Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 277/25 oddalił skargę C. Sp. z o.o. z/s w R. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ II instancji) z dnia 27 lutego 2025 r., w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż DIAS postanowieniem z dnia 27 lutego 2025 r., utrzymał w mocy wydane wobec spółki C. sp. z o.o. w R. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 czerwca 2024r., oddalającym zarzuty zobowiązanej na postępowanie zabezpieczające. W dniu 19.02.2024r., na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.), Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dokonał blokady rachunków bankowych spółki na okres 72 godzin. Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg lit. a) i b) O.p. W dniu 20.02.2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2023r. do lutego 2024r.
Ujawnione w kontroli celnoskarbowej nieprawidłowości wykazały, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny i nie przysługiwało spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego za ww. okresy rozliczeniowe. Z uwagi na okoliczność uzasadnionej obawy, że spółka nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem z 21.02.2024 r. - na mocy art. 119 zw § 1 O.p. - przedłużył termin blokady rachunków bankowych, na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 miesiące, tj. do 21.05.2024 r. Ww. rozstrzygnięcie zostało doręczone spółce 27.02.2024 r. za pośrednictwem operatora pocztowego. W dniu 28.02.2024 r., na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: ustawa o VAT), Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wykreślił spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług. 12.03.2024 r. (5.03.2024 r. data redakcji pisma) do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wpłynęło zażalenie spółki na postanowienie z 21.02.2024 r. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, postanowieniem z 4.04.2024 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Kolejno, 12.04.2024r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał decyzję, w której określił spółce: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2023 r. oraz styczeń 2024 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji, na majątku spółki, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Łączna przybliżona kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, podlegająca zabezpieczeniu wynosiła 358.350,00 zł, w tym: należność główna w kwocie 329.675,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 28.675,00 zł.
W wyniku wniesienia odwołania przez skarżąca spółkę, DIAS decyzją z dnia 29.10.2024r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 12.04.2024r. Na ww. rozstrzygnięcie z 27.11.2024r. (25.11.2024 r. data redakcji pisma oraz tożsama data nadania w placówce pocztowej) spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 12.04.2024 r. stała się podstawą wystawienia 29.04.2024 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zarządzeń zabezpieczenia. Zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone za pośrednictwem operatora pocztowego 21.05.2024 r. W związku z podjętymi działaniami mającymi na celu zabezpieczenie należności objętych ww. zarządzeniami zabezpieczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] 30.04.2024 r. skierował do niżej wskazanych podmiotów następujące zawiadomienia: 1) do I. S.A. zawiadomienie nr [...] o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego; w odpowiedzi na powyższe zawiadomienie, 2.05.2024 r. ww. bank poinformował o blokadzie rachunku, a następnie przelewami z 17.05.2024 r. oraz 5.06.2024 r. przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] kwotę w łącznej wysokości 202.114,00 zł;
2) do M. N. zawiadomienie nr [...] o zabezpieczeniu innej wierzytelności pieniężnej; na poczet zajęcia nie uzyskano żadnych kwot; w odpowiedzi na ww. zawiadomienie pismem nadanym 16.05.2024 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że nie posiada zobowiązań wobec spółki;
3) do E. A. zawiadomienie nr [...] o zabezpieczeniu innej wierzytelności pieniężnej; na poczet zajęcia nie uzyskano żadnych kwot; w odpowiedzi na ww. zawiadomienie pismem z 11.06.2024 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że nie posiada zobowiązań wobec spółki.
W dniu 28.05.2024 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło pismo (27.05.2024r. data redakcji pisma oraz tożsama data nadania w placówce pocztowej), zatytułowane "Zarzuty", w którym spółka wniosła zarzuty na postępowanie zabezpieczające, podnosząc:
- • nieistnienie obowiązku (tj. zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.),
- • określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 (tj. zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a.),
- • brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (tj. zarzut z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.),
- • wygaśnięcie obowiązku (tj. zarzut z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.),
- • brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a) i b) (tj. zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a.).
Ww. pismem wniesiono o uchylenie zarządzeń zabezpieczenia, umorzenie postępowania, ewentualnie o zawieszenie postępowania oraz o wstrzymanie czynności do czasu rozpatrzenia zarzutów. W uzasadnieniu ww. pisma spółka odniosła się do kwestii zasadności prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowań zabezpieczających wskazując, że brak zabezpieczenia nie mógłby utrudnić albo udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, gdyż na rachunkach bankowych C. były środki w kwocie ok. 400 tys. zł, zablokowane na rzecz KAS na poczet tych samych zobowiązań, których dotyczą zarządzenia zabezpieczenia. Zdaniem spółki, obowiązek objęty zarządzeniami zabezpieczenia z 29.04.2024 r. został wykonany z uwagi na blokadę rachunków bankowych, która została przedłużona do 21.05.2024 r. Zatem w dacie wydania zarządzeń zabezpieczenia organ posiadał zabezpieczone środki na pokrycie zobowiązań objętych zarządzeniami zabezpieczenia.
