Uzasadnienie
I. Decyzją z 20 grudnia 2024 r. nr 328000-CZC-5.4823.85.2024.22.ŁR Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, działając na podstawie art. 2 pkt 4, 5, 6, art. 5 ust. 1, art. 7c ust. 1 i 2, art. 21 ust. 2d, art. 26 ust. 5 i art. 27 ust. 1 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1218 ze zm. - dalej jako ustawa SENT) oraz § 3b rozporządzenia Ministra Finansów z 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r. poz. 1663 ze zm.), § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2021 r. poz. 1259), nałożył na U. Z, A. Z., G.Z., wspólników spółki cywilnej "S." s.c. [...] (skarżący, wspólnicy) karę pieniężną w kwocie 10.000 zł za brak uzupełnienia zgłoszeń SENT[...], SENT[...] o stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których jest wydawany towar, numery fabryczne dystrybutorów oraz o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.
Organ wyjaśnił, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przekazał dane z Działu Centrum SENT dotyczące zgłoszeń, w których skarżący nie potwierdzili odbioru gazu LPG oraz w których nie podano dodatkowych danych.
Odbiory realizowane były z naruszeniem przepisów ustawy SENT i rozporządzeń, tj. nie uzupełniono zgłoszeń z numerami referencyjnymi SENT[...] i SENT[...] o stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których jest wydawany towar, numery fabryczne dystrybutorów oraz o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.
Pomimo tego, że po wszczęciu postępowania skarżący przesłali pismo uzupełniające informacje o przyjętych dostawach w numerach referencyjnych, tj.:
- - SENT[...] fabryczny numer dystrybutora [...] stan licznika 87516,78 ilość dostarczona w litrach 3500,01 data dostarczenia 08 maj 2020
- - SENT[...] fabryczny numer dystrybutora [...] stan licznika 179159,15 ilość dostarczona w litrach 2000,01 data dostarczenia 15 maj 2023 (zgodnie z numerem SENT i danymi formularza był to 15 grudnia 2023 r. - przyp. NSA), to analiza systemu wskazuje na powtarzalność naruszeń przepisów ustawy SENT. Zdaniem organu zgłoszenia nie powinny przysparzać trudności w prawidłowym ich zamykaniu i uzupełnianiu wymaganych danych. Tego typu uchybienia świadczą co najmniej o niedokładaniu należytej staranności w rzetelnym realizowaniu obowiązków wynikających z ustawy SENT lub wręcz lekceważącym podejściu do regulacji tej ustawy. Kara pieniężna w wysokości 10.000 zł - z uwagi na liczbę i charakter uchybień w zgłoszeniach SENT - nie narusza zasady proporcjonalności.
Okoliczności, które doprowadziły do nałożenia kary nie miały charakteru losowego i nieprzewidywalnego zważywszy, że to skarżący jako profesjonaliści powinni tak zorganizować pracę, aby wypełniać obowiązki przewidziane przez ustawodawcę. Przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i przewidują co do zasady obligatoryjną sankcję za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów, natomiast nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów, co oznacza, że nie można uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów. Do zastosowania kary pieniężnej wystarczające jest samo popełnienie czynu określonego przez przepis prawa, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz.
Ponadto organ wyjaśnił, że prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na jej wielkość i formę, to nie tylko uczestnictwo w korzyściach jakie z tego tytułu wypływają (zyskach), ale także ponoszenie pełnej odpowiedzialności za powstałe zobowiązania z tytułu kar pieniężnych. Dokonując analizy sytuacji materialnej skarżących wyjaśniono, że zachowują sprawność płatniczą i płynność, co w stosunku do wysokości nałożonej kary wskazuje, że jej zapłata nie zachwieje podstawą prowadzonej działalności. Skarżący nie wykazali realnego zagrożenia zamknięcia swojej działalności i przyznanie ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary pieniężne w rozpatrywanej sprawie jest niecelowe. Ich sytuacja nie ma cech nadzwyczajności, a sytuacja finansowa pozwala na uregulowanie kary pieniężnej, bez sięgania do środków pomocy państwa.
Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej uzasadnione jest jedynie w przypadkach spowodowanych czynnikami nadzwyczajnymi, na które odbiorca nie miał wpływu i które są od niego niezależne. Oznacza to, iż z instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z obowiązku jej uiszczenia. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony postępowania, prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele strony. Nie jest to jednak równoważne z przesłanką ważnego interesu odbiorcy i interesu publicznego zgodnie z ustawą SENT. Obowiązkiem każdego obywatela jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją ich naruszenia jest właśnie nałożenie kary. Kara pieniężna wiąże się z wypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów, ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego. Zasadą jest uiszczanie należności publicznych, w tym kar, a odstąpienie od nich stanowi wyjątek.
Wyjaśniając pojęcie interesu publicznego wskazano, że jest to dyrektywa postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji, itp. Z jednej strony w interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Udzielanie pomocy w jakiejkolwiek formie nie może przy tym stanowić zakłócenia konkurencji na rynku poprzez sprzyjanie tylko niektórym przedsiębiorcom, stawianie ich w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów i prowadzić do zachwiania zasady proporcjonalności oraz równości wobec prawa.
