Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 12 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 171/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi A. K., (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 8 stycznia 2025 r. w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności, uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").
Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto pełnomocnik organu zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu postanowienia mimo nienaruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skargi;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 18, art. 71a § 1 i § 9, art. 71b, art. 89 § 1 i § 2, art. 91 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132 ze zm.; dalej jako "u.p.e.a.") i w zw. z art. 252 ust. 1, art. 297, art. 312 ust. 1, 3, 4 i 6, art. 325 ust. 1 -3, art. 327 ust. 4 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1428 ze zm.; dalej jako "u.p.r."), a także w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i § 4, art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm., dalej jako "k.p.a.") polegające na przeprowadzeniu przez Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku wadliwej kontroli przepisów zastosowanych przez organ odwoławczy i uznanie, że pominięto czynności kontrolne, mimo że w sprawie nie ustalono wymagalności wierzytelności objętych zaskarżonym postanowieniem, a przedmiotowe wierzytelności nie zostały uznane przez Skarżącego. Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonego postanowienia to dostrzegłby, że ocena stanu faktycznego jasno wskazuje, że nie było potrzeby przeprowadzania czynności kontrolnych przed wydaniem przedmiotowego postanowienia. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien był uznać, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a skarga winna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;
- 3) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia niezawierającego konkretnych wskazań co do dalszego postępowania. Sąd ograniczył się jedynie do zamieszczenia w uzasadnieniu stwierdzenia, że ustalenia będzie wymagało, czy istnieją wymagalne wierzytelności podlegające zajęciu.
W przypadku gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszyłby powyżej wskazanych przepisów i prawidłowo przeprowadził kontrolę sądowoadministracyjną to dostrzegłby, że prawidłowo przeprowadzono postępowanie, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy faktycznie są zbędne.
W konsekwencji wniesiona przez skarżącego skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
W pierwszej kolejności wymaga wskazania, że stosownie do treści art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług (art. 87 § 2 u.p.e.a.).
Zgodnie z art. 71a § 9 u.p.e.a. jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Na postanowienie w sprawie wysokości nieprzekazanej kwoty przysługuje zażalenie.
Analizowany art. 71a § 9 u.p.e.a. określa dwie przesłanki uprawniające organ egzekucyjny do określenia wysokości nieprzekazanej kwoty w drodze postanowienia, które jest podstawą do wystawienia przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności tytułu wykonawczego, tj. przeprowadzenie kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności i stwierdzenie w wyniku kontroli, że dłużnik bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności. Okoliczność, że zajęta wierzytelność została uznana i jest wymagalna może wynikać wprost z pisemnego oświadczenia dłużnika zajętej wierzytelności albo zostać ustalona w toku kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, do której przeprowadzenia u dłużników zajętej wierzytelności, organy egzekucyjne uprawnione są na podstawie art. 71a § 1 u.p.e.a.
Zwrot "bezpodstawnie uchyla się" był już wielokrotnie interpretowany w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz literaturze, które zgodnie przyjmują, że jest to przesłanka prawna, a nie faktyczna. Zatem uchylanie się przez dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania organowi egzekucyjnemu z przyczyn faktycznych, np. trudnej sytuacji ekonomicznej, będzie stanowiło podstawę do wydania postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty. O braku bezpodstawności uchylania się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności można mówić tylko w tych przypadkach, które umożliwiają mu skuteczne uchylanie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela (np. zarzut przedawnienia, potrącenia, przelewu wierzytelności). Pojęcie to oznacza tyle, co "bez podstawy prawnej" (tak m.in. w wyrokach NSA: z 2 października 2024 r., sygn. akt III FSK 389/24; z 7 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2664/21;
z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1026/24).
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że 29 września 2016 r. zajęta została u Skarżącego wierzytelność pieniężna z tytułu sprzedaży towarów lub usług i innych należności podlegających egzekucji, przysługująca zobowiązanemu. Następnie wobec Skarżącego wszczęte zostało z dniem 30 grudnia 2016 r. postępowanie restrukturyzacyjne, które umorzone zostało 4 października 2022 r. W międzyczasie wystawiono na rzecz Skarżącego trzy faktury na łączną kwotę 38.530 zł.
