Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 373/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 30 czerwca 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że zagadnieniem spornym pomiędzy stronami w niniejszej sprawie pozostaje kwestia opodatkowania gruntów o łącznej powierzchni 189.199 m², oznaczonych w ewidencji symbolem "Tk" (tereny kolejowe), po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] (działki nr [...] obręb [...] oraz nr [...] obręb [...]). W ocenie skarżącej grunty te powinny podlegać opodatkowaniu według stawki jak dla gruntów pozostałych, natomiast zdaniem Kolegium w przedmiotowej sprawie zostały spełnione kryteria, w oparciu o które należało sporne grunty uznać za związane z działalnością gospodarczą podatnika.
Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie WSA zaznaczył, że skarżąca spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, a jej majątek mogą stanowić nie tylko obiekty pełniące funkcje związane z obsługą transportu kolejowego, ale i nieruchomości o charakterze typowo komercyjnym. Zdaniem Sądu skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie, może dywersyfikować kierunki swojego działania i podejmować czynności w różnych obszarach w celu jak najlepszego zagospodarowania mienia i maksymalizacji zysku. WSA podkreślił, że fakt likwidacji linii kolejowej uniemożliwia wykorzystanie nieruchomości do działalności związanej z transportem kolejowym, ale nie przesądza automatycznie o utracie związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości).
Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotne jest ujęcie gruntów w ewidencji środków trwałych, nie zaś polityka rachunkowości skarżącej oraz to, czy dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Sądu nie ma żadnych podstaw do uznania, że nieruchomości, których dotyczy spór, nie nadają się do działalności gospodarczej. Sąd nie zgodził się również z argumentacją skarżącej, jakoby pominięto stan faktyczny związany chociażby z ukształtowaniem nasypów, który powoduje, że gruntu po zdemontowanych torach właściwie nie da się wykorzystać w innym charakterze w działalności gospodarczej.
Sąd nie przychylił się zatem do zarzutu strony dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodów z wydruków ze Specjalistycznej Mapy Obiektów Kolejowych dotyczących spornych gruntów oraz ich oględzin na okoliczność ograniczeń, a nawet przeszkód w wykorzystaniu tych gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej np. pod budownictwo.
Wyrok ten, podobnie jak pozostałe wyroki powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w całości dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Skargę kasacyjną złożył pełnomocnik strony skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości:
- a) z powodu naruszenia: art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oczywiście wadliwe odczytanie treści podniesionego zarzutu przez WSA w Olsztynie i na skutek tego uznanie, że grunty działek ewidencyjnych znajdujące się pod zlikwidowaną linią kolejową nr [...] na przecięciu działek drogami publicznymi także podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą z uwagi na dobry dostęp do dróg publicznych, gdy tymczasem zarzut dotyczył braku fizycznej możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez Skarżącą na byłych przejazdach kolejowych usytuowanych w pasach drogowych dróg publicznych,
- b) z powodu naruszenia: art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2023 roku (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") przez wadliwe przyjęcie, że na gruntach trzech działek po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] na przecięciu działek drogami publicznymi prowadzona jest działalność gospodarcza także podlegająca opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą gdy tymczasem te fragmenty działek znajdujące się pod byłymi przejazdami kolejowymi usytuowanymi w pasach drogowych dróg publicznych są zwolnione z opodatkowania,
- c) z powodu naruszenia: art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Olsztynie, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca potencjalnie może prowadzić na opodatkowanych działkach działalność gospodarczą, ponieważ w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy i w konsekwencji spowodowało to wyciągnięcie wadliwych wniosków i uznanie, że grunty znajdujące się pod linią kolejową nr [...] podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. To oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu materialnoprawnego w postaci naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wskazać należy, że według autora skargi kasacyjnej fragmenty działek znajdujące się pod byłymi przejazdami kolejowymi usytuowanymi w pasach drogowych dróg publicznych są zwolnione z opodatkowania. W uzasadnieniu podniesiono, że "każdy były przejazd kolejowy przez drogę publiczną skutkuje tym, że taki fragment działki ewidencyjnej, który przecież ma swoją odpowiednią długość i szerokość i w związku z tym pewną powierzchnię, traci związek z możliwością prowadzenia na nim jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie powinien podlegać jakiemukolwiek opodatkowaniu. Organ podatkowy zaś opodatkował wszystkie działki ewidencyjne najwyższą stawką i te, które nie zostały przecięte drogami publicznymi, i te które zostały przecięte. Zdaniem Skarżącej ustalenie, że grunty znajdujące się na działkach po zlikwidowanej lin kolejową nr [...] podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą winno było być dowodowo ustalone czy na spornych gruntach po zlikwidowanej linii kolejowej występuje ich przecięcie w kilku przypadkach drogami publicznymi."
Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 19 września 2018 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. W piśmiennictwie przyjmuje się, że konstrukcja przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest dość zawiła. Wprowadza on wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wskazując, że nie podlegają opodatkowaniu grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Wyjątek ten nie znajduje jednak zastosowania, gdy grunty oraz budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że polega ona na utrzymaniu dróg publicznych lub eksploatacji autostrad płatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2025 r., sygn. akt III FSK 663/24).
To, że Skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie utrzymania dróg publicznych lub eksploatacji autostrad płatnych, jest poza sporem. Należy zatem skoncentrować się na tej części przepisu, która stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Inaczej mówiąc, warunkiem zastosowania wyłączenia podatkowego, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., jest brak związania gruntów (zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych) oraz zlokalizowanych na nich budowli, z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych.
Stanowisko organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji było natomiast takie, że grunty należące do Skarżącej są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. To ustalenie (ocena) nie zostało podważone przez podniesienie odpowiedniego zarzutu kasacyjnego. Związanie nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż utrzymanie dróg i eksploatacja autostrad) skutkuje tym, że zachodzi wyjątek od wyłączenia z opodatkowania, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Podnoszonemu przez Skarżącą argumentowi, że na byłych przejazdach kolejowych nie da się prowadzić działalności gospodarczej, nie towarzyszy powołanie adekwatnej podstawy kasacyjnej. Bez tego zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest nieskuteczny, ponieważ punktem odniesienia dla oceny sądu kasacyjnego pozostaje niepodważone stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że grunty były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W tak zakreślonych ramach, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - skoro niepodważone (w sensie procesowym) pozostaje ustalenie, że grunty należące do Skarżącej były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej nie podniesiono - w szczególności - zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Mając powyższe na uwadze za nieskuteczne uznać należało również zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co miało nastąpić poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Olsztynie, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Zarzutem tym autor skargi kasacyjnej nie starał się bowiem podważyć kwalifikacji spornych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz kwestionował to, że można na tych gruntach wykonywać określoną aktywność, zważywszy na ograniczenia terenowe. Są to dwie różne kwestie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanych uchybień proceduralnych.
Sąd I instancji słusznie bowiem stwierdził, że należy odrębnie traktować okoliczności irrelewantne dla sprawy, niewymagające od organów podatkowych przeprowadzania dowodów celem ich wykazania, od okoliczności mających znaczenie dla sprawy, zależnych od określonego sposoby dekodowania znaczenia określonych norm materialnoprawnych. Ograniczenia możliwości wykorzystania danego terenu nie pozbawiają bowiem związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki.
Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oceniając przez ten pryzmat, uzasadnienie wyroku WSA spełnia wymagania przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera ono zwięzłe, a przy tym dostatecznie precyzyjne przedstawienie istoty sprawy, w tym treści zaskarżonej decyzji, zakresu zaskarżenia, argumentacji strony skarżącej oraz stanowiska organu. Sąd kasacyjny nie podziela stanowiska, że sąd pierwszej instancji wadliwie odczytał treść podniesionego w skardze zarzutu.
Reasumując, żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się trafny, dlatego skarga ta jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.
- s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Jan Rudowski s. Tomasz Kolanowski