Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 8 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 410/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "Organ") z 23 stycznia 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu na podstawie:
- 1) art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne uznanie, że Organ nie naruszył wskazanych przepisów postępowania poprzez niezastosowanie, to jest brak umorzenia postępowania w przypadku, gdy wydanie zaskarżonej decyzji było wydaniem decyzji orzekającej co do istoty sprawy w warunkach niedopuszczalności z uwagi na upływ terminu przedawnienia, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co powinno skutkować uchyleniem decyzji,
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 O.p., poprzez błędne uznanie, że Organ nie naruszył wskazanych przepisów postępowania poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności wynikających z dokumentacji technicznej tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy dokumentacja ta zawiera szczegółowe informacje o charakterze specjalistycznym, określające właściwości oraz specyfikację techniczną poszczególnych rodzajów tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku,
- c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 O.p., poprzez błędne uznanie, że Organ nie naruszył wskazanych przepisów postępowania poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istnienia istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, niewyczerpujące uzasadnienie motywów decyzji w stosunku do poszczególnych rodzajów tablic reklamowych, a także dokonanie łącznej oceny prawnej w stosunku do wszystkich tablic reklamowych, podczas gdy poszczególne rodzaje tablic reklamowych posiadają różne właściwości techniczne i zostały wykonane w odmienny sposób, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku,
- d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędne uznanie, że Organ nie naruszył wskazanych przepisów postępowania poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w wyniku zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;
- 2) art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.
- a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm., dalej: "P.b."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie w taki sposób, aby ze względu na jego masę oraz wielkość zapewnić jego stabilność oraz możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć połączenie obiektu budowlanego z gruntem poprzez jego zagłębienie w tym gruncie na tyle trwale, że nie można go przesunąć w inne miejsce bez uszkodzenia fundamentu oraz bez istotnej ingerencji w grunt,
- b) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś Skarżąca nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Na wstępie zauważenia wymaga, że problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie, był już przedmiotem wypowiedzi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 stycznia 2026 r., sygn. akt III FSK 1197/24, III FSK 1198/24 i III FSK 1199/24. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację zawartą w tych wyrokach i w dalszej części uzasadnienia posłuży się częściowo tą argumentacją.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Jak wskazała Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w okresie 25 stycznia 2024 r. – 14 stycznia 2025 r. toczyło się postępowanie ze skargi innego podmiotu (A. S.A.), w którym Skarżąca nie byłą stroną. Nie można więc – zdaniem Skarżącej – wywodzić że postępowanie to zawiesiło przedawnienie jej zobowiązań podatkowych.
Według postanowień art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z przytoczonego przepisu wynika, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego zawiesza bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania. Okres, na jaki ów bieg terminu zostaje zawieszony określa art. 70 § 7 pkt 2 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności.
Zatem wniesienie skargi skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia od dnia wniesienia skargi do dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Przywołane przepisy jednoznacznie wiążą skutki prawne w zakresie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z dwoma zdarzeniami: wniesieniem skargi do sądu administracyjnego oraz z doręczeniem organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, nie precyzując, o jakiego rodzaju orzeczenie chodzi. Taka regulacja jest w pełni racjonalna i wiąże się z istotą postępowań sądowoadministracyjnych dotyczących spraw podatkowych. Do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wystarcza stwierdzenie, że kwestionowana jest legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego, co znajduje swój wyraz we wniesionej do sądu skardze (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2026 r., sygn. akt I GSK 287/25).
Argumentacja Skarżącej, zgodnie z którą zawieszenie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych nie mogło nastąpić z uwagi na fakt, że skargę na decyzję dotyczącą tych zobowiązań wniósł inny podmiot, nie znajduje oparcia w treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Przepis ten skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże z samym faktem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą danego zobowiązania podatkowego. Istotne jest zatem, że w wymienionym okresie skarga taka była przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 P.b. przez błędną wykładnię pojęcia "trwałe związanie z gruntem".