Ustalenie istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi.
Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania niezgodnego z obowiązującym prawem, nie można uznać za działanie w interesie publicznym. W interesie publicznym leży bowiem przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków, ich egzekwowanie i przestrzeganie. W interesie publicznym nie leży też doprowadzanie przedsiębiorców do upadłości, ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa, jak również to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty przewożące lub nabywające towary na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, objęte systemem monitorowania, dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków.
Odstąpienie od nałożenia kary, stanowiące wyjątek od zasady powszechności i równości płacenia podatków i innych należności, powinno być podyktowane szczególnie ważnymi i uzasadnionymi powodami, a nie stanowić premiowania zachowań niezgodnych z prawem. Wszelka pomoc w jakiejkolwiek formie nie może zakłócać konkurencji na rynku. Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłoby zachwianiem zasady proporcjonalności i stawiałoby wspólników spółki cywilnej w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarami objętymi systemem monitorowania przewozu, które rzetelnie wypełniają swoje obowiązki. Niedopuszczalnym z punktu widzenia interesu publicznego byłoby przerzucenie odpowiedzialności finansowej odbiorcy na budżet państwa, a więc pośrednio na wszystkich obywateli, za niewypełnienie ustawowych obowiązków.
Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pozostaje w sprzeczności z interesem publicznym w sytuacji gdy spółka jest w stanie tę karę uiścić.
Odstąpienie od nałożenia kary, byłoby w świetle tych okoliczności niezasadne. Cel ustawy SENT, tj. oddziaływanie prewencyjno-dyscyplinujące, nie zostałby osiągnięty. Brak konsekwencji i nadmierny liberalizm w nakładaniu i egzekwowaniu kar mógłby prowadzić do wypaczenia sensu ustawy SENT i spowodować lekceważenie nałożonych podmioty obowiązków. Kara pieniężna ma bowiem cel prewencyjny i może być on osiągnięty tylko wówczas, gdy regułą będzie wymierzanie kar, a nie odstępowanie od nich.
Ponadto, w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że uiszczenie kary pieniężnej byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Naruszenie polegające na nieuzupełnieniu zgłoszenia o szczegółowe informacje związane z dostarczoną dostawą towaru wrażliwego mogło mieć wpływ na potencjalną możliwość uniknięcia obowiązków fiskalnych (mogło doprowadzić do pozaewidencyjnego wprowadzenia do obrotu handlowego towaru). W interesie publicznym jest wychwycenie i wyeliminowanie wszelkich tego typu nieprawidłowości.
W konsekwencji, oceniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ doszedł do wniosku, że nastąpiło naruszenie obowiązku wynikającego z art. 7c ustawy SENT i nałożenie kary pieniężnej jest uzasadnione. Przewidziana kara pieniężna wynosi 20.000 zł (2 x 10.000 zł). Jednak biorąc pod uwagę uzasadnienie ustawy SENT oraz dotkliwość łącznej kary, nałożono prewencyjnie karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Nałożenie kary pieniężnej za każde przewinienie w łącznej kwocie 20.000 zł byłoby nieadekwatne do skali i charakteru niewypełnienia obowiązku, naruszając tym samym zasadę proporcjonalności.
Nałożenie jednej kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł będzie zdaniem organu właściwe dla realizacji prewencyjnego i represyjnego charakteru kary pieniężnej z ustawy SENT.
II. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących wspólników spółki cywilnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z 31 maja 2025 r. nr 2201-IGC.4823.6.2025.SL, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.
DIAS podzielił ustalenia i ocenę prawną zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjne.
- III. Wyrokiem z 31 lipca 2025 r. sygn. akt III SA/Gd 268/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę skarżących.
Jak wskazał, ustalone przez organy nieprawidłowości w dokonaniu przez skarżących zgłoszeń SENT miały miejsce w dniach 8 maja 2020 r. oraz 15 maja 2023 r. (z numeru zgłoszenia oraz formularza SENT wynika, że chodzi o 15 grudnia 2023 r. - przyp. NSA).
Z mających zastosowanie w sprawie, analogicznie brzmiących rozporządzeń wynika, że w obu ww. terminach, w których dokonywano przedmiotowych zgłoszeń SENT, wymogi dotyczące wskazania dodatkowych danych były tożsame. W sprawie nie było sporne, że do stacji paliw prowadzonej przez skarżących dostarczono gaz płynny LPG, który objęty był systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Nie budziło też wątpliwości, że skarżący nie dopełnili obowiązku uzupełnienia obu zgłoszeń o dodatkowe dane, wymagane prawem.
