Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 15 stycznia 2025 r., o sygn. akt I SA/Lu 528/24 w spawie ze skargi K.S. (dalej: skarżący) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia 25 czerwca 2024 r., w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
Skargę kasacyjną na ww. wyrok na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniósł pełnomocnik organu, zaskarżając wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów:
- - art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2024 r. poz. 596, ze zm., dalej: u.p.s.d.) - poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przekazanie środków pieniężnych przez darczyńców na rachunek bankowy osoby, od której skarżący nabył udział we współwłasności nieruchomości spełnia przesłanki z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i w konsekwencji skarżący nabył prawo do zwolnienia. W ocenie organu warunek określny art. 4a u.p.s.d. uważa się za spełniony wtedy, gdy wpłata dokonywana jest na rachunek bankowy osoby trzeciej, ale z zastrzeżeniem, że jest to subkonto wyodrębnione w ramach tego rachunku dla osoby obdarowanej, natomiast taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Zdaniem organu literalne brzmienie przepisu art. 4a u.p.s.d. nie pozwala skorzystać ze zwolnienia w przypadku, wpłaty na rzecz osoby trzeciej (poprzedniego właściciela nieruchomości), gdyż nabycie nie jest udokumentowane tak, jak wskazano w art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.
Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wnoszę o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o przeprowadzanie rozprawy.
W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione.
Sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania od podatku od spadków i darowizn określonego w art. 4a ust. 1 pkt. 2 u.p.s.d. w przypadku dokonania przez darczyńcę przelewu środków pieniężnych na rachunek wierzyciela obdarowanego w wykonaniu zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jedyny zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 4a ust. 1 pkt. 2 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię jest niezasadny.
Na wstępie należy zaznaczyć, że podobny problem prawny do występującego w rozpoznawanej sprawie był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 51/22; z 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 392/24; z 29 października 2024 r., sygn. akt. III FSK 19/23 oraz z 12 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 669/23.
Na gruncie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. konieczne dwa warunki, które należy spełniać łącznie tj. zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6. miesięcy faktu otrzymania darowizny oraz udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej ma zatem wyjaśnienie rozumienia wyrażenia zastosowanego w drugiej z wymienionych z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego: udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
W ukształtowanym - już w tym zakresie - orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszącym się do wpłat na rachunek dewelopera, uznaje się, że uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przysługuje także w tych przypadkach, w których wpłata następuje na rachunek bankowy inny niż rachunek obdarowanego, ale na jego rzecz (m.in wyroki NSA: z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2169/11 oraz z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1873/16). Odnosi się to do spraw, w których środki przelewane były na rachunek bankowy podmiotu, z którym obdarowanego łączy stosunek zobowiązaniowy, a przelew tych środków stanowił wykonanie zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu. Dla spełnienia warunku skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa, znaczenie ma bowiem odpowiednie udokumentowanie, że darowizna w określonej wysokości między wskazanymi wyżej osobami najbliższymi i w określonym czasie, rzeczywiście została zrealizowana.
Dokumentują to zaś, jak przyjął ustawodawca, właściwe dokumenty instytucji finansowej lub poczty, a zatem podmiotu trzeciego i mającego charakter podmiotu zaufania publicznego. Taki sposób udokumentowania usuwa wątpliwości, czy nastąpił rzeczywiście przepływ środków finansowych, kiedy to nastąpiło, między jakimi podmiotami i z jakiego tytułu.
Problematyka odnosząca się do sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, powstała na gruncie art. 4a ust. 1 pkt. 2 u.p.s.d. była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale stwierdził, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. sformułowanie "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. Mając powyższe na uwadze, należy skonstatować, że powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do niniejszej sprawy i uzasadnia stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, iż nie można w tej sprawie poprzestać tylko na literalnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Mimo, że prawo podatkowe ze względu na swoją specyfikę, opiera się szerszemu stosowaniu wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego, a za taką należy uznać art. 4a ust. 1 u.p.s.d., jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne.
Przesłanki wynikające z art. 4a ust. 1 pkt. 2 u.p.s.d. polegają na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, w określonym terminie i w określonej wysokości. Tak zakreślone udokumentowanie ma miejsce zarówno, gdy darowane środki wpływają od darczyńców na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńca w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazuje je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego. Przekazanie środków pieniężnych przez darczyńców bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym zakresie pozwala organowi podatkowemu na zweryfikowanie, czy i w jakim stopniu może mieć do czynienia z rzeczywistym, czy też fikcyjnym przekazaniem środków pieniężnych.
Zgodzić się również należy z zaprezentowanym poglądem przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1873/16), który uznał, że gwarancyjny charakter udokumentowania przelania środków pieniężnych, stanowiących przedmiot darowizny na rachunek bankowy obdarowanego (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.) powoduje, że warunek ten można uznać za spełniony także wtedy, gdy środki te zostaną przelane przez darczyńców na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy innego podmiotu w wykonaniu zobowiązania ciążącego na obdarowanym. Dokonanie wpłaty przez darczyńcę, zamiast obdarowanego, na konto takiego podmiotu, z określeniem tytułu tej wpłaty może okazać się tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu podatkowego.
W niniejszej sprawie istotnym jest również stan faktyczny zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, z którego wynika, że dokonywana darowizna przez darczyńców była realizowana w formie przelewów bankowych. Nie bez znaczenia dla sprawy jest również fakt, że mechanizm płatności dokonany przez darczyńców był wynikiem – jak twierdzi Skarżący – błędnego i niepełnego poinformowania Go o skutkach przez notariusza (reprezentującego zawód zaufania publicznego).
Mając na uwadze, że zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej nie okazał się trafny, dlatego skarga ta jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.
SNSA Dominik Gajewski SNSA Stanisław Bogucki SWSA(del.) Krzysztof Przasnyski