Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r. o sygn. akt V SA/Wa 1792/13 oddalił skargę Powiatu O. (dalej: Powiat, skarżący) na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 maja 2013 r., nr [...] zobowiązującą do zwrotu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Decyzją Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r., wydaną na podstawie art. 37 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm., dalej: u.d.j.s.t.), Powiat został zobowiązany do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2008 r. w wysokości 501.389 zł albowiem część tej subwencji została nieprawidłowo skalkulowana z uwzględnieniem zawyżonej liczby uczniów - o 13 uczniów szkół publicznych i niepublicznych dla młodzieży, o 2 uczniów przy wadze P1, o 5 uczniów przy wadze P2, o 13 uczniów przy wadze P5, o 11 uczniów przy wadze P7, o 11 uczniów przy wadze P8, o 2 uczniów przy wadze P26, o 1 wychowanka przy wadze P33, o 13 uczniów przy wadze P40.
Po rozpoznaniu wniosku Powiatu o ponowne rozpatrzenie sprawy, Minister Finansów decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję własną. Podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko Minister podał, że okolicznością istotną dla prawidłowego wyliczenia subwencji było ustalenie liczby uczniów, którzy zostali wskazani w sprawozdaniu jako objęci kształceniem specjalnym. Ustalenia organu kontroli skarbowej były wystarczające do weryfikacji prawidłowości danych przedstawionych przez Powiat i uznania, że zawyżono liczbę dzieci, które posiadały odpowiednie orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego.
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Powiatu stwierdził, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi ocena zasadności zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2008 r. Ramy materialnoprawne rozpoznawanej sprawy stanowiła ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, a ściślej jej art. 37 ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym w przypadku, gdy ustalona dla jednostki samorządu terytorialnego część oświatowa subwencji ogólnej jest wyższa od należnej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji zobowiązuje do zwrotu nienależnej kwoty tej części subwencji, chyba że jednostka ta dokonała wcześniej zwrotu nienależnie otrzymanych kwot - w zakresie subwencji za lata poprzedzające rok budżetowy.
Minister Finansów orzekł o zwrocie nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2008 r. w związku z tym, że nastąpiło nieprawidłowe jej naliczenie na skutek zawyżenia liczby uczniów, którzy nie posiadali orzeczeń poradni psychologiczno-pedagogicznych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej: u.s.o.). WSA podzielił ustalenia dokonane w tym zakresie przez Ministra Finansów. W świetle art. 71b ust. 1 u.s.o., kształceniem specjalnym obejmuje się dzieci i młodzież wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy. Kształcenie to może być prowadzone w formie nauki w szkołach ogólnodostępnych, szkołach lub oddziałach integracyjnych, szkołach lub oddziałach specjalnych i ośrodkach. Z art. 71b ust. 3 u.s.o. wynika zaś, że opinie o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka oraz orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego albo indywidualnego obowiązkowego rocznego przygotowania przedszkolnego i indywidualnego nauczania, a także o potrzebie zajęć rewalidacyjno-wychowawczych organizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami wydają zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym w poradniach specjalistycznych.
Orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego określa zalecane formy kształcenia specjalnego, z uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności, w tym stopnia upośledzenia umysłowego. Zdaniem Sądu posiadanie orzeczenia poradni psychologiczno-pedagogicznej, w tym poradni specjalistycznej, o potrzebie kształcenia specjalnego było warunkiem koniecznym do uwzględnienia uczniów przy określonej wadze. Żaden inny dowód, poza orzeczeniem wydanym na podstawie art. 71b ust. 3 u.s.o. nie uprawniał jednostki samorządu terytorialnego do uzyskania zwiększonych dopłat subwencyjnych, z tytułu kształcenia uczniów niepełnosprawnych. A więc tylko uczniowie posiadający orzeczenie poradni mogli być wykazani w sprawozdaniach statystycznych GUS i objęci odpowiednią wagą przy kalkulacji części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2008 dla danej jednostki samorządu terytorialnego.
Za prawidłowe WSA uznał stanowisko Ministra Finansów, że uczniowie legitymujący się innymi dokumentami, np. lekarskimi opiniami (zaświadczeniami) o potrzebie stosowania wobec nich specjalnych metod nauki pracy, nie mogli być uwzględnieni przy kalkulacji na 2008 r. kwoty części oświatowej subwencji ogólnej dla skarżącego. Zasadne było zatem zobowiązanie skarżącego do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2008 r. w wysokości 501.389 zł. Jednocześnie WSA zauważył, że art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. nakłada na Ministra Finansów obowiązek orzeczenia o zwrocie nienależnie uzyskanej kwoty subwencji, a jego działanie w tym przedmiocie nie jest oparte na uznaniu administracyjnym.
