Uzasadnienie
1. Postanowieniem z 10 czerwca 2026 r., sygn. akt I SA/Gd 206/26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił dopuszczenia V.S.A. z siedzibą w Luksemburgu (dalej "Wnioskodawca") do udziału w sprawie w charakterze uczestnika w sprawie ze skargi V.sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 22 grudnia 2025 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że Wnioskodawca nie wykazał interesu prawnego, o którym mowa w art. 33 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana wobec Spółki i dotyczyła określenia jej zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od dywidend i należności licencyjnych wypłaconych Wnioskodawcy. Zdaniem Sądu ewentualne znaczenie wyniku niniejszego postępowania dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy ma jedynie charakter pośredni i faktyczny. Wydane wobec Spółki rozstrzygnięcie nie nałożyło bowiem na Wnioskodawcę żadnego obowiązku ani nie pozbawiło go żadnego uprawnienia. Wnioskodawca nie był również uczestnikiem postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki ani adresatem wydanej w nim decyzji. Sąd podkreślił ponadto, że ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu dotyczącym Spółki nie wiążą organów podatkowych w ewentualnym postępowaniu prowadzonym wobec Wnioskodawcy.
2. Wnioskodawca i Spółka wnieśli zażalenia na powyższe postanowienie zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie art. 33 § 1 oraz § 2 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 166 (Wnioskodawca) oraz art. 33, a w szczególności art. 33 § 1b i § 2 (Spółka) p.p.s.a. i wnieśli o jego uchylenie w całości i dopuszczenie Wnioskodawcy do udziału w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
3. Zażalenie Spółki jako niedopuszczalne podlega odrzuceniu, gdyż zażalenie na odmowę dopuszczenia do udziału w postępowaniu może być skutecznie wniesione jedynie przez podmiot, któremu odmówiono dopuszczenia do udziału w sprawie. Odmowa dopuszczenia do udziału w postępowaniu w trybie art. 33 § 2 p.p.s.a. nie rzutuje na prawa i obowiązki innych uczestników postępowania, w tym strony skarżącej w sprawie. Z tego powodu wniesione przez nich zażalenia podlegają odrzuceniu ze względu na ich niedopuszczalność wyrażającą się w braku legitymacji czynnej. Spółka nie wykazała jaki ma interes prawny w zaskarżeniu postanowienia, które dotyczy innego podmiotu (por. np. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt II OZ 27/23; 23 września 2022 r., sygn. akt III OZ 549/22; 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FZ 97/19; 27 lutego 2018 r., sygn. akt II OZ 201/18, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").
Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 180 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a. postanowił jak w pkt 1 i 3 sentencji. O zwrocie wpisu od zażalenia orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1p.p.s.a.
4. Zażalenie Wnioskodawcy podlega zaś merytorycznemu rozpoznaniu. Stosownie do art. 33 § 1 p.p.s.a., osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania dotyczy jej interesu prawnego, jest uczestnikiem tego postępowania na prawach strony. Warunkiem takiego uczestnictwa jest zatem uprzedni udział w postępowaniu administracyjnym, czyli w administracyjnym postępowaniu jurysdykcyjnym. Natomiast w myśl art. 33 § 2 p.p.s.a. udział w charakterze uczestnika postępowania na prawach strony może zgłosić również osoba, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, jeżeli wynik tego postępowania dotyczy jej interesu prawnego. Postanowienie w tym przedmiocie sąd wydaje na posiedzeniu niejawnym. Należy przy tym zauważyć, że analogiczne zagadnienie dotyczące istnienia po stronie Wnioskodawcy interesu prawnego w rozumieniu art. 33 § 2 p.p.s.a. było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w postanowieniach z 7 sierpnia 2026 r., o sygn. akt II FZ 69/26 oraz z 27 sierpnia 2026 r. o sygn. akt II FZ 62/26, wydanych w sprawie z udziałem tego samego Wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych sprawach uznał, że okoliczność, iż wynik postępowania dotyczącego obowiązków płatnika może mieć wpływ na sytuację podatkową Wnioskodawcy, nie przesądza o istnieniu po jego stronie interesu prawnego, jeżeli wpływ ten ma charakter pośredni i potencjalny. