Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 17 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 171/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę N. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "Organ") z 27 listopada 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- – art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. – poprzez wadliwość uzasadnienia, polegającą na:
- a. sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, tzn. zawierający niejasną ocenę prawną co do kwalifikacji kontenerów jako budowla,
- b. oraz niedostateczne rozważenie znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;
- – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 121 § 1 w związku z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570 ze zm., dalej: "ustawa o SKO") przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i zaakceptowanie uchybień Organu w zakresie postępowania dowodowego, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi pomimo, że Organ naruszył przepisy postępowania;
- – art. 2a O.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika,
- 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
- – art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie Dz.U. z 2025 r. poz. 707 – w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., dalej: "u.p.o.l.") w związku z art. 3 pkt 1, 2 oraz 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (aktualnie Dz. U. z 2025 r. poz. 418 – w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., dalej: "P.b.") poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności:
- a. wadliwą interpretację pojęcia "trwałego związku z gruntem" i utożsamienie go z nierozerwalnością, podczas gdy chodzi posadowienie obiektu na tyle trwałe, by zapewnić stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym zniszczyć albo spowodować przesunięcie budynku, czy przemieszczenie go na inne miejsce,
- b. wadliwą interpretację pojęcia "fundament" i przyjęcie, że ten musi stanowić część składową obiektu, podczas gdy zastrzeżenie tego typu nie wynika z przepisu, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie spornych kontenerów za niespełniające wymogów dla uznania ich za budynki;
- – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 i 5 P.b. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż kontener telekomunikacyjny stanowi budowlę w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, pomimo że kontenery nie są wymienione w ww. przepisach,
- – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") i w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – przez nieuchylenie decyzji również ze względu na naruszenie prawa materialnego, polegającego na nieuwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Pismem z 30 lipca 2026 r. pełnomocnik Skarżącej przedstawił argumentację stanowiącą uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ocenie składu orzekającego chybiony jest zarzut odnoszący się do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2 oraz 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię, gdzie autor skargi kasacyjnej podnosi wadliwą interpretację pojęcia "trwałego związku z gruntem" i utożsamienie go z nierozerwalnością, podczas gdy chodzi o posadowienie obiektu na tyle trwale, by zapewnić stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym zniszczyć albo spowodować przesunięcie budynku, czy przemieszczenie go na inne miejsce, jak również wadliwą interpretację pojęcia "fundament" i przyjęcie, że ten musi stanowić część składową obiektu.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził błędnej wykładni przywołanych unormowań. W punkcie wyjścia należy przywołać regulacje obowiązujące w stanie prawnym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, a zatem przed zmianami, które nastąpiły z dniem 1 stycznia 2025 r. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Dla oceny zarzutu błędnej wykładni należy odnieść się do wymienionych definicji legalnych budynku i budowli. Skarżąca bowiem upatruje zakwalifikowanie spornych kontenerów do kategorii pojęciowej budynku. W przypadku zatem definicji budynku, poza wskazaniem, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ustawodawca wskazuje poszczególne elementy definicyjne budynku, których łączne spełnienie pozwala uznać istnienie tego budynku. W ramach tych elementów normodawca wymienia w początkowej części, bezpośrednio po odesłaniu do prawa budowlanego, element trwałego związania z gruntem, którego spełnienie jest sporne w niniejszej sprawie.
Należy przy tym podkreślić, że w stanie prawnym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa w przepisach u.p.o.l. nie było uregulowanej definicji tego elementu. Definicja ta została wprowadzona dopiero po zmianach od 1 stycznia 2025 r. Dlatego też, skoro definicja ta została umieszczona od 1 stycznia 2025 r. nie można opierać się na jej kształcie normatywnym w sytuacji, kiedy nie funkcjonowała w systemie prawnym. Natomiast nie oznacza to jednocześnie braku możliwości wskazywania na pewne cechy potwierdzające istnienie trwałego związania z gruntem, które zostały także wprowadzone do nowej definicji tego pojęcia. Tym bardziej, skoro w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie cechy były wskazywane (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2026 r., sygn. akt III FSK 285/25).
Ustalając zatem sposób rozumienia wyrażenia "trwałe związanie z gruntem" nie można nie uwzględnić kontekstu językowego, gdzie chodzi o pewien szczególny sposób powiązania obiektu z gruntem o charakterze kwalifikowanym, bowiem mającym cechę trwałości. Chodzi więc o trwałość powiązania danego obiektu budowlanego z gruntem. Kwalifikowane powiązanie obiektu z gruntem oznacza takie jego powiązanie, które skutkuje brakiem możliwości "fizycznego odłączenia" od gruntu, bez uszczerbku dla tego obiektu. Nie chodzi zatem jedynie o cechę nierozerwalności, ale także trwałość połączenia. Dlatego też nie można podzielić argumentów Skarżącej, zgodnie z którymi postrzega ona błędną wykładnię w odniesieniu do tego elementu definicji budynku, podkreślając konieczność uwzględnienia posadowienia obiektu na gruncie i wskazując, że to właśnie sposób jego posadowienia przesądza o spełnieniu tego elementu definicji. Nie sposób bowiem uznać, że samo posadowienie obiektu na gruncie, niezalenie od charakteru tego posadowienia, wypełnia cechę trwałego związania z gruntem.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 424/23, gdzie przyjęto, iż niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu.