Za chybione Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 38 ust. 1 i art. 37 ust 1 u.d.j.s.t., gdyż w przypadku uzyskania przez dany podmiot nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej organ właściwy zobowiązuje do jej zwrotu. Minister Finansów wydając zaskarżoną decyzję podjął wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, opierając ją na dokumentach sporządzonych przez organy administracji publicznej w zakresie ich działania, w tym na ustaleniach kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego Powiatu. Jednocześnie dokonał wnikliwej analizy i oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego.
Reasumując WSA stwierdził, że w świetle bezspornego stanu faktycznego sprawy, Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a prowadząc postępowanie przestrzegał stosownych reguł procesowych. Z akt sprawy i z uzasadnienia decyzji wynika, że organ zbadał wyczerpująco wszystkie okoliczności faktyczne i dokonał obiektywnej oraz wnikliwej ich oceny. Skarżący nie wykazał, aby uczniowie niepełnosprawni legitymowali się orzeczeniami, o których mowa w przepisie art. 71b ust. 3 u.s.o. stąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że odpowiada ona prawu.
Powiat [...] złożył skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:
- I. naruszenie prawa materialnego tj. art. 37 w zw. z art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie, że art. 37 u.d.j.s.t. stanowi samoistną podstawę do żądania zwrotu nienależnie otrzymanej subwencji, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania na podstawie ustawowego odesłania odpowiednich przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.);
- II. naruszenie przepisów postępowania, tj. 1 art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez Powiat w skardze zarzutu "zaniechania rozpoznania istoty zarzutów postawionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy poprzez czysto formalne podtrzymanie dotychczasowego stanowiska i jego uzasadnienie" (tj. zarzut "d" skargi), a także nieustosunkowanie się przez WSA w W. w uzasadnieniu wyroku do tegoż zarzutu;
2 art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 9 oraz art. 76 § 1 k.p.a., a także art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, pomimo że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono rzeczywistej liczby uczniów (wychowanków) wymagających potrzeby kształcenia specjalnego (odpowiadającej danej wadze), co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem Powiatowi w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie obowiązku Powiatu do zwrotu (rzekomo) nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2008 r. w wysokości 501.389 zł, będących przedmiotem postępowania administracyjnego.
Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, wówczas NSA związany jest granicami wskazanego środka odwoławczego.
Skarga kasacyjna Powiatu [...] opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.
W pkt II.1 skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej sformułowano zastrzeżenia, względem uchybień WSA w kwestii prawidłowego uzasadnienia wydanego w sprawie wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).
Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Sądu Odwoławczego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały szczegółowo wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10).
Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku WSA w W. spełnia wymogi ustawowe. Jak wskazano przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, jak również kiedy uzasadnienie zaskarżonego wyroku bazuje na wadliwych ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił rzeczywisty i prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Brak stanowczego nawiązania do pkt "d" skargi wynika z samego charakteru sformułowanego w nim zarzutu, a w zasadzie braku takiego zarzutu, bo przecież nie można uznać za prawnie skuteczne, ogólnikowego stwierdzenia o nieodniesieniu się przez Ministra Finansów do istoty zarzutów postawionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.
Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie wyjaśnił podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia. Dodatkowo nie bez znaczenia dla tej sprawy jest i to, że decyzja objęta skargą nie zapadła w postępowaniu instancyjnym (klasycznym), a więc i sposób jej kontroli przez ten sam organ (remonstracja) musi być ujmowany nieco odmiennie niż ma to miejsce przy rozpoznawaniu odwołania przez organ II instancji w klasycnym rozumieniu. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił zatem uwagę na tę specyfikę stwierdzając, że Minister Finansów nie naruszył prawa utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie, bo w uzasadnieniu podał argumentację prawną uzasadniającą prezentowane stanowisko.
Nietrafny, choć częściowo, jest także zarzut sprecyzowany w pkt. II.2 skargi kasacyjnej. W kontrolowanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał oceny ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu przed Ministrem Finansów. Trafnie przyjął, że w postępowaniu administracyjnym dokonano prawidłowych i zgodnych z prawem ustaleń stanu faktycznego, przyjmując, że dowody zebrane podczas kontroli skarbowej były miarodajną podstawą wydanej decyzji. Powiat dokonywał odmiennej oceny i interpretacji tych ustaleń, jednakże nie kwestionował liczby uczniów, którzy zostali zgłoszeni do subwencji oświatowej. Potwierdzał więc poprawność takich ustaleń, kwestionując jednak prawidłowość twierdzenia organu o braku podstaw do zaliczenia konkretnych uczniów do poszczególnych wag, od których zależy wysokość subwencji. Trafnie zatem WSA nie uwzględnił tych zarzutów skargi, które kwestionowały stan faktyczny sprawy.