WSA podzielił stanowisko organów, że skarżący z przyczyn leżących po ich stronie nie podali danych, wymaganych przepisami prawa. Opisane przez organ działanie sytemu wskazuje, że brak wypełnienia odpowiednich rubryk tabeli wynikał z nieprawidłowego zaznaczenia pola wyboru. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że to błąd systemu spowodował, że w przesłanym zgłoszeniu nie widniały wszystkie wymagane dane. Skarżący z jednej strony twierdzą, że o braku przedmiotowych danych w zgłoszeniu dowiedzieli się dopiero z korespondencji organu pierwszej instancji (co skutkowało przekazaniem brakujących danych), z drugiej strony powołują się na oświadczenie swojego pracownika, znajdujące się w aktach administracyjnych.
Z oświadczenia tego wynika natomiast, że po wydrukowaniu potwierdzenia zgłoszenia okazało się, że stan licznika oraz numer dystrybutora nie widnieją w dokonanym zgłoszeniu. Już zatem bezpośrednio po dokonaniu zgłoszenia było wiadome, że dodatkowe dane nie zostały w nim ujęte. Choć skarżący twierdzą, że wadliwe wypełnienie zgłoszeń wynikało z wadliwego działania systemu, nie podjęli żadnej próby wyjaśnienia tej kwestii, ani podania brakujących danych, niezależnie od sygnalizowanej przez nich niemożliwości ponownego przesłania zgłoszenia. Z twierdzeń skarżących nie wynika, by interweniowali w celu wyjaśnienia problemów z systemem zgłoszeń, na które się powołują.
Rozważając kwestię odstąpienia od kary WSA wyjaśnił, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że z uwagi na brak uzupełnienia dwóch zgłoszeń przewidziana kara pieniężna wynosi 20.000 zł, jednak biorąc pod uwagę uzasadnienie ustawy SENT oraz dotkliwość łącznej kary postanowił nałożyć prewencyjnie karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Wymiar kary organ umotywował tym, że nałożenie łącznej kary w wysokości 20.000 zł byłoby nieadekwatne do skali i charakteru niewypełnienia obowiązku i naruszałoby zasadę proporcjonalności.
Z art. 21 ust. 3 ustawy SENT wynika, że z powodów wymienionych w tym przepisie możliwe jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Choć w niniejszej sprawie organ nie wskazał, od wymierzenia której kary (za które naruszenie) odstępuje i nie wskazał jako podstawy prawnej art. 21 ust. 3 ustawy SENT, to jednak przywołał przesłanki z tego przepisu. Uchybienie to nie może stanowić samoistnej podstawy uchylenia kwestionowanych decyzji. Nałożenie jedynie kary w wysokości 10.000, a nie 20.000 zł jest korzystne dla skarżących, bowiem organ w istocie odstąpił od nałożenia jednej z kar. Zgodnie zaś z art. 134 § 2 p.p.s.a. WSA nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Tego rodzaju naruszenie nie miało w niniejszej sprawie miejsca.
Odnośnie do braku odstąpienia przez organy od nałożenia na skarżących kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z art. 21 ust. 3 ustawy SENT wynikają dwie przesłanki, które organy powinny brać pod uwagę (ważny interes podmiotu odbierającego oraz interes publiczny).
Przesłanki ważnego interesu podmiotu odbierającego nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem tego podmiotu o konieczności odstąpienia od nałożenia omawianej kary. Za ważny interes wspomnianego podmiotu uznaje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przykładowo utratę możliwości wywiązania się z zobowiązań, utratę możliwości zarobkowania czy trudności finansowe, mogące stanowić zagrożenie dla realizacji podstawowych potrzeb zobowiązanego. "Ważny interes" nie dotyczy jedynie sytuacji nadzwyczajnych, ale także sytuacji związanych z trudną sytuacją ekonomiczną danego podmiotu, mogącą prowadzić do zagrożenia jego bytu.
W aktach administracyjnych znajduje się dokumentacja dotycząca sytuacji finansowej prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej. Na jej podstawie ustalono, że zdolność płatnicza firmy jest zachowana oraz że nie istnieje realne zagrożenie zakończenia jej działalności. W ocenie WSA w niniejszej sprawie organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, z których wyprowadziły właściwy wniosek, że przesłanka ważnego interesu strony nie została spełniona.
Z kolei przy ocenie zaistnienia przesłanki ważnego interesu publicznego należy mieć na uwadze okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyny powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszące naruszeniu i jego konsekwencje. W zaskarżonej decyzji wskazano, że wbrew twierdzeniom skarżących wadliwie dokonane zgłoszenia SENT nie były konsekwencją problemów technicznych z systemem wypełniania zgłoszeń, lecz konsekwencją braku dochowania należytej staranności, polegającej na braku wypełnienia odpowiednich pól w zgłoszeniu. Podkreślono, że skarżący, zajmujący się obrotem towarów wrażliwych, powinni dysponować stosowną wiedzą dotyczącą dokonywania zgłoszeń, przy czym obowiązki wynikające z przepisów prawa, dotyczące wskazywania w zgłoszeniu określonych informacji nie wymagają wiedzy specjalistycznej, a jedynie prawidłowego wpisania danych związanych z konkretną dostawą.