W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera okoliczność, na którą słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, a którą Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje, że w sprawie konieczne było ustalenie wymagalności wierzytelności przedmiotowych faktur. Wykazanie wymagalności wierzytelności w kontekście oceny skutków przeprowadzonego postępowania sanacyjnego i czy objęte nim wierzytelności stały się wierzytelnościami egzekwowalnymi w ich pierwotnej wysokości należało do obowiązków organu podatkowego. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek zgromadzić dowody zaświadczające w sposób niebudzący wątpliwości o spełnieniu przesłanki z art. 71a § 9 u.p.e.a. i powinien to uczynić w toku kontroli przeprowadzonej u Skarżącego lub w inny dopuszczalny sposób, jeśli nie byłoby możliwe przeprowadzenie kontroli u Skarżącego, jako dłużnika zajętej wierzytelności. Podkreślenia wymaga, że organ nie może określić wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności, jeśli nie jest pewne istnienie wierzytelności, a więc i wątpliwa jest bezpodstawność uchylania się dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania.
Tym bardziej, że zasadnicze znaczenie w sprawie, w nawiązaniu do oceny prawidłowości odstąpienia od przeprowadzenia kontroli na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. ma fakt, czy Skarżący złożył oświadczenia o uznaniu wierzytelności. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w oświadczeniu z 21 czerwca 2024 r. Skarżący powołał się jedynie na faktury wystawione za lata 2014-2017, podając zupełnie inną kwotę, niż wynikała z zajęcia. W takim wypadku WSA prawidłowo uznał, że złożone przez Skarżącego oświadczenie nie mogło być podstawą do pominięcia przez organ egzekucyjny przeprowadzenia czynności kontrolnych w celu ustalenia, czy wierzytelności wynikające z faktur wystawionych w toku postępowania restrukturyzacyjnego faktycznie są wymagalne po zakończeniu tego postępowania. Nieuzasadnione tym samym są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania administracyjnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i § 4 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.
Powyższej oceny nie zmieniają przywołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 252 ust. 1, art. 297, art. 312 ust. 1, 3, 4 i 6, art. 325 ust. 1 -3, art. 327 ust. 4, dotyczące skutków otwarcia postępowania sanacyjnego, w kontekście wymagalności objętych nim zaległości. Nie jest bowiem wystarczające dla potrzeb wykazania, że wierzytelność była wymagalna oparcie się wyłącznie na przepisach ustawy Prawo restrukturyzacyjne, gdyż same w sobie nie stanowią dowodu na istnienie wierzytelności i uchylania się od jej przekazania. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej dopatrując się błędnego przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy jak już wcześniej sygnalizowano, to rolą organu podatkowego, w świetle powołanych w skardze kasacyjnej jest ustalenie czy zajęte wierzytelności w skutek otwarcia postępowania sanacyjnego, a następnie jego umorzenia, nie utraciły waloru wymagalności.
Wobec poważnych rozważań stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał znajdujący się w aktach sprawy, wydał wyrok mimo niekompletnych akt sprawy, pominął istotną część tych akt lub też oparł orzeczenie na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (zob. wyrok NSA z 12 września 2024 r., sygn. akt II GSK 1300/21). Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia opierając się na materiałach zgromadzonym w aktach administracyjnych sprawy.
Z kolei w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia powyższego przepisu nie można podważać też prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego.
Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni podniesiony zarzut niezasadnym. W uzasadnieniu zawarto też wskazania co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.). Jako istotna wada uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie może także być poczytane niedostateczne – w ocenie skarżącego organu – podanie konkretnych wskazań co dalszego postępowania.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
NSA Tomasz Kolanowski s. NSA Dominik Gajewski s. WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (spr.)