W przeważającej części pisma spółka odniosła się do przepisów O.p. w zakresie blokady rachunków bankowych, wskazując, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wydaniem zarządzenia zabezpieczenia w związku z zawiadomieniem, o którym mowa w art. 119zv § 3 pkt 2, lecz z wydaniem zarządzeń zabezpieczenia w związku z decyzją o zabezpieczeniu. Taka sytuacja - zdaniem spółki - nie podlega dyspozycji przepisu art. 119zzc § 1 pkt 4 lit. a) O.p. oraz wskazuje, iż w niniejszej sprawie nie doszło do upadku blokady, która w dacie wydania zarządzeń zabezpieczenia trwała do 21 maja 2024r.
W związku z powyższym - w opinii spółki - zgodnie z art. 81 § 8 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie podlega realizacji w okresie blokady rachunku. Końcowo, spółka podniosła, że organ egzekucyjny nie doręczył upomnienia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu 11.04.2023r. postanowienie, w którym oddalił zarzuty z art. 33 § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a), pkt 4, pkt 5 oraz pkt 6 lit. c) u.p.e.a.
Na ww. postanowienie DIAS z dnia 27 lutego 2025 r. spółka wniosła skargę do Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 6 sierpnia 2025 r. wydał wyrok oddalający skargę.
Odnosząc się do zarzutów nieistnienia obowiązku Sąd stwierdził, że Strona skorzystała z przysługującego jej prawa i złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 12.04.2024 r., wydanej w trybie art. 33 O.p. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Administracji w Łodzi decyzją z 29.10.2024r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Następnie pełnomocnik spółki złożył skargę na ww. rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 18.03.2025 r. sygn. akt I SA/Łd 808/24 oddalił skargę.
Zatem, kwestie dotyczące m.in. niezasadnego dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku, braku uchylania się od wykonania ciążących na spółce i nieuregulowanych zobowiązań, pozostają poza oceną Sądu w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu I instancji niezasady był także zarzut dotyczący doręczenia decyzji zabezpieczającej, uznając że została prawidłowo doręczona do rąk pełnomocnika spółki, o czym przesądził również tutejszy Sąd w wyroku z dnia 18 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 808/24. Sąd I instancji przywołał treść ww. orzeczenia wedle, którego w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania C. sp. z o.o. przez A. S. w kontroli celno-skarbowej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2023 r. do lutego 2024 przed organami obu instancji. Pełnomocnictwo to uprawniało organy do doręczenia decyzji w sprawie zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego za okres objęty kontrolą na adres elektroniczny pełnomocnika kontrolowanej spółki wskazany w pełnomocnictwie.
W związku ze sposobem doręczenia decyzji strona nie poniosła ujemnych konsekwencji procesowych i aktywnie brała udział w postępowaniu przed organami, terminowo składając środki odwoławcze od kwestionowanych rozstrzygnięć.
WSA, odnosząc się do zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, stwierdził, że jest on również niezasadny. Zaznaczyć przy tym trzeba, że w piśmie wszczynającym niniejsze postępowanie oraz zażaleniu skarżąca nie zawarła żadnej argumentacji. W treści skargi pełnomocnik również nie podniósł naruszenia ww. zarzutu. WSA stwierdził, że dane wskazane w zarządzeniach zabezpieczenia są tożsame z danymi zawartymi w decyzji będącej postawą ich wydania. Rodzaj podatku, okresy rozliczeniowe i kwoty należności zawarte w zarządzeniach zabezpieczenia są zgodne z treścią decyzji podatkowej.