Stosownie do wskazanego w zarzucie kasacyjnym art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Na podstawie art. 3 pkt 3 P.b., budowlą są m.in.: "wolno stojące, trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe". Kluczowe zatem staje się wskazanie sposobu rozumienia cechy trwałego związania z gruntem.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że cecha trwałego związania z gruntem odnosi się do kwestii techniczno-użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyroki NSA: z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4128/21, z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1163/22). Zdaniem WSA w Gliwicach, o tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie jest z nim trwale związane, nie decyduje jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania.
Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem. Według Sądu pierwszej instancji okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce nie wyklucza, że jest on trwale związany z gruntem.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że w rozpoznawanej sprawie zaprezentowano błędną wykładnię pojęcia trwałego związania z gruntem. Trzeba bowiem podzielić również stanowisko Sądu pierwszej instancji, bazujące na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przez pojęcie "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 P.b., należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia z jednej strony określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08).
Ustalając zatem sposób rozumienia wyrażenia "trwałe związanie z gruntem" nie sposób nie uwzględnić kontekstu językowego, gdzie chodzi o pewien szczególny sposób powiązania obiektu z gruntem o charakterze kwalifikowanym, bowiem mającym cechę trwałości. Chodzi więc o trwałość powiązania danego obiektu budowlanego z gruntem (por. wyroki NSA z 5 sierpnia 2026, sygn. akt III FSK 1542/25 i III FSK 1543/25). Dlatego też, jak przyjęto w przywołanych judykatach z 5 sierpnia 2026 r., nie można również uznać, że samo posadowienie obiektu na gruncie, niezalenie od charakteru tego posadowienia, wypełnia cechę trwałego związania z gruntem.
Nie sposób zatem podzielić stanowiska, zgodnie z którym o trwałym związaniu obiektu z gruntem przesądzać miałyby wyłącznie takie okoliczności, jak jego wielkość, masa czy względy bezpieczeństwa. Niewątpliwie parametry te, w tym w szczególności wielkość, kształt oraz masa obiektu budowlanego mogą powodować jego stabilne oparcie na gruncie, rozumiane jako utrzymywanie przez konstrukcję lub przedmiot stałej pozycji. Sam fakt osiągnięcia tak rozumianej stabilności nie jest jednak wystarczający do przyjęcia, że obiekt pozostaje trwale związany z gruntem. Równocześnie zauważyć wymaga, że przy ocenie spełnienia trwałego związania z gruntem trzeba uwzględnić również element posiadania fundamentów, co również wskazano w orzecznictwie NSA (uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Przy czym samo posiadanie przez dany obiekt fundamentu nie przesądza o trwałym związaniu z gruntem.
Dopiero ustalenie sposobu w jaki fundament posadowiony jest na gruncie (w gruncie) daje asumpt do konkluzji o ewentualnym związaniu z gruntem. Przyjąć należy, że o ile fundament nie jest zagłębiony w gruncie a tylko na nim posadowiony, nie można mówić o trwałym związaniu z gruntem, skoro przez proste jego uniesienie, bez uszkodzenia fundamentu i bez istotnej ingerencji w grunt, można przesunąć go w inne miejsce.
Wobec powyższego, sporne w sprawie tablice reklamowe prawidłowo zakwalifikowano jako budowle w świetle art. 3 pkt 3 p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Z analizy akt sprawy wynika, że organ podatkowy dokonał analizy dokumentacji projektowej, na podstawie której wykonane zostały nośniki reklamowe. Bilbordy wolno stojące BB12 mają powierzchnię ekspozycyjną 236 cm x 504 cm. Według projektu budowlanego, obliczenia konstrukcji wsporczej i fundamentu wykonano dla I strefy wiatrowej i wyniesienia tablicy reklamowej na wysokość 2 m powyżej poziomu terenu. Stopy fundamentowe zaprojektowano jako prostokątne, o wymiarach 1,90 x 0,80 x 0,70 m. Fundament jest zagłębiony w gruncie 0,80 m (maksymalna wysokość przemarzania dla I strefy śniegu). Wskazano, że blok betonu należy wykonać z betonu B-20 i zbroić prętami ø 0 ze stali A-1, krzyżowo wzdłuż zabetonowanej części słupa.