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela i posłuży się przedstawioną w powołanych postanowieniach argumentację w niezbędnym zakresie. W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że o tym, czy wnioskodawca ubiegający się o udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym ma interes prawny w danej sprawie, decyduje norma prawa materialnego, na której oparto zaskarżony akt administracyjny, a nie interes faktyczny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 1993 r. o sygn. akt I SA 1719/92, publ. OSP 1994, z. 10, poz. 199 z aprobującą glosą P. Kucharskiego). Kategoria interesu prawnego jednolicie odnosi się zarówno do Skarżącego jak i uczestników postępowania, stanowiąc łącznik pomiędzy ich sytuacją prawną - sferą indywidualnych praw i obowiązków - a zaskarżonym aktem, czynnością albo bezczynnością. Związek ten musi być przy tym bezpośredni oraz realny. Za utrwalony należy także uznać pogląd, że pod pojęciem "interes prawny" należy rozumieć interes zgodny z prawem i interes chroniony przez prawo. Mieć interes prawny to coś więcej niż mieć interes faktyczny w sprawie. Interes prawny musi wynikać z norm prawa materialnego, regulujących określoną sferę stosunków społecznych. Natomiast z interesem faktycznym mamy do czynienia wtedy, kiedy to dany podmiot jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jednak nie może wskazać przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę jego roszczenia i w konsekwencji uprawniał go do żądania stosownych czynności organu administracji (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2014 r. o sygn. akt II OZ 819/14, publ. CBOSA). Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę argumentów jakoby interes prawny podatnika był odrębny od interesu procesowego płatnika i nie mógł zostać przez płatnika zastąpiony, należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że decyzje organów podatkowych nie nakładają żadnych obowiązków na Wnioskodawcę a fakt, że wynik niniejszej sprawy może oddziaływać na możliwość skutecznego korzystania przez Wnioskodawcę z uprawnień preferencji wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym także w przyszłości, uzasadnia istnienie jedynie interesu faktycznego, a nie wskazuje na wystąpienie interesu prawnego. Dodać trzeba, że interes prawny, o którym mowa w przepisie art. 33 § 2 p.p.s.a., musi mieć charakter obiektywny, czyli powinien znajdować podstawę w przepisach ustawy (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2008 r. o sygn. akt II OSK 1131/08, publ. CBOSA). Wnioskodawca wskazał w zażaleniach normy prawa materialnego dotyczące: poboru podatku u źródła, skierowane również do podatnika, które według nich stanowią podstawę do stwierdzenia, że Wnioskodawca posiada interes prawny, tj.: art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.), Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, z późn. zm.) zawierające prawo podatnika do skorzystania z obniżonej stawki w odniesieniu od dywidend oraz Dyrektywę Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 345, str. 8, z późn. zm.). Zgodnie z art. 33 § 2 p.p.s.a. udział w charakterze uczestnika postępowania może zgłosić osoba, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, jeżeli wynik tego postępowania dotyczy jej interesu prawnego. Z treści wskazanego przepisu wynika, że dopuszczenie danego podmiotu w charakterze uczestnika postępowania do udziału w postępowaniu, może mieć miejsce wyłącznie w postępowaniu sądowym, które w wyniku złożenia skargi jest "następstwem" postępowania administracyjnego. Zasadniczą zaś przesłanką dopuszczenia konkretnego podmiotu do postępowania sądowego jest ustalenie, czy posiada interes prawny w tej sprawie. Pojęcie "interesu prawnego" w postępowaniu administracyjnym, na którym oparta jest legitymacja procesowa strony, nie zostało ustawowo zdefiniowane. W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że