Kolejny zarzut z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., tj. zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane, również został oceniony jako niezasadny. Sąd I instancji uzasadnił, iż upomnienie w postępowaniu egzekucyjnym pełni między innymi funkcję informacyjną dla zobowiązanego, że powinien dobrowolnie spełnić wymagalny obowiązek. Oparte jest zatem na założeniu, że istnieje prawdopodobieństwo wykonania zobowiązania, bez konieczności sięgania do egzekucji administracyjnej. W postępowaniu zabezpieczającym mamy natomiast do czynienia z sytuacją przeciwną, gdyż jego wszczęcie spowodowane jest istnieniem uzasadnionego prawdopodobieństwa, że zobowiązany dobrowolnie swojego obowiązku nie wykona. Nie sposób zatem doszukać się jakichkolwiek racji przemawiających za koniecznością doręczenia podatnikowi upomnienia przed przystąpieniem do czynności w postępowaniu zabezpieczającym.
Uznając za niezasadny zarzut z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., Sąd I wskazał, iż art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d u.p.e.a. Zgodnie z art. 154 u.p.e.a. celem postępowania zabezpieczającego jest zapewnienie w przyszłości skutecznej egzekucji administracyjnej, w celu ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego. Ze swej istoty zabezpieczenie może obejmować obowiązek wymagalny, niewymagalny, a także obowiązek przyszły. Odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących postępowania egzekucyjnego w postępowaniu zabezpieczającym (art. 166b u.p.e.a.) oznacza, że nie wszystkie podstawy zarzutów określone w art. 33 u.p.e.a. będą mieć zastosowanie z postępowaniu zabezpieczającym. W rozpatrywanej sprawie, decyzja będąca źródłem obowiązku to decyzja o zabezpieczeniu wykonania przybliżonych kwot zobowiązań, która na mocy art. 239c O.p. ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba, że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 tej ustawy.
Z akt sprawy jednak nie wynika, żeby taka sytuacja miała miejsce. Nie stwierdzono również innych okoliczności, które przesądzałyby o braku wymagalności obowiązku objętego zarządzeniami zabezpieczenia, w tym nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, czy ogłoszona upadłość, a takie zdarzenia mogłyby potencjalnie wpłynąć na brak wymagalności obowiązku w postępowaniu zabezpieczającym.
Sąd uznał za niezrozumiałe twierdzenie przez spółkę, iż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie podlega realizacji w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych przez I. S.A., które wcześniej zostały objęte blokadą ustanowioną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Okoliczność ta spowodowała - stosownie do art. 119 zzc § 1 pkt 4 lit. a) O.p. - upadek ustanowionej wcześniej blokady ww. rachunków bankowych z dniem dokonania przez organ egzekucyjny zajęcia tych rachunków na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia.
Zatem postępowanie wszczęte wnioskiem strony o wyrażenie zgody na wypłatę środków pieniężnych z zablokowanych rachunków bankowych, stało się bezprzedmiotowe. Biorąc powyższe pod uwagę, postanowieniem z dnia 2.05.2024 r. DIAS umorzył postępowanie w sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 23.05.2024 r., utrzymał w mocy postanowienie z 2.05.2024 r. Strona zaskarżyła ww. rozstrzygnięcie organu drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 12.03.2025 r. sygn. akt I SA/Łd 744/24, oddalił skargę.
Skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA wniósł pełnomocnik spółki na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a., zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w szczególności:
art. 269 § 1 p.p.s.a. na skutek wydania wyroku z pominięciem stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. III FPS 1/25, z której wynika, że doręczenia zarządzenia zabezpieczenia winno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego w toku kontroli lub postępowania podatkowego, co doprowadziło do usankcjonowania niezgodnych z prawem działań organów podatkowych i przyjęcia za prawidłowe doręczenia zarządzeń zabezpieczenia Skarżącej z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w toku kontroli przez Skarżącą, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2022 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2022 r. poz. 2492) zwaną dalej p.u.s.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy sąd administracyjny I instancji - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić w związku z treścią uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 czerwca 2025 r. sygn. III FPS 1/25, która wiązała Sąd orzekający w niniejszej sprawie, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 40 § 2 kpa, art. 6 kpa, art. 7 kpa i art. 155b § 1, art. 33 § 2 pkt 1, art. 34 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2025.132 t.j.; zwaną dalej: u.p.e.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych pod względem zgodności z prawem w związku m.in. z treścią uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 czerwca 2025 r. sygn. III FPS 1/25 i uznanie, że postanowienia organów podatkowych są zgodne z prawem, podczas gdy na skutek nieprawidłowości w doręczeniu zarządzeń zabezpieczenia (tj. Skarżącej zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi) winny zostać uchylone w całości, bowiem zarządzenia zabezpieczenia nie weszły do obiegu prawnego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a. na skutek jego zastosowania i oddalenia skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania, takich jak:
- a) art. 34 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 33 § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 5 i pkt 6 lit. c u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i oddalenie zarzutów Skarżącej,
- b) art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 7 kpa, art. 77 § 1 kpa, art. 80 kpa na skutek dokonania niewszechstronnych ustaleń, z których miało wynikać, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji,
- c) art. 119zzc § 1 pkt 4 lit. a O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że zarządzenia zabezpieczenia wystawione na podstawie wniosku i decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zwanego dalej NUCS są zarządzeniami zabezpieczenia wydanymi w związku z zawiadomieniem Szefa KAS, o którym mowa w art. 119zv § 3 pkt 2 O.p., co doprowadziło do wadliwego stwierdzenia upadku blokady i zajęcia zabezpieczającego wierzytelności na rachunku bankowym.
Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o:
- 1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie zdalnej;
- 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27.02.2025 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27.06.2024 r.;
- 3. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi;
- 4. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącego na jego rzecz zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Stosownie do przepisu art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna winna zawierać zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność konkretnego wskazania tych przepisów, które zostały naruszone w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, co ma istotne znaczenie ze względu na zasadę związania Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej.
Przedmiotem sprawy jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji w Łodzi z dnia 27 lutego 2025 roku, utrzymującego w mocy wydane wobec spółki z o.o. C. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 czerwca 2024 roku, którym oddalono zarzuty zobowiązanej na postępowanie zabezpieczające. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przychylił się do stanowiska organu i jego argumentacji i oddalił skargę.
W stanie faktycznym, który nie jest sporny, należy wskazać, że podstawą wystawienia na skarżącą spółkę zarządzeń zabezpieczenia z dnia 29 kwietnia 2024 r. o numerach od [...] do [...] jest decyzja zabezpieczająca Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 12 kwietnia 2024 r., w której określono i zabezpieczono przybliżone kwoty zobowiązań spółki skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2023 r. oraz styczeń 2024 r.
Kluczowe dla niniejszej sprawy jest fakt, że zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone tylko spółce C. Sp. z o.o., mimo, że w toku kontroli miała ona ustanowionego pełnomocnika na mocy pełnomocnictwa szczególnego PPS złożonego w dniu 21 lutego 2024 roku i mimo, że decyzja o zabezpieczeniu wydana dnia 29 kwietnia 2024 roku przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] została doręczona do rąk pełnomocnika, a nie do kontrolowanej Spółki.
Powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla sprawy w świetle uchwały z dnia 16 czerwca 2025 roku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III FPS 1/25). Na kanwie tej uchwały została sformułowana teza, która stanowi, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej).
Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale zwrócił uwagę na fakt, że postępowanie zabezpieczające jest zupełnie odrębne od postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie oba postępowania cechują się stosowaniem przymusu państwowego. Jednakże postępowania te mają całkowicie odmienne cele. Postępowanie egzekucyjne ma za zadanie przymusowe wykonanie obowiązku, który w zasadzie został określony wcześniej w postępowaniu jurysdykcyjnym. Patrząc w sposób linearny na to postępowanie, najczęściej ma ono miejsce już po zakończeniu postępowania wymiarowego. Jedynie wyjątkowo te postępowania mogą się toczyć równolegle, np. w sytuacji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.
Natomiast postępowanie zabezpieczające ma na celu zapewnić skuteczność i efektywność przyszłej egzekucji administracyjnej. Stanowi zatem zabezpieczenie tego, że w okresie poprzedzającym możliwość wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie dojdzie do sytuacji, że egzekucja administracyjna, która w przyszłości będzie dopuszczalna, będzie jednocześnie bezskuteczna.
Z uwagi na powyższe postępowanie zabezpieczające toczy się równolegle, a więc obok, w tym samym czasie, co postępowanie jurysdykcyjne zmierzające do określenia obowiązku. Szczególnie jest to widoczne w przypadku wykonania decyzji o zabezpieczeniu przewidzianej w art. 33 § 2 o.p. Tę decyzję wydaje się w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. Przesłanką jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. To postępowanie toczy się równolegle z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji.
Dalej w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 § 2 o.p. sama w sobie nie zabezpiecza interesów wierzyciela. Stanowi jedynie podstawę prawną do wykonania zabezpieczenia, które — jak wcześniej wspomniano — odbywa się w sposób dobrowolny, określony w ustawie – Ordynacja podatkowa albo w sposób przymusowy, przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Można więc stwierdzić, że wydanie decyzji zabezpieczającej stanowi pierwszy etap zabezpieczenia. Wykonanie tej decyzji następuje w ramach drugiego etapu. Oba stadia są ze sobą ściśle związane i wzajemnie uzależnione.
