu.

Organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2d, 2g, 2h, art. 86 ust. 22, art. 90 ust. 1, 2, 3, 4 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 4 i 12, § 4 ust. 1 i 2, § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), art. 1 ust. 1, art. 2, art. 9 ust. 1 i 3, art. 12, art. 28 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2024 r. poz. 87 ze zm.).

Dyrektor KIS wskazał następnie, że skoro Wnioskodawca działa na podstawie ustawy organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, nie jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysku, ale na upowszechnianie kultury. Możliwość prowadzenia dodatkowej działalności odpłatnej nie zmienia faktu, że Wnioskodawca działa na podstawie przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz zgodnie ze Statutem, a zatem głównym założeniem i celem działalności jest działalność kulturalna nieodpłatna. Zatem działalności instytucji kultury nie można rozpatrywać w takim samym zakresie jak innych podmiotów nastawionych na działalność wyłącznie komercyjną, tj. nastawioną na zysk.

Należy także brać pod uwagę, że zasadniczym źródłem finansowania działalności Wnioskodawcy są również zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej dotacje (w tym na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji - w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca zamierza skorzystać z dofinansowania z programu Fundusze Europejskie dla Podlaskiego 2021-2027).

Z okoliczności sprawy wyraźnie wynika, że dochód z działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje w celu finansowania działalności statutowej. Środki uzyskane z działalności dodatkowej mogą być wykorzystywane wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej.

Zatem z przytoczonych przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wynika publiczny (niekomercyjny) charakter działalności w stosunku do działalności gospodarczej (komercyjnej).

Wnioskodawca zakłada również możliwość wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach Projektu do prowadzenia dodatkowej działalności gospodarczej w zakresie organizacji wydarzeń, wystaw, szkoleń i konferencji oraz wynajmu sal/pomieszczeń. Usługi te będą świadczone w modelu mieszanym, obejmującym czynności w większości odpłatne, jak i okazjonalnie również nieodpłatne. Dodatkowo, zadań Wnioskodawcy w ramach realizacji Projektu należy promocja przedsięwzięcia.

Zdaniem organu, nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie Wnioskodawca będzie wykonywać w ramach przykładowych nieodpłatnych działań wskazanych we wniosku, będą wpisywać się w ramy wyłącznie działalności gospodarczej jeśli dla istotnej części działalności strona wprowadzi bilety wstępu.

Z treści ww. przepisów organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej jak i przedstawiony okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzą równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną). Z okoliczności sprawy wynika, że działania związane z realizacją Projektu mają wiązać rozwój kultury z rozwojem gospodarczym, włączeniem społecznym i innowacjami społecznymi, mają przyczynić się do zwiększenia udziału mieszkańców w kulturze, aktywizacji społecznej, zwiększenia integracji społecznej, rozwoju potencjału społecznego na rzecz budowania gospodarki opartej na wiedzy, rozwijania współpracy z otoczeniem (z lokalną społecznością, przedsiębiorcami, NGOs, przedsiębiorstwami społecznymi).

Zatem nawet jeśli Wnioskodawca zorganizuje wystawy i wydarzenia odpłatne oraz dodatkowo wydarzenia nieodpłatne promujące działalność nie można uznać, że wydarzenia nieodpłatne promujące działalność będą służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Organizacja wydarzeń nieodpłatnych, które odnosić się będą do zbiorów i działalności będzie się odnosić do całej działalności Wnioskodawcy, a na działalność tę składa się również działalność nieodpłatna - statutowa wynikająca z ww. przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

W ocenie Dyrektora KIS, nie ma zatem wątpliwości, że w przypadku nieodpłatnych działań, w tym wszelkich działań promujących i upowszechniających działalność Wnioskodawca przede wszystkim realizuje zadania statutowe polegające na upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do których jako samorządowa instytucja kultury został powołany (w związku, z którą nie działa jako podatnik podatku VAT). Natomiast jeśli Wnioskodawca wprowadzi również do części działalności z wykorzystaniem infrastruktury powstałej w ramach Projektu bilety, działania nieodpłatne promujące działalność będą przyczyniały się także do promocji działań prowadzonych w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej (poprzez np. poszerzenie grona osób odwiedzających, które skorzystają ostatecznie z odpłatnych wstępów, dla których wprowadzą Państwo bilety).