Dla poprawności takiego stanowiska nie może mieć znaczenia zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną, że organ nie czynił w tym zakresie własnych ustaleń, przez to takie dowody są niepełne albo pozorne. Oczywiście tak nie jest, co przyznaje sama strona twierdząc przecież, że ustalenia protokołu kontrolnego mają charakter dokumentu urzędowego, zatem odpowiadają jego treści. NSA przyjmuje, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie oceny poprawności ustaleń faktycznych sprawy, a tym samym zarzut skargi kasacyjnej podnoszący wadliwość tego działania nie mógł być uwzględniony. Protokoły kontroli skarbowej mogły zostać wykorzystane jako podstawa ustaleń faktycznych w postępowaniu o zwrot subwencji. Ocenie prawidłowości rozdysponowania środków publicznych służy właśnie taka kontrola wyspecjalizowanego organu (UKS). Jeżeli strona uznawała, iż w protokole kontroli poczyniono niewłaściwie ustalenia, wówczas, niezależnie od ewentualnej możliwości kwestionowania jego ustaleń w odrębnym trybie, może w sprawie o zwrot subwencji udowadniać (w ramach przysługujących jej środków dowodowych), iż konkretne ustalenia nie są prawidłowe. W niniejszej sprawie Powiat zwalcza samo wykorzystanie protokołu kontroli UKS, bez wykazania, w czym tkwi jego merytoryczna wadliwość.
Kierując się motywami i znaczeniem uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09), Sąd w niniejszym składzie uznaje za trafny zarzut nr II.2 skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim strona podnosi w nim naruszenie art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. Powiat zasadnie stwierdza, iż Sąd pierwszej instancji jest zobowiązany ze względu na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. do zbadania legalności skarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa, a więc powinien również odnieść się do sposobu stosowania przez organ art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t., a tego warunku nie spełnia kontrolowany wyrok. Z treści art. 38 ust. 1 pkt 2 i 3 u.d.j.s.t. wynika, że do decyzji zobowiązującej do zwrotu nienależnej kwoty części subwencji oświatowej stosuje się przepisy działu III O.p. z wyłączeniem art. 57 O.p. oraz rozdziału 6 i 7a tej ustawy, a także art. 67a § 1 pkt 3 O.p., o ile przepisy u.d.j.s.t. nie stanowią inaczej.
Wykładnia art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. nie może prowadzić do wniosku prezentowanego w skardze kasacyjnej, że Minister Finansów był zobowiązany prowadzić postępowanie w sprawie zwrotu nienależnie pobranej kwoty subwencji na podstawie przepisów O.p. Zdaniem NSA, taki pogląd strony skarżącej kasacyjnie jest nieuprawniony, gdyż art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. nie odsyła do działu IV O.p., a w tym dziale są uregulowane zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Skoro więc ustawa nie odsyła do tych przepisów, to wydanie decyzji z art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. następuje w procedurze uregulowanej przepisami k.p.a. i w tym zakresie Minister Finansów działał poprawnie, a Sąd I instancji akceptując taką praktykę nie naruszył prawa. Z drugiej jednak strony do decyzji zobowiązującej do zwrotu należy stosować dział III O.p. ze wskazanymi w art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. wyłączeniami.
Dział III "Zobowiązania podatkowe" Ordynacji podatkowej obejmuje artykuły od nr 21 do nr 119. Zgodnie więc z art. 21 § 1 pkt 2, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z kolei według art. 68 § 1 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 2 § 2 i 3 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy. Organom, o których mowa w § 2, przysługują uprawnienia organów podatkowych. Według art. 38 ust. 4 u.d.j.s.t., przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej kompetencje organu podatkowego wykonuje minister właściwy do spraw finansów publicznych.
Z tych regulacji prawnych wynika wiec, że Minister Finansów posiada uprawnienia organu podatkowego w zakresie ustalenia kwoty części oświatowej subwencji ogólnej wyższej od należnej. Ustalenie to następuje podczas wszczętego z urzędu postępowania administracyjnego w tym przedmiocie. Podstawowy termin przedawnienia możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego wynosi 3 lata, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Moment powstania obowiązku podatkowego jest określony w ustawach regulujących poszczególne podatki. Postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia nienależnie pobranych środków finansowych wszczęto z urzędu w dniu [...] października 2011 r., zaś zakończono wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2012 r., utrzymanej następnie w mocy decyzją wydaną w dniu [...] maja 2013 r.