Skarżący nie sygnalizowali wadliwości działania systemu, nie podejmowali żadnych prób podania koniecznych danych, a uczynili to dopiero po wszczęciu niniejszego postępowania. Przy rozważaniu omawianej przesłanki wzięto też pod uwagę cele ustawy SENT, którymi są ochrona legalnego handlu towarami uznanymi za "wrażliwe", ułatwienie walki z szarą strefą, ograniczenie uszczupleń fiskalnych, zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.
Zasadnie podniesiono, że brak wskazania stanu liczników uniemożliwiło weryfikację ilości dostarczonego gazu, co naraziło na uszczerbek interes fiskalny państwa. Nieprawidłowości dotyczyły nie jednego, a dwóch zgłoszeń, co organy zasadnie wzięły pod uwagę przy ocenie spełnienia omawianej przesłanki. Wzięto też pod uwagę, że nałożenie kary w wysokości 20.000 zł byłoby nieproporcjonalne i nadmierne, a nałożenie kary ma zadośćuczynić przede wszystkim jej funkcji prewencyjnej.
Właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie powinno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy oraz z uwzględnieniem celów ustawy SENT. Zasady proporcjonalności nie można sprowadzać, jak czynią to skarżący, do porównania wysokości nałożonej kary do wartości nabytych towarów. W kwestionowanych decyzjach organy, po dokonaniu stosownych ustaleń i rozważań, właściwie doszły do przekonania, że w okolicznościach niniejszej sprawy nałożona na skarżących kara w wysokości 10.000 zł będzie stanowić dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia i nie jest niewspółmiernie dolegliwa.
- IV. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiedli skarżący, kwestionując go w całości i zarzucając:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia faktycznego źródła naruszenia, pominięcie podnoszonego stanu awarii systemu SENT oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego, ignorując konsystentną wersję skarżących w sprawie wyzerowania formularza SENT;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 8 i art. 9 k.p.a. przez wydanie orzeczenia sprzecznego z zasadą budowy zaufania obywateli do państwa i sprawiedliwości społecznej, a także przez automatyzm rozstrzygania bez analizy winy;
- 3. art. 21 ust. 3 ustawy SENT, art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez wadliwą wykładnię i niezachowanie zasady proporcjonalności oraz nieuwzględnienie przesłanki interesu publicznego oraz wyjątkowych okoliczności sprawy skarżących;
- 4. art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie zachodziła wina skarżących.
Strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także orzeczenie o kosztach postępowania.
- V. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
- VI. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie przesłanki enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu prawa.
W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega wad nieważności postępowania pierwszoinstancyjnego.
VII. Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej, które w myśl zasady dyspozycyjności, wyznaczają zakres kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczą dwóch głównych kwestii występujących w sprawie. Po pierwsze, wskazywanej przez stronę skarżącą dysfunkcji systemu SENT, która miała doprowadzić do powstania naruszenia, za co skarżący nie mogą - ich zdaniem - ponosić odpowiedzialności (zamknięcie zgłoszenia nastąpiło bez odnotowania z ich winy wymaganych danych). Po drugie, błędnego braku odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej w całości, co ma wynikać z wadliwej oceny okoliczności sprawy i przede wszystkim błędnej analizy przesłanki interesu publicznego, na co wskazuje uzasadnienie środka odwoławczego.
Mając to na uwadze, za niezasadne w pierwszej kolejności należało uznać zarzuty nr 2 i 4 skargi kasacyjnej oraz częściowo zarzut nr 1. Przede wszystkim przypomnieć trzeba, że postępowanie w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej z ustawy SENT prowadzone jest, w zakresie nieuregulowanym ustawą, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (w tym względzie aktualność zachowuje odesłanie z art. 26 ust. 5 tej ustawy). Powoływanie więc przez stronę, jako wzorców kontroli kasacyjnej, przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 8, art. 9, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.), jest z gruntu rzeczy chybione, bowiem nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie.
Nadto, zarzut nr 4 skargi kasacyjnej, odwołujący się do art. 151 p.p.s.a. nie jest samodzielnie skuteczny, albowiem wskazany przepis ma charakter wynikowy, co oznacza, że może być oceniany w kontekście naruszeń innych przepisów prawa, które w efekcie końcowym doprowadziły do błędnego oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., przewidującego taki sposób rozstrzygnięcia sądu administracyjnego.
Kontynuując rozważania należy wskazać, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie prawidłowo ustalono, że naruszenie przepisów ustawy SENT miało miejsce w związku z niewłaściwym działaniem przedsiębiorstwa skarżących, nie zaś z jakąkolwiek dysfunkcją systemu SENT.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił okoliczności faktyczne kwestii tej dotyczące, przyjmując - w ślad za organami - że żadnych problemów z prawidłowym zamknięciem zgłoszenia nie było, a jego zakończenie, bez podania wymaganych danych, nastąpiło ze względu na działanie skarżących (ich pracownika).