Zatem do tych nabyć towarów i usług, dla których Wnioskodawca nie będzie w stanie dokonać przyporządkowania wydatków poniesionych na realizację Projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i w ramach działalności gospodarczej, jak każdy inny podatnik tego podatku w takiej sytuacji – powinien stosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności bezpłatne wydarzenia oraz wszelkie wystawy będą służyły przede wszystkim działalności, do której Wnioskodawca został powołany jako instytucja kultury, a zatem będą służyły promowaniu i upowszechnianiu kultury. Wydarzenia, wskazane we wniosku, które Wnioskodawca planuje wykonywać i którym ma służyć realizacja Projektu są działaniami upowszechniającymi kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu. Wydatki dotyczące realizacji Projektu będą służyły nie tylko działalności gospodarczej opodatkowanej ale przede wszystkim realizacji celów statutowych, do których instytucje kultury zostają powołane tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Zatem w omawianej sprawie Wnioskodawca spełnia warunki wyłącznie do częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (w zakresie działań statutowych). Nie można uznać, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki w ramach Projektu będą dotyczyły wyłącznie czynności opodatkowanych oraz działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji organ stwierdził, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na realizacje Projektu w zakresie w jakim nabywane towary i usług, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w związku z realizacją Projektu przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT. Dodatkowo jeśli nabywane towary i usługi w ramach Projektu będą w przyszłości wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca powinien powinni zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 i następne ustawy o VAT.

Organ uznał zatem, że stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

W skardze do sądu pełnomocnik Wnioskodawcy zarzucił:

1. I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622, dalej: "o.p."), polegające na nieuprawnionym wyjściu przez organ poza ramy opisanego stanu faktycznego i dokonaniu jego własnej modyfikacji. Organ przyjął założenie, że skarżący z racji posiadania statusu instytucji kultury ma ustawowy lub statutowy obowiązek wykonywania działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, podczas gdy skarżący w uzupełnieniu wniosku wprost wskazał, że ani przepisy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ani jego statut nie kreują obowiązku świadczenia nieodpłatnej działalności kulturalnej;
2. II. błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:
3. 1. art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że skoro skarżący posiada status samorządowej instytucji kultury i realizuje cele statutowe nałożone odrębnymi przepisami, to z góry należy zakładać, że prowadzi działalność inną niż gospodarcza, a w konsekwencji wydatki inwestycyjne poniesione w ramach projektu pt. "[...]" nie będą służyły w całości działalności gospodarczej, co błędnie doprowadziło organ do przyjęcia stanowiska, że skarżącemu nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego;
4. 2. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez uznanie, że w opisanym stanie faktycznym skarżący jest zobowiązany do proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego (zastosowania prewspółczynnika] od wydatków ponoszonych w ramach Projektu, pomimo iż skarżący wskazał wprost, że wszystkie wydatki na infrastrukturę będą bezpośrednio i w całości dedykowane celom dającym prawo do odliczenia podatku VAT, a okazjonalne działania nieodpłatne mają charakter wyłącznie promocyjny i marketingowy, wspierając tym samym prowadzoną działalność opodatkowaną.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wydatki ponoszone w związku z realizacja Projektu będą związane również z czynnościami opodatkowanymi, które skarżący będzie wykonywać, stąd organ potwierdził, że przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, związanych z realizacją Projektu w zakresie w jakim będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Sporny jest natomiast zakres tego odliczenia. Skarżący oczekuje, że będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia w całości podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację Projektu. Zapatrywanie strony w tym zakresie jest jednak błędne.

Skarga opiera się na zarzutach naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do pierwszych z nich sąd uznał, że nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., upatrywanego przez autora skargi w nieuprawnionym wyjściu przez organ poza ramy opisanego stanu faktycznego i dokonaniu jego własnej modyfikacji.

Na uwagę zasługuje, że we wniosku wskazano, że strona skarżąca jest samorządową instytucją kultury, co obligowało organ do uwzględnienia tej okoliczności przy rozpatrywaniu wniosku i dokonania analizy działalności strony z uwzględnieniem nie tylko ustawy o VAT, ale również przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Rolą organu stało się przeanalizowania całokształtu działalności Wnioskodawcy, który jest samorządową instytucją kultury. Dyrektor KIS dokonując oceny całokształtu okoliczności sprawy uprawniony był do dokonania oceny, czy z uwagi na charakter wykonywanych czynności skarżący będzie wykonywał zarówno czynności podlegające VAT jak i czynności wykonywane w ramach swojej działalności statutowej, a więc pozostające poza zakresem VAT, co nie oznacza modyfikacji stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. Kilkukrotne eksponowanie we wniosku, że całość infrastruktury powstałej w ramach Projektu służyć będzie wyłącznie czynnościom opodatkowanym należy zakwalifikować jako znamiona oceny prawnej a nie opisu stanu faktycznego, którego organ interpretacyjny nie może modyfikować.

Zdaniem sądu organ nie naruszył też art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie a art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 86 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie MF dotyczy m.in. instytucji kultury. Sprecyzowano w nim sposób określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej między innymi dla instytucji kultury. W przypadku samorządowej instytucji kultury, w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF wskazano specyficzny wzór sposobu określenia proporcji.

