Uzasadnienie
W dniu 26 stycznia 2026 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako: "DKIS", "organ") wniosek B. K. (dalej powoływany jako: "wnioskodawca", "skarżący"), którym zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą rolnikiem indywidualnym prowadzącym gospodarstwo rodzinne w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. z 2025 r. poz. 1653, dalej jako: u.k.u.r.). Gospodarstwo prowadzone przez wnioskodawcę spełnia również przesłanki uznania go za gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2025 r. poz. 1344 ze zm. dalej jako: u.p.r.). W dniu 26 lipca 2024 roku, na podstawie umów sprzedaży zawartych w formie aktów notarialnych, skarżący nabył prawo własności trzech nieruchomości stanowiących grunty rolne, przy czym każda nieruchomość została nabyta od innego sprzedającego. Były to:
- - nieruchomość położona w Z. (woj. podlaskie) oznaczona jako działka ewidencyjna [...], obręb ewidencyjny [...] o powierzchni 0,6981 ha (dalej: "działka 1");
- - nieruchomość położona w Z. (woj. podlaskie) oznaczona jako działka ewidencyjna [...], obręb ewidencyjny [...] o powierzchni 0,3010 ha (dalej: "działka 2");
- - nieruchomość położona w Z. (woj. podlaskie) oznaczona jako działka ewidencyjna [...], obręb ewidencyjny [...] o powierzchni 0,3002 ha (dalej: "działka 3", wszystkie ww. działki razem dalej: "działki").
Nabycie działek nastąpiło w celu powiększenia gospodarstwa rolnego wnioskodawcy, które będzie przez niego prowadzone przez co najmniej 5 lat od dnia nabycia tych działek. W związku z przeprowadzoną transakcją, wnioskodawca skorzystał ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 191 ze zm., dalej jako: u.p.c.c.).
Zastosowane zwolnienie stanowiło pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.U. UE L nr 352 z 24 grudnia 2013 r., p. 9–17, dalej jako: "rozporządzenie"). W momencie zawarcia transakcji, wskazany w art. 3 ust. 2 rozporządzenia limit pomocy de minimis nie mógł przekroczyć 20 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Kwota zwolnienia, z którego skorzystał wnioskodawca mieściła się w ww. limicie pomocy de minimis. W wyniku nabycia ww. działek doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego wnioskodawcy, a w efekcie jego obszar był większy niż 11 ha, ale mniejszy niż 300 ha.
Działki - według oświadczeń sprzedających złożonych przy zawieraniu umowy sprzedaży – w przypadku każdego ze zbywców wchodziły w skład gospodarstw rolnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. Działka 1 została nabyta od osób fizycznych pozostających w związku małżeńskim. Z treści aktu notarialnego wynika, że sprzedający nabyli działkę 1 uprzednio do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Następnie zawarli umowę majątkową małżeńską ustanawiającą rozdzielność majątkową, przy czym nie dokonali podziału majątku wspólnego. Na dzień dokonania transakcji, sprzedający posiadali grunty rolne o powierzchni niespełna 2 ha (w tym działkę 1 o pow. 0,6981 ha). W dacie transakcji sprzedającym przysługiwały udziały w prawie własności działki 1 wynoszące po 1/2 każdy (współwłasność ułamkowa), a sprzedaż nastąpiła poprzez zbycie udziału przez każdego ze sprzedających, skutkując przeniesieniem własności całej działki 1 na wnioskodawcę.
Wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:
Czy w realiach stanu faktycznego wniosku, w związku z realizacją transakcji nabycia działek wnioskodawca miał prawo zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.?
Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie pytania. Jego zdaniem, w opisanym stanie faktycznym, nabycie działek przez wnioskodawcę korzystało ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Stwierdził, że na gruncie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnieniu podlega sprzedaż własności gruntów, które tworzą, składają się lub same w sobie są gospodarstwem rolnym. Wykładnia językowa analizowanego przepisu prowadzi zatem do jednoznacznego wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest, aby sprzedawane grunty stanowiły co najmniej część składową gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Dla zastosowania tego zwolnienia nie ma zatem znaczenia, czy sprzedawane grunty stanowią jedynie ułamek części gospodarstwa rolnego czy też w całości stanowią takie gospodarstwo.