Przymusowe wykonanie decyzji o zabezpieczeniu rozpoczyna się w momencie doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu. Następuje to wówczas, gdy toczy się wciąż postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa i nadal nie została wydana decyzja wymiarowa przez organ pierwszej instancji. O ścisłym związku postępowania w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu i postępowania w sprawie jego wykonania świadczy treść art. 155b § 1a u.p.e.a., który stanowi, że w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Czyli w sytuacji określonej w cytowanej normie prawnej, zmierzającej do realizacji celu zabezpieczenia, doręczenie decyzji o zabezpieczeniu oraz doręczenie zarządzenia zabezpieczenia następuje jednocześnie, łącznie w ramach jednej czynności doręczenia.
Nie sposób zaakceptować w takim przypadku stanowiska, że decyzja o zabezpieczeniu doręczana jest pełnomocnikowi, zaś zarządzenie o zabezpieczeniu, jako pierwsza czynność w odrębnym postępowaniu, powinno być doręczone samemu zobowiązanemu. Byłoby to nieracjonalne i niecelowe, a przede wszystkim sprzeczne z treścią wspomnianego wyżej przepisu. Godziłoby też w interesy podatnika (zobowiązanego), który po to ustanowił pełnomocnika, aby został "odciążony" od konieczności aktywnego działania w toku prowadzonych wobec niego postępowań.
Dalej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale uznał, że należy przyjąć, że postępowanie zabezpieczające, pomimo jego dwuetapowości, stanowi integralną całość. Postępowanie w ramach którego dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p. bez żadnych wątpliwości ma charakter incydentalny (wpadkowy) i związane jest z tzw. postępowaniem "głównym". Zawsze taka decyzja wydawana jest postępowaniu prowadzonym równolegle do postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie. Taki sam charakter ma postępowanie zabezpieczające, prowadzone według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przemawiają za tym dwa argumenty.
Po pierwsze, postępowanie zabezpieczające jest immanentnie związane z postępowaniem w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stanowi bowiem jego drugi i zarazem konieczny etap, który dopiero skutecznie "zabezpiecza" interes wierzyciela. Po drugie, wszczęcie tego przymusowego zabezpieczenia, które następuje poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczającego wystawionego przez wierzyciela, może mieć miejsce tylko przed wydaniem decyzji organu podatkowego, a więc jeszcze w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku.
Zatem obok toczącego się postępowania toczy się postępowanie zabezpieczające, najpierw na podstawie przepisów ustawy — Ordynacja podatkowa, a po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu może mieć miejsce wszczęcie przymusowego postępowania zabezpieczającego poprzez doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu. Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu powinno nastąpić do rąk zobowiązanego z uwagi na odrębność tego postępowania i stosowanie analogii do regulacji obowiązujących w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwłaszcza w sytuacji gdy doręczenie decyzji o zabezpieczeniu musi być dokonane do rąk ustanowionego w postępowaniu "głównym" pełnomocnika. Przeczy temu ścisły związek postępowania w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu i postępowania zabezpieczającego, szczególnie widoczny w regulacjach wyżej przytoczonych, a zawartych w art. 155b § 1a u.p.e.a.
W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydając wyrok w dniu 6 sierpnia 2025 roku nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do wyżej cytowanej uchwały, która została wydana w dniu 16 czerwca 2025 roku, a więc już po wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji, a która ma znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozstrzygając niniejszą sprawę winien wziąć pod uwagę treść ww. uchwały, gdyż wiąże ona sądy administracyjne na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.
Uchwała z dnia 16 czerwca 2025 roku ma charakter uchwały abstrakcyjnej. Została wydana na podstawie art. 15 § 1 nkt 2 p.p.s.a. w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Uchwała ta rozstrzygnęła trwający spór dotyczący doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z zaprezentowanym w uchwale stanowiskiem zarządzenie zabezpieczenia powinno być doręczane do pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub celno-skarbowej).
Odnosząc niniejsze rozważania do przedmiotowej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że doszło do naruszenia prawa na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez pominiecie stanowiska zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaprezentowane rozważania w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III FPS 1/25) należy uznać za istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając niniejszą sprawę uwzględni wywody zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III FPS 1/25).
Rozstrzygnięcie pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjne na tym etapie należało uznać za przedwczesne.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a.
SNSA Tomasz Kolanowski SNSA Dominik Gajewski SWSA(del.) Krzysztof Przasnyski