Dalej wskazano, że przed wylaniem fundamentu wykonać w wykopie warstwę podbetonu, osadzić słup, wykonać zbrojenia kielicha. W zakresie tablic wolno stojących [...] organ wskazał, że posiadają planszę widokową o wymiarach 8 x 4 m (wysokość słupa ponad terenem 4 m). Konstrukcja nośnika pozwala na lokalizację pod względem obciążenia wiatrem dla I strefy, na terenie typu A. Stopę fundamentową zaprojektowano z betonu B-20 w postaci bloku o wysokości 1,20 m i wymiarach podstawy 2,50 x 3,20 m. Poziom posadowienia przyjęto 1,50 m poniżej poziomu terenu. Pod fundamentem nakazano wykonać podkład z podbetonu B-10 o grubości minimum 10 cm. W dolnej części fundamentu przewidziano zbrojenie przeciwskurczowe w postaci siatki o oczkach 20x20 cm ze stali 34Gs fi 12 kl. III. Wskazano także, że w stopie należy zamontować zespół kotew fundamentowych M30 płytkowych wg określonej normy o nośności 120x120x20 mm.
Tablica [...] o powierzchni 5,04 x 2,36 m także została zaprojektowana dla I strefy obciążenia wiatrem, na terenie typu A. Także i ta tablica ma fundament w postaci stopy żelbetowej o wymiarach 3,4 x 3,4 m z betonu B-15 zbrojonego stalą A-O.
Demontaż nośnika reklamowego oraz jego przemieszczenie w inne miejsce, bez ingerencji w strukturę gruntu, nie były możliwe. Organ podatkowy poddał analizie również materiał fotograficzny przedłożony przez Skarżącą. Tym samym w toku postępowania dokonano prawidłowej oceny kwestii "trwałego związania z gruntem" spornych tablic reklamowych. Poczynione ustalenia potwierdziły, że przedmiotowe obiekty posiadały fundamenty usytuowane poniżej poziomu terenu i były trwale z tymi fundamentami powiązane.
Nie było w sprawie również podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p, w kontekście zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem.
Ocena właściwości technicznych tablic reklamowych i ustalenie, czy pozostają one w "trwałym związku z gruntem", należy do kompetencji organów podatkowych prowadzących postępowanie. Skarżąca nie wskazała natomiast, aby w realiach niniejszej sprawy występowały szczególne, nietypowe bądź precedensowe okoliczności, których ustalenie wykraczałoby poza zakres wiedzy i kompetencji organu oraz uzasadniało konieczność zasięgnięcia wiadomości specjalnych poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Stosownie do art. 197 O.p., dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych", co implicite prowadzi do wniosku, że powołanie dowodu z opinii biegłego nie jest obligatoryjnym obowiązkiem organu podatkowego. Taki obowiązek powstaje z chwilą konieczności wyjaśnienia zagadnienia mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia, które jest niemożliwe do ustalenia bez posiadania wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 4386/21).
Organy podatkowe były uprawnione do samodzielnego dokonania ustaleń w zakresie opodatkowania spornych tablic reklamowych, albowiem nie wystąpiły okoliczności wymagające odwołania się do wiadomości specjalnych. Brak potrzeby powołania biegłego wynikał w szczególności z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Organy dysponowały bowiem dokumentacją architektoniczną dotyczącą przedmiotowych tablic reklamowych, a także dokumentacją fotograficzną, która umożliwiała dokonanie oceny sposobu ich związania z gruntem. Skarżąca nie zakwestionowała przy tym ustaleń ani wniosków wynikających z tych dowodów. Istota sporu sprowadzała się natomiast przede wszystkim do wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem" w kontekście niespornych ustaleń faktycznych dotyczących tablic reklamowych, a zatem zagadnień prawnych, które nie mogą być wyjaśniane przez biegłego.