Skoro zbywane działki stanowiły część gospodarstw rolnych zbywców (co potwierdzają złożone przez nich oświadczenia) to spełniona została definicja z art. 2 ust. 1 u.p.r. (obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha). Odnosząc się szczegółowo do sytuacji działki 1, fakt, że sprzedający posiadali udziały w prawie własności (współwłasność ułamkowa) tej działki, a przedmiotem sprzedaży były te udziały, nie pozbawia transakcji prawa do zwolnienia z PCC. W takim wypadku istotny jest fakt, że sprzedający łącznie władali gospodarstwem rolnym w rozumieniu u.p.r., a działka 1 w momencie dokonania transakcji wchodziła w skład tego gospodarstwa.
W interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2026 r. nr 0111-KDIB2-1.4014.2.2026.2.ED DKIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że w analizowanej sprawie przedmiotem sprzedaży były trzy odrębne działki. W dniu 26 lipca 2024 r. na podstawie umów sprzedaży zawartych w formie aktów notarialnych, wnioskodawca nabył prawo własności trzech nieruchomości stanowiących grunty rolne, tj.: (-) nieruchomość położoną w Z. (woj. podlaskie) oznaczoną jako działka ewidencyjna [...], obręb ewidencyjny [...] o powierzchni 0,6981 ha (działka 1), (-) nieruchomość położoną w Z. (woj. podlaskie) oznaczoną jako działka ewidencyjna [...], obręb ewidencyjny [...] o powierzchni 0,3010 ha (działka 2), (-) nieruchomość położoną w Z. (woj. Podlaskie) oznaczoną jako działka ewidencyjna [...], obręb ewidencyjny [...] o powierzchni 0,3002 ha (działka 3), przy czym każda z ww. działek została nabyta od innego sprzedającego.
Zatem według organu na moment sprzedaży działki te nie stanowiły gospodarstwa rolnego w myśl przytoczonych już przepisów o podatku rolnym. Fakt, że przed sprzedażą działki te wchodziły w skład gospodarstw rolnych (różnych) nie może być w ocenie DKIS podstawą do zastosowania zwolnienia, ponieważ skutki podatkowe zawartych umów sprzedaży oceniane są na moment zawarcia umów. Aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, w momencie sprzedaży każda z dziatek musi spełniać definicję gospodarstwa rolnego w myśl przepisów u.p.r., tj. powierzchnia każdej musi przekraczać 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. W momencie sprzedaży omawiane działki nie spełniały definicji gospodarstwa rolnego. Dla oceny tego faktu nie miało znaczenie pozostawania jednej z działek we współwłasności – cała bowiem działka nadal nie osiągnęła powierzchni 1 ha fizycznego lub 1 ha przeliczeniowego. Tym samym nie została spełniona przesłanka do zwolnienia określonego w art. 9 pkt. 2 u.p.c.c.
Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną organu, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył ją w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:
- 1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 i w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na:
- a) dokonaniu oceny prawnej z pominięciem celu regulacji zawartej w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.,
- b) nieuwzględnieniu całości argumentacji przedstawionej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji,
- c) pominięciu ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w sprawach dotyczących wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zgodnie z którą dla zastosowania zwolnienia od podatku wystarczające jest, aby nabywane grunty w chwili dokonania czynności stanowiły gospodarstwo rolne lub wchodziły w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, niezależnie od powierzchni poszczególnych działek, co doprowadziło do wydania interpretacji sprzecznej z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą jednolitego stosowania prawa’
- 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.r., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest to, aby każda z nabywanych działek stanowiła samodzielnie gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów u.p.r. (tj. posiadała powierzchnię co najmniej 1 ha fizycznego lub przeliczeniowego), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że:
- a) dla zastosowania zwolnienia wystarczające jest, aby nabywane grunty w chwili dokonania czynności stanowiły gospodarstwo rolne lub wchodziły w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym,
- b) pojedyncza działka będąca przedmiotem sprzedaży może mieć powierzchnię mniejszą niż 1 ha, o ile stanowi część gospodarstwa rolnego,
- c) przesłanka powierzchniowa odnosi się do gospodarstwa rolnego utworzonego lub powiększonego po stronie nabywcy (11-300 ha), a nie do każdej z nabywanych działek z osobna, co znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i co prowadzi do wniosku, że organ dokonał wykładni zawężającej zakres zwolnienia w sposób sprzeczny zarówno z literalnym brzmieniem przepisu, jak i jego celem, jakim jest wspieranie tworzenia i powiększania gospodarstw rolnych oraz przeciwdziałanie ich rozdrobnieniu.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że prawidłowa wykładnia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że zwolnienie podatkowe obejmuje również sprzedaż pojedynczych działek, o ile w chwili transakcji wchodzą one w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Nie jest natomiast wymagane, aby każda zbywana nieruchomość stanowiła samodzielne gospodarstwo rolne. Norma obszarowa (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) odnosi się do gospodarstwa rolnego jako całości, a nie do poszczególnych działek będących przedmiotem sprzedaży.
Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).
Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. w kontekście ustalenia, czy zwolnienie z opodatkowania dotyczy wyłącznie gruntów "będących" gospodarstwem rolnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, czy też gruntów "wchodzących w skład" takiego gospodarstwa rolnego.
Rozstrzygając to zagadnienie wskazać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. umowy sprzedaży podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Według art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.p.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie sprzedaży ciąży on na kupującym (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.). Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
Zgodnie natomiast ze spornym art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013).
W przepisie regulującym zwolnienie ustawodawca odwołał się do pojęcia gospodarstwa rolnego, jakie zostało sformułowane na gruncie przepisów o podatku rolnym. Według art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Stosownie do art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przesłankami skutkującymi łącznie uznaniem danej nieruchomości za gospodarstwo rolne w rozumieniu tej ustawy jest zatem spełnienie kryterium obszarowego, odpowiednie sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków oraz brak ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
Uwzględniając powyższą definicję, uzupełniającą analizowaną część art. 9 pkt 2 u.p.c.c., prawidłowo odkodowana norma prawna stanowi, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest dokonanie sprzedaży przez zbywcę własności gruntów stanowiących jego gospodarstwo rolne, czyli stanowiących jego własność lub będących w jego posiadaniu użytków rolnych, spełniających pozostałe warunki, o których mowa w art. 2 ust. 1 u.p.r.
Sąd podziela stanowisko wyrażone przykładowo w wyroku z 26 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2677/21, że należy zwrócić uwagę na wykładnię gramatyczną art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i użyte w tym przepisie sformułowanie "grunty stanowiące gospodarstwo rolne". Jak wynika z definicji zawartej m.in. w Słowniku Języka Polskiego PWN słowo "stanowić" oznacza "być czymś", ale oznacza także "tworzyć coś", "składać się na coś". Tym samym już wykładnia gramatyczna powyższego przepisu dopuszcza – wskazuje, że istotne jest to, aby w chwili sprzedaży nabywane grunty składały się – wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, to jest składały się na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Nie muszą natomiast same w sobie być "samodzielnym" czy "autonomicznym" gospodarstwem rolnym w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Przepis ten nie jest bowiem sformułowany w ten sposób, że zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż gospodarstw rolnych w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.
Odnosi się jedynie do sprzedaży gruntów stanowiących, składających się na gospodarstwo rolne, inaczej mówiąc wchodzących w skład takiego gospodarstwa, niezależnie od powierzchni pojedynczych działek gruntu. Norma obszarowa dotycząca powierzchni 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego odnosi się do gospodarstwa rolnego jako takiego – jest elementem definicji legalnej gospodarstwa rolnego, nie odnosi się natomiast do wielkości gruntu będącego przedmiotem sprzedaży. Wykładnia językowa powyższego przepisu wskazuje, że brak jest podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności sprzedaży własności gruntów, jeśli składały się one na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Wykładania ta wskazuje, że zwolnienie to odnosi się do szerszej kategorii, a mianowicie gruntów składających się na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.