Przedawnienie jest w pierwszym rzędzie instytucją materialnoprawną, jak również wywołuje istotne skutki procesowe. Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy administracji publicznej powinny podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki ciążące na podmiotach zobowiązanych. Jednakże - co oczywiste - w przypadku upływu terminu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować. Obowiązkiem organów administracji publicznej jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania administracyjnego, bez względu na wniosek strony w tym zakresie. Przedawnienie obejmuje sytuacje, kiedy nie istnieje już żaden stosunek materialnoprawny, kiedy wygasły już wszelkie relacje pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi w związku ze zdarzeniem prawnopodatkowym, od którego upłynął już ustawowy termin, który nie uległ wcześniej przerwaniu, bądź zawieszeniu i nie zachodziła sytuacja, że nie rozpoczął on swojego biegu.
Minister Finansów prowadząc postępowanie powinien wypowiedzieć się co do możliwości przedawnienia i jego rodzaju, w przypadku wydania decyzji nakazującej zwrot subwencji, bowiem stosowne przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały wyłączone dyspozycją art. 38 ust. 1 pkt 2 i 3 u.d.j.s.t. W rozpoznawanej sprawie decyzja Ministra Finansów nie odnosi się do tej kwestii, zatem wydana została z naruszeniem art. 38 ust. 1 pkt 1 i 2 u.d.j.s.t. Akceptowanie takiego rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji, wadliwego ze względu na pominięcie tego problemu, musi być uznane za działanie niezgodne z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., bo oznacza wadliwie przeprowadzoną kontrolę skarżonego rozstrzygnięcia.
Reasumując należy stwierdzić, że organ ustalając zwrot nienależnie pobranej subwencji oświatowej przez Powiat powinien rozważyć w swojej decyzji, czy orzeczona do zwrotu kwota nie uległa przedawnieniu, skoro do niej mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu z działu III O.p.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że nie mógł on zostać uwzględniony. Przepisy prawa materialnego z założenia kształtują sytuację prawną podmiotu. Zazwyczaj znajdują się one w odrębnych aktach prawnych dotyczących określonej dziedziny życia regulowanej przez prawodawcę. W rozpoznawanej sprawie przepisem prawa materialnego będzie więc regulacja, która np. wskazuje podmiot uprawniony/zobowiązany, rodzaj subwencji i warunki jej otrzymania. Niezależnie od tego należy wskazać, iż w przepisach ustaw regulujących generalnie kwestie materialne, mogą się znaleźć również przepisy o charakterze procesowym. Regulacje w zakresie stosowania właściwych przepisów procesowych do zwrotu subwencji nie mają charakteru materialnego, a proceduralny, określają bowiem tryb postępowania właściwy dla wydania decyzji o zwrocie subwencji przez jednostkę samorządu terytorialnego.
W kontekście tych uwag należy przyjąć, że kwestionowanie art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. przez zastosowanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest chybione. Również stawianie w ramach uchybienia materialnego zarzutu naruszenia art. 37 u.d.j.s.t., polegającego na błędnej wykładni przepisu, jest merytorycznie nietrafne. Powiat uzasadniając ten zarzut stwierdza, że Sąd pierwszej instancji naruszył treść tego przepisu, gdyż przyjął, że art. 37 u.d.j.s.t. jest samodzielną podstawą do orzeczenia o zwrocie subwencji. NSA kontrolując zaskarżony wyrok w zakresie wyznaczonym przez tak sformułowany zarzut stwierdza, że stanowisko WSA w W. odpowiada prawu. Bez wątpienia z treści art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. wynika w sposób jednoznaczny, że w sytuacji, gdy ustalona dla jednostki samorządu terytorialnego część oświatowa subwencji jest wyższa od należnej, Minister Finansów w drodze decyzji zobowiązuje do zwrotu nienależnie pobranej kwoty.
W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej w ten sposób zobowiązano Powiat do zwrotu nienależnej kwoty subwencji, zatem Minister Finansów nie naruszył tego przepisu prawa (por. w tym zakresie wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1087/13).
Z uwagi na to, iż kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu subwencji nie była w ogóle przez WSA rozważana, zasadne było uchylenie zaskarżonego wyroku w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy WSA w W. do ponownego rozpoznania. Ponownie badając sprawę WSA odniesie się do powyższej kwestii, rozważając czy i w jakim zakresie sporna subwencja uległa przedawnieniu w myśl przepisów Ordynacji podatkowej.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. zasądzając zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w części.