Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 30 września 2025 r., I SA/Ol 334/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 29 maja 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.
2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2020 r. gruntów po zlikwidowanych/nieczynnych liniach kolejowych nr [...] S.-R.-N. oraz nr [...] K.-W., według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych grunty te są związane z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej. Natomiast według skarżącej wskazane grunty nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej i powinny być objęte podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla gruntów pozostałych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
3. Od powyższego orzeczenia skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto w skardze kasacyjnej zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- a) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak rozpatrzenia podniesionego zarzutu przed WSA w Olsztynie i na skutek tego uznanie, że grunty działek ewidencyjnych znajdujące się pod liniami kolejowymi nr [...] i [...] na przecięciu działek drogami publicznymi i pod rozlewiskami otaczającymi nasyp kolejowy także podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą;
b): art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej "u.p.o.l"), przez wadliwe przyjęcie, że na wszystkich gruntach działek po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] i [...] w tym tych na przecięciu działek drogami publicznymi potencjalnie może być prowadzona działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą gdy tymczasem te fragmenty działek znajdujące się pod byłymi przejazdami kolejowymi usytuowanymi w pasach drogowych dróg publicznych są zwolnione z opodatkowania;
c) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Olsztynie, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "o.p.") i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l, przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca potencjalnie może prowadzić na opodatkowanych działkach działalność gospodarczą, ponieważ w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy i w konsekwencji spowodowało to wyciągnięcie wadliwych wniosków i uznanie, że grunty znajdujące się pod linią kolejową nr [...] i [...] podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych.
Jednocześnie w skardze kasacyjnej wniesiono o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z trzech dokumentów, które nie zostały przeprowadzone przez WSA w Olsztynie mimo zawnioskowania o ich przeprowadzenie przed sądem administracyjnym I instancji. Tym wnioskiem o przeprowadzenie dowodu sprawa nie ulegnie przedłużeniu z racji uprzedniego przedłożenia dokumentów, a jest to uzasadnione tym, że w świetle ww. dokumentów stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe i WSA w Olsztynie jest inny niż wynikający z akt sprawy.
- 4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.
5.1. Na podstawie art. 193 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy bowiem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył zatem uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a.
5.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy należące do skarżącej grunty po zlikwidowanej linii kolejowej powinny być zakwalifikowane dla celów określenia wysokości podatku od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co determinuje zastosowanie stawki podatku.
Na wstępie należy wskazać, że tożsamy problem prawny, jak w rozpoznawanej sprawie, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach m.in. z 6 sierpnia 2026 r. III FSK 264/26 oraz z 3 września 2025 r. III FSK 526/25 i z 2 września 2025 r. III FSK 503/25, oraz z 13 czerwca 2023 r. III FSK 156/23 oraz z 1 grudnia 2023 r. III FSK 208/23, III FSK 235/23, III FSK 263/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela te poglądy i przyjmuje je za własne, toteż uzasadnienie w tej sprawie zostanie sporządzone z wykorzystaniem argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków.
5.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu materialnoprawnego w postaci naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wskazać należy, że według autora skargi kasacyjnej fragmenty działek znajdujące się pod byłymi przejazdami kolejowymi usytuowanymi w pasach drogowych dróg publicznych są zwolnione z opodatkowania. W uzasadnieniu podniesiono, że "każdy były przejazd kolejowy przez drogę publiczną skutkuje tym, że taki fragment działki ewidencyjnej, który przecież ma swoją odpowiednią długość i szerokość i w związku z tym pewną powierzchnię, traci związek z możliwością prowadzenia na nim jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie powinien podlegać jakiemukolwiek opodatkowaniu. Organ podatkowy zaś opodatkował wszystkie działki ewidencyjne najwyższą stawką i te, które nie zostały przecięte drogami publicznymi, i te które zostały przecięte. Zdaniem skarżącej ustalenie, że grunty znajdujące się na działkach po zlikwidowanych liniach kolejowych nr [...] i [...] podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą winno było być dowodowo ustalone czy na spornych gruntach po zlikwidowanej linii kolejowej występuje ich przecięcie w kilku przypadkach drogami publicznymi."
Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 19 września 2018 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. W piśmiennictwie przyjmuje się, że konstrukcja przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest dość zawiła. Wprowadza on wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wskazując, że nie podlegają opodatkowaniu grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Wyjątek ten nie znajduje jednak zastosowania, gdy grunty oraz budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że polega ona na utrzymaniu dróg publicznych lub eksploatacji autostrad płatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2025 r., sygn. akt III FSK 663/24).
To, że skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie utrzymania dróg publicznych lub eksploatacji autostrad płatnych, jest poza sporem. Należy zatem skoncentrować się na tej części przepisu, która stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Inaczej mówiąc, warunkiem zastosowania wyłączenia podatkowego, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., jest brak związania gruntów (zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych) oraz zlokalizowanych na nich budowli, z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych.
Stanowisko organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji było natomiast takie, że grunty należące do skarżącej są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. To ustalenie (ocena) nie zostało podważone przez podniesienie odpowiedniego zarzutu kasacyjnego. Związanie nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż utrzymanie dróg i eksploatacja autostrad) skutkuje tym, że zachodzi wyjątek od wyłączenia z opodatkowania, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Podnoszonemu przez skarżącą argumentowi, że na byłych przejazdach kolejowych nie da się prowadzić działalności gospodarczej, nie towarzyszy powołanie adekwatnej podstawy kasacyjnej. Bez tego zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest nieskuteczny, ponieważ punktem odniesienia dla oceny sądu kasacyjnego pozostaje niepodważone stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że grunty były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W tak zakreślonych ramach, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - skoro niepodważone (w sensie procesowym) pozostaje ustalenie, że grunty należące do skarżącej były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej nie podniesiono - w szczególności - zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
- 5.4. Mając powyższe na uwadze za nieskuteczne uznać należało również zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co miało nastąpić poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Olsztynie, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Zarzutem tym autor skargi kasacyjnej nie starał się bowiem podważyć kwalifikacji spornych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz kwestionował to, że można na tych gruntach wykonywać określoną aktywność, zważywszy na ograniczenia terenowe. Są to dwie różne kwestie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanych uchybień proceduralnych. Sąd I instancji słusznie bowiem stwierdził, że należy odrębnie traktować okoliczności irrelewantne dla sprawy, niewymagające od organów podatkowych przeprowadzania dowodów celem ich wykazania, od okoliczności mających znaczenie dla sprawy, zależnych od określonego sposoby dekodowania znaczenia określonych norm materialnoprawnych. Ograniczenia możliwości wykorzystania danego terenu nie pozbawiają bowiem związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki.
- 5.5. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oceniając przez ten pryzmat, uzasadnienie wyroku WSA spełnia wymagania przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera ono zwięzłe, a przy tym dostatecznie precyzyjne przedstawienie istoty sprawy, w tym treści zaskarżonej decyzji, zakresu zaskarżenia, argumentacji strony skarżącej oraz stanowiska organu. Sąd kasacyjny nie podziela stanowiska, że sąd pierwszej instancji wadliwie odczytał treść podniesionego w skardze zarzutu.
- 5.6. Końcowo wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego złożonego w skardze kasacyjnej. Sądy administracyjne co do zasady nie prowadzą postępowania dowodowego i nie dokonują własnych ustaleń faktycznych. Stąd postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zakres możliwych do przeprowadzenia dowodów przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. jest dodatkowo ograniczony przez art. 183 tej ustawy.
- 5.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
Tomasz Kolanowski Jan Rudowski Agnieszka Olesińska