Przywołując w niezbędnym zakresie ustalenia organu I instancji przypomnieć w tym względzie należy, czego skarga kasacyjna skutecznie nie podważa, że od dnia 24 kwietnia 2020 r. formularz zamykania zgłoszeń dotyczących towaru o kodzie CN 2711 (LPG), wyświetla tabelę z numerem dystrybutorów oraz stanem liczników, którą trzeba wypełnić, ponieważ formularz nie pozwala zamknąć zgłoszenia bez podania dystrybutorów oraz stanów liczników, informując o konieczności wypełnienia wymaganych pól, chyba, że świadomie wybierze się pole wyboru "Zaznacz, jeśli dostawa nie jest realizowana do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.)". Po zaznaczeniu tego pola tabela jest ukrywana i nie ma konieczności wypełniania danych dotyczących dystrybutorów oraz liczników, co jest spowodowane różnymi wymaganiami względem różnych miejsc dostawy LPG (na stację paliw bądź w inne miejsce).
Skoro zatem system pozwolił zamknąć zgłoszenie (tak jak w sprawie niniejszej) bez podania numeru dystrybutorów i stanów liczników, to właściwe pole wyboru, umożliwiające takie działanie, musiało zostać zaznaczone w sposób błędny (niezgodny ze stanem rzeczywistym), a zamknięcie zgłoszenia nie świadczy o jego prawidłowości.
Słusznie zatem wskazują organy, że to na skarżących spoczywał ciężar prawidłowego odnotowania danych, których wykazania wymaga od nich prawodawca.
Zarzuty skargi kasacyjnej podważające te ustalenia, są zatem niezasadne i nie podważają stwierdzonego naruszenia prawa, do którego niewątpliwie doszło.
VIII. Odnosząc się do drugiej z podniesionych kwestii, a więc odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, należy zauważyć, że uzasadniony w stopniu umożliwiającym zarówno uchylenie zaskarżonego wyroku jak również eliminację obu decyzji, jest zarzut nr 3 skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim podnosi uchybienie art. 21 ust. 3 ustawy SENT.
Powołany przepis, w dacie każdego z przypisanych naruszeń obowiązku sprecyzowanego w art. 7c ustawy SENT, przewidywał, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.
Wyjaśnienia wymaga, że nałożenie administracyjnej kary pieniężnej na podstawie m.in. art. 21 ustawy SENT, następuje w trzech krokach. Po pierwsze, ustalany jest fakt popełnienia naruszenia, skutkującego co do zasady karą pieniężną (w niniejszej sprawie nie podlega to dyskusji). Po drugie, organy zobowiązane są przeanalizować przesłanki odstąpienia od jej nałożenia (w tym przypadku sprecyzowane w art. 21 ust. 3 ustawy SENT). Po trzecie, jeżeli ustalą zaistnienie którejkolwiek z nich, zobowiązane są ocenić, czy możliwe jest odstąpienie od nałożenia kary z uwagi na wymogi stawiane art. 26 ust. 3 ustawy SENT (charakter udzielanej w ten sposób pomocy).
Skarga kasacyjna słusznie podnosi, że w sprawie zbyt powierzchownie i bez należytej analizy ustalonych okoliczności, a w istocie z uwzględnieniem jedynie interesu fiskalnego państwa, a nie interesu publicznego, nałożono na skarżących administracyjną karę pieniężną.
Wskazać należy, że jakkolwiek nie ma formalnych przeszkód, by w jednym postępowaniu organ rozstrzygał kwestie związane z wieloma naruszeniami przepisów ustawy SENT, to jednak w takim przypadku, w odniesieniu do każdego z nich, musi zostać sformułowana jednoznaczna wypowiedź, mająca swoje podstawy w obowiązujących przepisach prawa (stosowane są bowiem przepisy o sankcjach). W niniejszej sprawie organ rozstrzygnął odnośnie do dwóch zgłoszeń nr SENT[...] i SENT[...], przy czym nie jest w ogóle wiadome, za które z nich karę nałożył, a od ukarania którego odstąpił. Wypowiedź organu I instancji, utrzymana w mocy przez DIAS i zaakceptowana przez WSA, w istocie rzeczy wskazuje, że na skarżących nałożono kary za każde z naruszeń, w łącznej kwocie 10.000 zł, przy czym żaden organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie prawnej takiego rozróżnienia dokonano. W decyzji pierwszoinstancyjne brak jest konkretnych rozważań odnośnie każdego z naruszeń, które - co należy podkreślić - dzieli ponad trzyletni okres, co będzie jeszcze przedmiotem oceny, w kontekście przesłanki interesu publicznego i warunków go materializujących.
Organ działał zatem w taki sposób, jakby nakładał karę pieniężną po 5.000 zł za każde stwierdzone naruszenie, przy sztywno określonej ustawowo wysokości za każde naruszenie (10.000 zł). I jakkolwiek prawidłowe jest generalne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że uchybienie powyższe nie powinno podważać korzystnego dla strony rozstrzygnięcia (w zakresie, w jakim nie jest ona ukarana pełną karą 20.000 zł, a jedynie karą 10.000 zł), to stanowisko to nie jest jednak trafne na tle niniejszej sprawy, w której wadliwie określono i zastosowano przesłankę interesu publicznego. Na przeszkodzie uchyleniu obu decyzji nie stoi przy tym powoływany przez WSA art. 134 § 2 p.p.s.a., bowiem błędy w zakresie interpretacji i przede wszystkim zastosowania przesłanki interesu publicznego, przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, uzasadniają uchylenie obu decyzji w niniejszej sprawie.
