Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 382/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 26 czerwca 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2025 r.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że skarżąca nie kwestionuje obowiązku zapłaty podatku od lokalu mieszkalnego, a jedynie od lokalu niemieszkalnego stanowiącego przedmiot umowy najmu. Zdaniem skarżącej nie jest ona podatnikiem spornego podatku, ponieważ umowa najmu lokalu niemieszkalnego została zawarta pomiędzy nią a Miejską Administracją Budynków Komunalnych (MABK), a z treści umowy nie wynika by w dniu zawarcia umowy MABK działała w imieniu i na rzecz właściciela nieruchomości.
WSA wskazał, że umowa najmu, na którą powołują się obie strony, została zawarta 26 stycznia 2011 r. i nie została przez żadną ze stron wypowiedziana, a najem z niej wynikający trwa do dnia orzekania i jest wykonywany. Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika jednoznacznie, że sporna nieruchomość jest w trwałym zarządzie MABK pomimo zmian organizacyjnych po stronie zarządcy oraz że zarząd ten wykonywany jest w imieniu i na rzecz właściciela nieruchomości, tj. gminy. Dlatego Sąd uznał, że skarżąca jest podatnikiem podatku od najmowanej spornej nieruchomości, gdyż umowa najmu została zawarta zgodnie z wymogami art. 3 ust. 1 ust. 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.).
Wyrok ten, podobnie jak pozostałe wyroki powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w całości dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) oraz w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i oddalenie skargi, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 2025 r. w łącznej kwocie 112,00 zł dla nieruchomości znajdujących się przy ul. [...], [...] O., w wyniku błędnego uznania, iż skarżąca jest posiadaczem nieruchomości, tj. budynku (pozostałego) o powierzchni 5,60 m2, będącego własnością jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie umowy zawartej z właścicielem przedmiotowego budynku (z jednostką samorządu terytorialnego), podczas gdy skarżąca jest posiadaczem przedmiotowego budynku, ale na podstawie umowy najmu zawartej ze spółką pod firmą Miejska Administracja Budynków Komunalnych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (KRS: [...]) i nie jest podmiotem obowiązanym do uiszczenia podatku od przedmiotowego budynku, a ponadto jest właścicielem budynku mieszkalnego o powierzchni 49,99 m2 oraz gruntu (pozostałego) o powierzchni 25,74 m2, a tym samym łączny podatek od nieruchomości na 2025 rok powinien wynosić łącznie 59,15 zł (44,99 zł + 14,16 zł),
- 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- a) art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy z dowodów przedstawionych w niniejszej sprawie i okoliczności wynikało, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego powinna zostać uchylona w całości, a decyzja Burmistrza Miasta O. powinna zostać uchylona w części, tj. w części ustalającej podatek od budynku (pozostałego) znajdującego się przy ul. [...], [...] O., o powierzchni 5,6 m2 w kwocie 53,09 zł oraz postępowanie w sprawie w tejże części powinno być umorzone,
- b) art. 6, art 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm., dalej: k.p.a.), poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także brak wyczerpującego i właściwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, w szczególności umowy najmu pomieszczenia gospodarczego z dnia 26 stycznia 2011 r., co skutkowało błędnym oddaleniem skargi,
- c) art. 7a § 1 i art. 8 § 1 i 2 k.p.a., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej, brak kierowanie się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, a także odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, zarówno przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, jak i Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wykonanego przez profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym, według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Pierwszy z nich (oznaczony jako II.1), dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Powołane przepisy te mają bowiem charakter ogólny, określają kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania. Strona skarżąca kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a albo c, czy też art. 151 p.p.s.a., zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiane zarzuty z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie tych przepisów jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym.
To samo odnieść można do art. 135 p.p.s.a., który zakreśla granice orzekania przez sąd. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, "Warunkiem zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżony akt jest sprzeczny z prawem i to w stopniu uzasadniającym jego wzruszenie. Tym samym art. 135 p.p.s.a. znajduje zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, a więc w przypadku stwierdzenia przez sąd niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przesłanką jego zastosowania jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach poprzedzających, jeżeli tylko miało to miejsce w granicach danej sprawy." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2026 r., III OSK 2435/23). Taka sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie: nie było warunków do zastosowania art. 135 p.p.s.a., ponieważ sąd oddalił skargę.
Zarzut kasacyjny oparty wyłącznie na przepisach art. 135, 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. mógłby być skuteczny, gdyby zachodziła sprzeczność między treścią rozstrzygnięcia a uzasadnieniem, tj. gdyby sąd - przykładowo - wyraził w uzasadnieniu wyroku pogląd, że skarga jest zasadna, zaś w opozycji do tego twierdzenia - w sentencji rozstrzygnięcia oddaliłby ją. Tak jednak nie było w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie odnośnie do tego, w jakich sytuacjach zarzuty kasacyjne oparte wyłącznie na art. 145 czy też 151 p.p.s.a. mogą - potencjalnie - okazać się skuteczne. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2026 r., I GSK 964/25 zawarto następujące wytyczne: "Przepisy określające kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania, takie jak m.in. art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a., mają charakter ogólny (blankietowy).