Równocześnie zauważyć należy, że przy ocenie spełnienia tego elementu definicji trzeba uwzględnić również element posiadania zaingerowanych fundamentów, co także przyjęto w orzecznictwie NSA. Wynika to bowiem z samej definicji legalnej budynku, gdzie de facto ustawodawca wskazał na konieczność spełnienia wszystkich elementów konstytuujących to pojęcie – również element posiadania fundamentów. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 wyrażono pogląd, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych.
Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek.
Odnosząc te uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zaważyć, że trafnie uznał Sąd pierwszej instancji brak spełnienia cechy trwałego związania z gruntem odnosząc się do ustaleń poczynionych przez organy na podstawie opinii biegłego, gdzie stwierdzono, że kontenery są posadowione bezpośrednio na gruncie lub podsypce piaskowej w zależności od umiejscowienia. Podstawą posadowienia kontenerów jest rama konstrukcyjna stalowa o średniej grubości 16 cm posadowiona na ziemi. Na ramie zamontowany został stalowy stelaż pokryty blachą falistą. Kontenery posiadają zadaszenie dwuspadowe na konstrukcji stalowej również pokryte blachą falistą. Na dolnej części kontenerów umieszczone są specjalne uchwyty, dzięki którym za pomocą odpowiedniego sprzętu można przenieść kontener w inne miejsce poprzez zaczepienie zawiesi dźwigowych na uchwytach. Obiekty kontenerowe nie posiadają zintegrowanego z nimi fundamentu. Kontener można w każdej chwili zdemontować w całości i przenieść w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 i 5 P.b. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż kontener telekomunikacyjny stanowi budowlę w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, pomimo że kontenery nie są wymienione w ww. przepisach.
Trafnie bowiem w tym względzie WSA odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., sygn. II FPS 11/13, gdzie przyjęto, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 P.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, gdyż są one pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury, muszą być uznane za budynki albo za budowle. Jeżeli są trwale związane z gruntem, pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia prawa materialnego, w którym Skarżąca podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP i w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – przez nieuchylenie decyzji również ze względu na naruszenie prawa materialnego, polegającego na nieuwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21.
Godzi się bowiem nadmienić, że WSA wskazał na ten wyrok Trybunału Konstytucyjnego w swoim uzasadnieniu, przywołując również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowisko zajmowane w tym względzie po tym wyroku w odniesieniu do stanu prawnego przed 1 stycznia 2025 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził więc, że Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznej sprawie Skarżącej uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu również przed upływem zakreślonego w klauzuli odraczającej terminu, co przy uwzględnieniu całokształtu wywodów prawnych uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej (wyrok NSA z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 233/23).
Ponadto skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w przywołanym wyroku z 29 kwietnia 2026 r., sygn. akt III FSK 285/25, gdzie uznano, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2025 r. w art. 1a ust. 1 pkt 2c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) definicji "trwałe związanie z gruntem" jedynie wyjaśnia (doprecyzowuje) sposób interpretacji tego zwrotu legislacyjnego, zgodny z możliwością jego wcześniejszego odczytania w tożsamy sposób, na co pozwalały zarówno językowe reguły wykładni, jak i kontekst legislacyjny umożliwiający identyfikację parametrów, jakimi winna charakteryzować się budowla oraz budynek. Nie podważa to słuszności tezy, że do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 stycznia 2025 r., zwłaszcza do definiowania pojęć budynek czy budowla, należy odnieść stan prawny ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązujący do 31 grudnia 2024 r.
Stąd też nie ulega wątpliwości, że do stanu faktycznego zaistniałego przed 1 stycznia 2025 r., jak w rozpoznawanej sprawie, zastosowanie ma definicja budynku bez definicji trwałego związania gruntem, która nie obowiązywała do 1 stycznia 2025 r. Nie sposób bowiem pominąć tego, że wprowadzenie definicji legalnej danego pojęcia, jak trwałe związanie z gruntem, powoduje określone skutki dla procesu wykładni, który musi być przeprowadzony zgodnie z przyjętą definicją i w odniesieniu do stanu prawnego, kiedy ta definicja została wprowadzona.
W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutów naruszenia postępowania.
Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a., gdzie Skarżąca podnosi wadliwość uzasadnienia, polegającą na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, tzn. zawierający niejasną ocenę prawną co do kwalifikacji kontenerów jako budowla oraz niedostateczne rozważenie znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21. Należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Regulacja ta wskazuje zatem konieczne składowe uzasadnienia wyroku, których zamieszczenie w danym judykakcie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie ustawowo określone elementy, pozwalając na dokonanie kontroli instancyjnej. Prawidłowa ocena uzasadnienia odnosi się również do kwalifikacji kontenerów jako budowli, jak również do odniesienia się do wymienionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21.
W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO. Należy bowiem podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który dokonał prawidłowej kwalifikacji spornych kontenerów, dokonując także oceny prowadzonego postępowania przez organy podatkowe, trafnie przy tym wskazując, że organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i poddały go swobodnej ocenie, zaś nie stanowi naruszenia odmienna ocena prawna poczyniona przez Organ od prezentowanej przez Skarżącą.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także zasadności zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika. Godzi się bowiem nadmienić, że w orzecznictwie wskazano sposób rozumienia tej regulacji, przyjmując, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok NSA z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22). Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.
Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Anna Sokołowska Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski (spr.)