Przechodząc zatem do oceny kluczowej w sprawie przesłanki interesu publicznego, wobec argumentacji skarżących, należy w sposób ogólny przypomnieć, że potrzeba wprowadzenia regulacji w rodzaju ustawy SENT spowodowana została koniecznością skutecznego zwalczania szarej strefy, nielegalnie obracającej towarami wrażliwymi, głównie paliwem i jego pochodnymi, w skali nie milionów a miliardów złotych. Przewidziane w powołanej ustawie obowiązki jak i środki zapewniające ich wykonanie nie mogą być zatem postrzegane jako kolejny, zwykły sposób sankcjonowania wprowadzonego reżimu prawnego, w celu zapewnienia posłuchu i egzekwowania prawa, ale raczej jako regulacja do pewnego stopnia szczególna, właśnie z uwagi na jej cel i dziedzinę, której dotyczy.
Powyższe - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - uzasadnia zatem tezę, że obowiązki z ustawy SENT, z racji na cel ich wprowadzenia i konieczność stałej, prawidłowej realizacji przez absolutnie każdego uczestnika rynku obrotu towarami wrażliwymi, z uwagi na wieloaspektową, wielopoziomową i krzyżową potrzebę pozyskiwania przez organy danych związanych z ruchem tych towarów, nie mogą być bagatelizowane, czy też osłabiane twierdzeniem o "drobnym charakterze uchybień", czy braku uszczuplenia należności publicznoprawnych. Stąd w orzecznictwie prezentowane jest konsekwentnie stanowisko, że przepisy ustawy SENT nie uzależniają nakładania kar pieniężnych od powstania uszczupleń podatkowych, czy też nie warunkują ich wielkością obrotu osiągniętego na towarach wrażliwych. Posługiwanie się więc przez skarżących argumentem w postaci braku narażenia skarbu państwa na stratę, czy też drobną wielkością zysku osiągniętego ze sprzedaży LPG, nie jest samo w sobie uzasadnione i nie świadczy o automatycznym zaistnieniu przesłanki interesu publicznego.
Przesłanka interesu publicznego nie może być jednak, a tak została w istocie potraktowana przez organy, a następnie WSA, interpretowana jako niedająca nigdy możliwości na pełne odstąpienie od nałożenia kary za stwierdzone naruszenie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla oczywiście, że odpowiedzialność przewidzianą w art. 21 ust. 2d ustawy SENT cechuje administracyjny, a więc obiektywny charakter, co implikuje z kolei twierdzenie, że dla zastosowania sankcji wystarczające jest już samo popełnienie czynu opisanego w przepisie prawa materialnego. Kwestia zawinienia strony, w tym przypadku i na tym etapie (ustalania naruszenia) nie ma większego znaczenia, ale może być przedmiotem dalszych rozważań w ramach badania przesłanek uzasadniających, łącznie z innymi okolicznościami, przyznanie swoistej ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary.
Dwie podstawowe przesłanki uzasadniające przystąpienie przez organ do oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary na zasadzie art. 21 ust. 3 ustawy SENT, co przy tym czynione jest na wniosek lub z urzędu, stanowią: ważny interes podmiotu odbierającego lub interes publiczny, które oceniane są indywidualnie, na tle każdej konkretnej sprawy.
Chcąc odstąpić od nałożenia kary organ, działając na wniosek lub z urzędu, bada zatem w pierwszej kolejności, czy zachodzi w sprawie ważny interes podmiotu podlegającego ukaraniu (tu: odbierającego) lub interes publiczny. Jest to - jak wskazano - zaraz po ustaleniu zaistnienia naruszenia, istotny, merytoryczny etap analizy kwestii odstąpienia od nałożenia kary, od którego rozpoczyna się procedura w tym zakresie, stanowiąca składową całej sprawy dotyczącej ukarania za stwierdzone naruszenie. Przesądzenie tych przesłanek (ściślej stwierdzenie ich występowania) otwiera dalszą możliwość, przy spełnieniu jeszcze innych wymogów, do odstąpienia od kary za popełniony delikt administracyjny.
W sprawie poza sporem pozostaje kwestia braku spełnienia przesłanki ważnego interesu skarżących (podmiotu odbierającego), bowiem sytuacja materialna spółki cywilnej nie zostanie zachwiana przez ewentualną zapłatę nałożonej kary.
Sporne jest jednak to, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy, ziściła się w pełni przesłanka ważnego interesu publicznego, uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary w całości (co do odstąpienia od co najmniej jednej z kar, organy zdają się być przekonane, choć nie określają od której z nich odstępują).
Odnosząc się zatem do powyższego należy zauważyć, że pojęcie interesu publicznego, o którym mowa m.in. w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, nie posiada definicji legalnej, zatem ustalenie jego zakresu pozostawione jest praktyce orzeczniczej. W związku z tym należy wskazać, że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa, pojęcie to może obejmować, choć nie w każdym przypadku musi tak właśnie być, wiele okoliczności i przypadków, przy czym katalog tego rodzaju stanów jest bez wątpienia otwarty.