W art. 90 ustawy o VAT przewidziano regulacji dotyczące częściowego odliczenia podatku. Wynika z nich, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4).

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Stosownie do art. 2 tej ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. W myśl art. 9 ust. 1-3, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym (ust. 1). Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym (ust. 2). Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (ust. 3).

Jak stanowi art. 28 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów (ust. 1). Przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł (ust. 2). Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji: 1) podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;

1. 2) celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
2. 3) celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Odnosząc te regulacje do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, na uwagę zasługuje przede wszystkim, że z jednej strony Wnioskodawca przedstawia się jako podmiot działający wyłącznie komercyjnie, z drugiej zaś strony posiada status samorządowej instytucji kultury, powołanej przez Samorząd Województwa do organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej. Wobec tego pojawia się pytanie, czy podmiot taki jak skarżąca, czyli samorządowa instytucja kultury, prowadząca również działalność gospodarczą – wykonuje, jak twierdzi, wyłącznie czynności służące prowadzeniu działalności gospodarczej, czy należy jej przypisać także wykonywanie działań o innym, nieodpłatnym charakterze, związanych ze statutowym prowadzeniem działalności kulturalnej, tak jak ocenił to organ. Zdaniem sądu rację ma organ, który nie wychodząc poza ramy nakreślone przez stronę we wniosku, stwierdza, że nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać Wnioskodawca w ramach przykładowych nieodpłatnych działań wskazanych we wniosku, będą wpisywać się w ramy wyłącznie działalności gospodarczej, jeśli dla istotnej części działalności Wnioskodawca wprowadzi bilety wstępu.

Skarżący prowadzi działalność statutową - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną). Trafnie ocenia organ, że nawet jeśli skarżący zorganizuje wystawy i wydarzenia odpłatne oraz dodatkowo wydarzenia nieodpłatne promujące działalność, to nie można uznać, że wydarzenia nieodpłatne promujące działalność będą służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Zdaniem sądu, organ prawidłowo przyjął, że wnioskodawca nie wykonuje wymienionych we wniosku czynności wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, ale wykonuje te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Cele statutowe należy bowiem odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Celem wnioskodawcy jako instytucji kultury jest przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. Trafnie zatem przyjął organ, że opisane we wniosku czynności nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez wnioskodawcę, ale prowadzą do upowszechniania kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli są one wyrazem realizacji celów statutowych, do których wnioskodawca jako instytucja kultury, został powołany.

Cel podejmowanych przez wnioskodawcę działań będzie służyć zarówno realizacji celów statutowych (upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu), jak również działalności gospodarczej. Skarżący realizuje przede wszystkim cele statutowe wymienione we wniosku.

Z wniosku wynika pry tym, że gdyby doszło do wykonywania również czynności zwolnionych lub niepodlegających VAT, wyłączne i bezpośrednie powiązanie ich z konkretnymi wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu byłoby niemożliwe.

Zdaniem sądu nie jest prawidłowe stanowisko strony, że podatek VAT będzie możliwy do odliczenia w całości. Organ ma rację, że do tych nabyć towarów i usług, dla których skarżący nie będzie w stanie dokonać przyporządkowania wydatków poniesionych na realizację Projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i w ramach działalności gospodarczej, skarżący - jak każdy inny podatnik tego podatku w takiej sytuacji - powinien stosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora KIS, że w prowadzonej przez skarżącego działalności bezpłatne wydarzenia organizowane przez niego oraz wszelkie przygotowane wystawy będą służyły przede wszystkim działalności, do której został jako instytucja kultury powołany, a zatem będą służyły promowaniu i upowszechnianiu kultury. Działania skarżącego związane z realizacją Projektu mają wiązać rozwój kultury z rozwojem gospodarczym, włączeniem społecznym i innowacjami społecznymi, mają przyczynić się do zwiększenia udziału mieszkańców w kulturze, aktywizacji społecznej, zwiększenia integracji społecznej, rozwoju potencjału społecznego na rzecz budowania gospodarki opartej na wiedzy, rozwijania współpracy z otoczeniem. Przeczy to twierdzeniom strony, że nie będzie wykonywać w związku z realizacją Projektu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 tej ustawy nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Przypomnieć też trzeba, że art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, zgodnie z którym jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Działalność gospodarcza nie jest i nie może być zatem działalnością podstawową instytucji kultury, a jedynie dodatkową (zob. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 340/19).

Zatem w zakresie wydatków dotyczących realizowanego przez skarżącego Projektu spełnione są wyłącznie warunki do częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki ponoszone przez skarżącego są wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (w zakresie działań statutowych).

Wobec powyższego sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143).

Barbara Romanczuk Małgorzata Anna Dziemianowicz Marcin Kojło