Wobec przyjęcia za prawidłową oceny trwałości związania tablic z gruntem, jako niezasadny należy również potraktować pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, według którego tablice reklamowe powinny zostać uznane za tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 P.b.
Nieuzasadnione są również pozostałe dwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 O.p.), odnoszące się do niewyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności wynikających z dokumentacji technicznej tablic reklamowych oraz niewskazana istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tych tablic. Jak wskazano wyżej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organy podatkowe zgromadziły obszerną dokumentację architektoniczną dotyczącą spornych tablic reklamowych, uzupełnioną o dokumentację fotograficzną. Analizie poddano również umowy najmu i dzierżawy zawarte przez Skarżącą z właścicielami gruntów.
Poczynione w tym zakresie ustalenia zostały szczegółowo przedstawione w decyzjach wydanych przez organy obu instancji, a następnie prawidłowo ocenione przez WSA w Gliwicach. W szczególności wykazano różnice w budowie (wielkością, sposobem mocowania, fundamentami) między poszczególnymi tablicami reklamowymi.
Niezasadny jest też ostatni zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. W zarzucie tym wskazano na: "błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem" oraz, że: "Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych".
Naczelny Sąd Administracyjny powyżej już wyjaśnił, że w sprawie prawidłowo uznano, iż tablice reklamowe będące przedmiotem postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem. Zarzut w pierwszej części jest więc niezasadny.
Druga część zarzutu dotyczy prawidłowości uznania Skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do analizowanych tablic reklamowych. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym nieposiadające osobowości prawnej, będące: (1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych; (2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; (3) użytkownikami wieczystymi gruntów; (4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: (a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; (b) jest bez tytułu prawnego.
W sprawie ustalono, że Skarżąca była właścicielem spornych obiektów budowlanych. Burmistrz Miasta T. na podstawie analizy załączonych do akt sprawy umów zawartych pomiędzy Skarżącą, będącą dzierżawcą a wydzierżawiającym oraz miedzy Skarżącą będącą najemcą a wynajmującymi stwierdził, że nośniki reklamowe przeszły na własność Skarżącej. Jak stwierdzono, dokumenty te wystawiane były na Skarżącą, jako właściciela tych budowli – sprawującą faktyczne władztwo (sprzedaż powierzchni reklamowej) nad tymi tablicami (ujętymi w ewidencji środków trwałych Skarżącej).
Ponadto, zgodnie z poczynionymi ustaleniami, treść analizowanych dokumentów wskazuje, że zamiarem stron zawierających umowy było jedynie czasowe, a nie stałe połączenie tablic reklamowych z gruntem. Żadna z zawartych umów ani innych dokumentów nie zawiera postanowień świadczących o zamiarze przeniesienia własności tych tablic na właścicieli nieruchomości. Przeciwnie, z ich treści wynika przemijalność tego połączenia, co strony przewidziały już na etapie zawierania umów najmu/dzierżawy. Skoro zaś obiekty te zostały połączone z gruntem tylko dla przemijającego użytku [art. 47 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2026 r. poz. 795 ze zm., dalej: "k.c.")., por. też wyrok SN z 5 listopada 2015 r., sygn. akt V CSK 78/15], nie było podstaw do uznania, że stanowią one część składową gruntu i stały się własnością właściciela gruntu (art. 48 i art. 191 k.c.). Skarżąca nie podważyła tym samym ustaleń organów podatkowych w zakresie przyjęcia, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości od obiektów budowlanych objętych zaskarżoną decyzją.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Paweł Borszowski (spr.) Jacek Pruszyński Cezary Koziński