Wskazać zatem należy, że przy analizie interesu publicznego można rozważać i brać pod uwagę, choć czynić to należy z dużą dozą ostrożności, uwzględniając cel ustawy, zmierzający do takiego ukształtowania praktyki przemieszczania towarów wrażliwych, aby ostatecznie w ogóle nie dochodziło do naruszeń, np. to:
- - czy liczba kar dotychczas nałożonych na dany podmiot jest znaczna,
- - czy stwierdzone uchybienie stwarza realne zagrożenie uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa (jest np. często wykorzystywanym schematem działania przestępców), czy jest dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, choć nie jest to wymóg bezwzględny,
- - czy nieprawidłowości wystąpiły jednokrotnie (sporadycznie) czy występują często (brak dbałości, uprzednie ukaranie, lekceważenie obowiązków prawnych),
- - czy nałożenie kary pieniężnej będzie miało charakter prewencyjny i dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych działań, czy też stanowić będzie nieuzasadnioną represję,
- - jaka jest doniosłość uchybienia z punktu widzenia istoty ustawy SENT.
Uwzględniając potrzebę elastycznej oceny wskazanej przesłanki oraz swoiste przenikanie się okoliczności stanowiących o interesie publicznym i interesie podmiotu, przy jej analizie wziąć należy pod uwagę okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, jego przyczyny, postawę podmiotu ukaranego oraz to, czy w okolicznościach sprawy kara realizuje cel ustawy SENT.
Jak już wskazano, odstąpienie jest sposobem na łagodzenie formalizmu prawnego i surowości kary, a więc stanowi kolejną, po zróżnicowaniu kwot samych kar, emanację zasady proporcjonalności. Jakkolwiek instytucji tej nie można uczynić standardem postępowania organów bowiem wypaczałoby to jej niewątpliwie wyjątkowy i zarazem szczególny charakter, to jednak nie można również traktować jej jako działania zupełnie abstrakcyjnego i bardzo wyjątkowego, zwłaszcza że do naruszeń ustawy SENT może dochodzić przez pomyłkę, a nie zawinione i intencjonalne działanie, nastawione na dokonywanie naruszeń i oszustw.
Interes publiczny będzie więc występował wówczas, gdy sankcja, którą należałoby nałożyć, uznana będzie za wyjątkowo nadmierną (dolegliwą w większym stopniu niż jest niezbędny dla osiągnięcia ogólnospołecznego celu ustawy). W takim przypadku przesłanka interesu publicznego rzeczywiście nakazywać będzie odstąpienie od nałożenia kary.
Z uwagi na doniosłość kwestii nałożenia i odstąpienia od kary, jako oczywiste należy w związku z tym traktować stwierdzenie, że ocena podstaw do zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy SENT nie może być dowolna, a przewidziana w omawianym przepisie uznaniowość organu, nie może oznaczać niczym nieskrępowanej swobody w decydowaniu o odstąpieniu od nałożenia kary.
Jakkolwiek - co do zasady - powyższe kryteria rozumienia interesu publicznego z art. 21 ust. 3 ustawy SENT zostały przez organy i WSA prawidłowo dostrzeżone (w ich ogólnym sensie), to jednak niewątpliwy i nieuzasadniony okolicznościami prymat nadano w tym przypadku interesowi skarbu państwa (fiskalnemu), bez dostatecznego rozważenia czy w interesie publicznym leży jednak odstąpienie od kary w całości.
W obu decyzjach zawarte zostały rozważania na temat okoliczności przemawiających przeciwko wystąpieniu przesłanki interesu publicznego, która uzasadniałaby całkowite odstąpienie od kary (w zasadzie surowość kary 20.000 zł uznana została za jedyną okoliczność uzasadniającą jej obniżenie do 10.000 zł - pomijając wcześniej opisaną wadliwość takiego działania, niewyjaśniającego, której z kar odstąpienie dotyczy). Organy, a za nim WSA, przyjmują natomiast, że na niekorzyść skarżących przemawia ilość naruszeń, świadcząca co najmniej o niestarannym działaniu, obowiązek płacenia kar, które są obciążeniami publicznoprawnymi, czy wreszcie nieuzupełnienie zgłoszenia o szczegółowe informacje związane z dostarczoną partią towaru wrażliwego, co mogło mieć wpływ na potencjalną możliwość uniknięcia obowiązków fiskalnych (mogło doprowadzić do pozaewidencyjnego wprowadzenia do obrotu handlowego towaru), zaś w interesie publicznym jest wychwycenie i wyeliminowanie tego typu nieprawidłowości.