Tym samym, jak już wskazano powyżej, pojedyncza nieruchomość (grunt rolny) będąca przedmiotem sprzedaży może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha (1 ha przeliczeniowy). Musi jednak wchodzić w skład gospodarstwa rolnego, składać się na takie gospodarstwo w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Ponieważ w przepisie jest mowa o zwolnieniu sprzedaży własności gruntów, a nie zaś sprzedaży gospodarstw rolnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, to wystarczające dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest, aby owe sprzedawane grunty składały się na gospodarstwa rolne zbywcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Norma obszarowa pozwala na ustalenie, czy pewne grunty składają się na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, a w konsekwencji na ustalenie, czy zbywca prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Nie odnosi się natomiast do wielkości gruntu będącego przedmiotem sprzedaży. Warunkiem zwolnienia jest, aby po obu stronach transakcji wystąpił element rolny, czyli zbycie i nabycie gruntów musi odbywać się niejako w ramach gospodarstw rolnych.
Trzeba zauważyć, że także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99 gdzie wskazano, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Stwierdzono, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisów, gdyż jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.
Należy mieć przy tym na uwadze, że co prawda wykładnia przepisów dotyczących przyznawania ulg i zwolnień nie może mieć charakteru rozszerzającego, jednakże nie może mieć charakteru zawężającego, skutkującego istotnym ograniczeniem praw przyznanych podatnikowi w drodze ustawy.
Celem wprowadzenia zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz o zmianie niektórych innych ustaw, VII kadencja, druk sejm. nr 2656). Aktualne brzmienie tego przepisu jest wynikiem nowelizacji dokonanej od 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca uznał, że omawiane zwolnienie, w dotychczasowym jego kształcie, było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne. Z porównania brzmienia przepisu obowiązującego poprzednio i aktualnie wynika, że obecnie zwolnieniu z opodatkowania podlega wyłącznie sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod tym jednakże warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne.
Oznacza to, że sprzedaż gruntu, który nie stanowił części gospodarstwa rolnego, włączonego następnie do gospodarstwa rolnego nabywcy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem osiągnięcia limitów obszarowych gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Winno ono mieć powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha. W konstrukcji zwolnienia wskazano również czynnik czasu, ponieważ gospodarstwo rolne powinno być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Dodano również zapis, że zwolnienie stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, czego nie było w treści wcześniejszego uregulowania.
Co istotne, z treści przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wynika, że wskazane warunki winny być spełnione łącznie, aby zastosowanie zwolnienia z opodatkowania było dopuszczalne. W ten sposób, w nowelizacji zrealizowany został pod względem legislacyjnym zamysł ustawodawcy wspierania działalności rolniczej i poprawy struktury agrarnej poprzez ograniczenie kosztów powiększania gospodarstw. Ustawodawca wypełnia ten cel wskazując m.in., że powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, wspiera zatem tworzenie i prowadzenie średnich i dużych gospodarstw rolnych. Sama okoliczność związana z tym, że pojedyncza nieruchomość (grunt rolny) będąca przedmiotem sprzedaży, która wejdzie w skład powiększanego gospodarstwa rolnego, ma powierzchnię większą lub mniejszą niż 1 ha, nie wpływa na osiągnięcie celu zwolnienia.
Reasumując, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 u.p.r. Istotą zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest to, aby nabywane grunty rolne w chwili ich sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, tzn. tworzyły gospodarstwo rolne lub wchodziły w skład takiego gospodarstwa rolnego. Tym samym pojedyncza nieruchomość (grunt rolny) będąca przedmiotem sprzedaży może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha (1 ha przeliczeniowy). Ważne jest jednak, aby w chwili sprzedaży grunty rolne wchodziły w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.
W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jako nieodpowiadająca prawu podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200, p.p.s.a.
Małgorzata Anna Dziemianowicz Marcin Kojło Paweł Janusz Lewkowicz