Są przepisami procesowymi normującymi sposób rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ administracji odpowiednio prawa materialnego i przepisów postępowania, o ile naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. wynika natomiast, że w razie uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. Przepis ten ma więc charakter swoistej "instrukcji" dla sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W "czystej" postaci zarzuty naruszenia ww. przepisów są zatem zasadne wówczas, gdy sąd wyda innej treści rozstrzygnięcie, nieznane normie prawnej w nich zawartej.
A następnie także wówczas, gdy sąd wadliwie uzna legalność zaskarżonego aktu i oddali skargę od niezgodnego z prawem aktu, bądź błędnie uwzględni skargę od aktu odpowiadającego prawu. Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia któregoś z powyższych przepisów zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy." Żadna z takich sytuacji nie zachodziła w sprawie, toteż zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uznać należało za bezzasadny.
Całkowicie chybione są również pozostałe zarzuty proceduralne dotyczące naruszenia art. 6, art 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 7a § 1 i art. 8 § 1 i 2 k.p.a. W postępowaniu w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Wynika to wprost z jego art. 3 § 1 pkt 2), zgodnie z którym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760). Sprawa wymiaru podatku od nieruchomości jest sprawą z zakresu zobowiązań podatkowych, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 1 O.p.). Organy podatkowe prowadząc postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości stosują przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Z tego powodu ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie mogły naruszyć przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie można więc skutecznie zarzucić naruszenia jakichkolwiek przepisów k.p.a. w niniejszej sprawie.
Nie sposób zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) oraz w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię. Stanowisko zaprezentowane przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczące podatnika podatku od nieruchomości w realiach rozpoznawanej sprawy musi zostać uznane za prawidłowe.
Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...) lub z innego tytułu prawnego (...). Z przepisu tego wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot (osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), który objął w posiadanie nieruchomość lub obiekt budowlany w części, bezpośrednio od właściciela, w wyniku zawartej umowy albo na podstawie innego tytułu prawnego. Ustawodawca nie określił bliżej - wymienionej w przepisie "umowy", co oznacza, że umową taką będzie każdy dwustronny stosunek obligacyjny przenoszący posiadanie danego przedmiotu - podlegającego opodatkowaniu - z właściciela na inny podmiot.
Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą posiadanie wymienione w cytowanym przepisie ma charakter posiadania zależnego, więc obowiązek podatkowy określony w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. wiąże się z posiadaniem zależnym opartym na tytule prawnym - umowie zawartej z m.in. jednostką samorządu terytorialnego.
Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół tego, że dawny zakład budżetowy pod nazwą Miejska Administracja Budynków Komunalnych z siedzibą w O. przekształcił się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, i z tego autor skargi kasacyjnej wywodzi, że nie można uznać, że umowa wiąże Skarżącą z jednostką samorządu terytorialnego. Swoje stanowisko strona skarżąca opiera na tym, że spółka MABK nie jest jednostką samorządu terytorialnego, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro doszło do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego, to na spółkę w drodze sukcesji podatkowej przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym. Pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej nie oznacza bowiem likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1936/14).
W niniejszej sprawie WSA w oparciu o akta sprawy wykazał, że pomimo tych zmian organizacyjnych sporna nieruchomość jest w trwałym zarządzie MABK, a autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym formułując nieskuteczne zarzuty procesowe. W sprawie wystąpiły zatem wszystkie przesłanki wskazane w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i to skarżąca jest podatnikiem podatku od najmowanej spornej nieruchomości jako posiadacz zależny. Pozostałe przepisy wskazane w zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) oraz w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. nie stanowiły natomiast rozważań Sądu I instancji, odnoszą się do innych elementów konstrukcyjnych podatku, a sam autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym miało polegać ich naruszenie w niniejszej sprawie.
Niezależnie od powyższego należy wskazać, że uznanie Skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości jest konsekwencją uznania, że umowa najmu wiąże ją z jednostką samorządu terytorialnego, gdyż MABK reprezentował jednostkę samorządu terytorialnego. Kwestionowanie tego faktu wymagałoby podniesienia zarzutów kasacyjnych wymierzonych w prawidłowość ustalenia stanu faktycznego zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji i przyjętego przezeń na podstawę orzekania. Kwestia oceny, jaka umowa i z kim wiąże Skarżącą, jest zagadnieniem faktycznym, oceny faktów natomiast w skardze kasacyjnej nie podważono poprzez podniesienie zarzutów wymierzonych w prawidłowość ustaleń faktycznych. Ocena sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie została zatem skutecznie zakwestionowana. Autor skargi kasacyjnej podjął co prawda próbę podważenia oceny odnoszącej się do prawidłowości oceny stanu faktycznego, próba ta jednak jest nieskuteczna, ponieważ odwołano się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, te zaś, jak była mowa wyżej, nie miały w sprawie zastosowania.
Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast podstaw kasacyjnych nawiązujących do adekwatnych przepisów Ordynacji podatkowej. Bez tego zaś, zarzuty naruszenia prawa materialnego, nieosadzone w warstwie proceduralnej, musiały zostać uznane za nieskuteczne.
Reasumując, żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się trafny, dlatego skarga ta jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.
- s. A. Olesińska (spr.) s. J. Rudowski s. T. Kolanowski