Jeżeli zatem w tak eksponowanym przez organy i WSA interesie publicznym pozostaje "wychwycenie i wyeliminowanie tego typu nieprawidłowości", a więc pozaewidencyjnego wprowadzenia do obrotu handlowego towaru wrażliwego, to z całą pewnością podważa realizację tego skądinąd słusznego postulatu funkcjonowania systemu SENT, działanie organu, który dysponując już w dniu zamknięcia każdego zgłoszenia informacją o niewskazaniu numerów dystrybutorów i stanów ich liczników, nie podejmuje jakichkolwiek działań w zakresie kontroli skarżących. Nie chodzi przy tym o wymuszanie na organie natychmiastowego działania kontrolnego, a o spowodowanie logicznej weryfikacji stanowiska, które stwierdza w decyzji o karze, że istotność naruszenia "mogła mieć wpływ na potencjalną możliwość uniknięcia obowiązków fiskalnych", co jednak nie wytrzymuje krytyki w zderzeniu z tą niewątpliwą okolicznością, że czynności związane z ukaraniem podejmowane są po pierwsze, po upływie odpowiednio 3,5 roku oraz roku od każdego z zaistniałych naruszeń, po drugie nie uwzględnia się okoliczności wynikających ze stanowiska skarżących (w ogóle nie zostało to przeanalizowane), że dostawy LPG miały charakter cykliczny (w interwałach mniej więcej miesięcznych - por. przykładowa dokumentacja przedstawiona przez stronę), zaś w całym okresie działania skarżących wystąpiły dwa sprecyzowane naruszenia - w maju 2020 r. (okres silnego rozwoju pandemii COVID-19) i grudniu 2023 r. Inaczej mówiąc, ocenie organów, czego nie dostrzegł WSA, w ogóle nie zostało poddane to, że w całym ciągu prawidłowych, cyklicznie dokonywanych, zgłoszeń, w ramach których podawano stany liczników i numery dystrybutorów, którymi organ dysponował, zdarzyły się dwa naruszenia, które jakkolwiek miały miejsce, to jednak wymagały co najmniej oceny, czy mogły w ogóle świadczyć o możliwości nielegalnego obrotu, skoro przed jak i po każdym kwestionowanym zgłoszeniu, organ dysponuje numerami dystrybutorów i stanami ich liczników wynikającymi z innych zgłoszeń (wcześniejszych i późniejszych).
Brak jest więc rzetelnej i logicznej oceny, czy owe dwa, odległe od siebie, naruszenia, rzeczywiście mogły wpłynąć na wiarygodność informacji otrzymywanych przez organ, a przez to czy wymagają rzeczywiście ukarania.
Dodać przy tym należy, że wbrew ocenie WSA, o czym trzeba wnioskować na podstawie akt administracyjnych, w sprawie nie podjęto rzetelnej próby wykazania uprzedniego ukarania skarżących za naruszenia obowiązków SENT, ich powtarzalności i wagi. Przyjmowanie w tym przypadku, że przekreślającą możliwość odstąpienia od obu kar jest sytuacja, gdy konstytutywnie (w decyzji o karze) dokonuje się zakwalifikowania obu naruszeń i wymierzenia za nie sankcji administracyjnej, jest co najmniej niezrozumiałe. Z dotychczas zgromadzonych dowodów wynika, że skarżący nie byli uprzednio karani za naruszenia ustawy SENT, zaś uchybienia w prawidłowym zamknięciu zgłoszeń dzieli znaczny interwał czasowy, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że nawet w przypadku uprzedniego ukarania, fakt ten wymagałby weryfikowalnej oceny, gdyż każdemu, nawet popełniającemu poprzednio naruszenia, należy się tzw. "prawo do bycia zapomnianym" i ocena potrzeby nałożenia dotkliwej sankcji.
Tym samym, w odróżnieniu od oceny Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie uważa, aby w sprawie słusznie uznano, ważąc dostatecznie za i przeciw, że przesłanka interesu publicznego, uzasadniająca odstąpienie od obu kar, na pewno nie występuje. W tym względzie organy nadały prymat interesowi fiskalnemu, a nie publicznemu, kierując się potrzebą nałożenia sankcji a nie potrzebą oddziaływania.
W związku z powyższym, na mocy art. 188 p.p.s.a., uchylono zaskarżony wyrok, zaś na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy SENT oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej, orzeczono o uchyleniu obu decyzji.
W ponownym postępowaniu organ I instancji, do którego wróci niniejsza sprawa, realizując wymagania z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej, zgromadzi dokumentację niezbędną do rzetelnego zweryfikowania wywiązywania się przez skarżących z obowiązku prawidłowego zamykania zgłoszeń i odniesie ją do dwóch stwierdzonych naruszeń oraz przesłanki interesu publicznego. Ustali również, czy skarżący w ramach działalności w spółce cywilnej, byli uprzednio karani za naruszenia ustawy SENT. Dopiero po wyjaśnieniu tych kwestii, biorąc pod uwagę interwały pomiędzy naruszeniami, w tym także możliwość błędu, która jakkolwiek nie niweczy samego czynu to jednak może, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, zostać wzięta pod uwagę przy odstąpieniu od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, oceni czy stwierdzone naruszenia rzeczywiście wymagały ukarania, a interes publiczny przeczy takiemu rozstrzygnięciu.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 215).