o tym, czy wnioskodawca ubiegający się o udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym ma interes prawny w danej sprawie, decyduje norma prawa materialnego, na której oparto zaskarżony akt administracyjny i z której podmiot legitymujący się tym interesem może wywodzić swoje uprawnienia (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 1993 r. o sygn. akt I SA 1719/92, publ. OSP 1994, z. 10, poz. 199). Interes prawny to zatem interes, który jest chroniony przez prawo, a ochrona ta polega na możliwości żądania od organu administracji podjęcia określonych czynności mających na celu zrealizowanie interesu lub usunięcia zaistniałego zagrożenia. Natomiast aby interes prawny mógł być zaspokojony, musi być interesem osobistym, własnym, indywidualnym, znajdującym swoją podstawę w konkretnym przepisie prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych. Od tak rozumianego interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, w ramach którego podmiot jest tylko bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jednak nie można wskazać przepisu prawa, który stanowiłby podstawę jego roszczenia i w konsekwencji uprawniał go do żądania stosownych czynności od organu administracji. Ponadto stwierdzenie, że dany podmiot posiada interes prawny polega na ustaleniu związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa materialnego, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającego na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację prawną podmiotu w zakresie jego pozycji materialnoprawnej. Jeżeli natomiast akt stosowania danej normy nie wywiera bezpośredniego wpływu na sferę sytuacji prawnej danego podmiotu, wówczas nie można mówić o interesie prawnym strony, a więc także o statusie strony w postępowaniu, w którym dochodzi do konkretyzacji danej normy prawnej. Należy podkreślić, że Wnioskodawcy nie przysługiwała legitymacja materialnoprawna do udziału w postępowaniu administracyjnym zakończonym wydaniem, w tym przypadku zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji nie przysługiwała również legitymacja do udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Skargę do Sądu pierwszej instancji na decyzję organu podatkowego wniosła Spółka, tak więc to jej przysługuje prawo do uczestnictwa w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ wynik postępowania będzie dotyczyć jej interesu prawnego, a nie interesu prawnego Wnioskodawcy. Twierdzenia zawarte w zażaleniu, że w niniejszej sprawie, ciężar zapłaty podatku u źródła ustalonego przez organ podatkowy finalnie poniesie Wnioskodawca lub podkreślanie, że w istocie spór dotyczy tego, czy dywidendy wypłacone Wnioskodawcy mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a także czy istniały podstawy do wyłączenia preferencji z uwagi na zarzut sztuczności struktury, jedynie potwierdzają, że Wnioskodawca legitymuje się w niniejszej sprawie jedynie interesem faktycznym, a nie interesem prawnym, a zatem nie jest zasadne uwzględnienie wniosku o dopuszczenie go do udziału w charakterze uczestnika postępowania. W zażaleniu Wnioskodawcy zawarł stwierdzenie, że "Skoro racjonalny ustawodawca przyznaje podatnikowi własne, samodzielne instrumenty ochrony w odniesieniu do tej samej należności, to potwierdza, że podatnik jest bezpośrednim adresatem praw wynikających z przepisów o podatku u źródła, a nie podmiotem wobec nich zewnętrznym." Z tym stwierdzeniem nie sposób się zgodzić. W niniejszej sprawie zarówno zaskarżona decyzja, jak i postępowanie sądowoadministracyjne dotyczą wyłącznie bezpośrednio płatnika - tj. Spółki, a Wnioskodawca jako podatnik może jedynie odczuć "skutki" tych postępowań w sposób pośredni. Podkreślenia wymaga, że Spółka odpowiada za własne działania na podstawie art. 26 Ordynacji podatkowej, a sporna należność z tytułu dywidendy została w całości przekazana Wnioskodawcy. Należy wskazać, że istnienie przedstawionego w zażaleniu przez Wnioskodawcę związku pomiędzy przyszłymi sprawami Wnioskodawcy, a postępowaniem toczącym się w niniejszej sprawie nie pozostawia wątpliwości, ale nie można się zgodzić z oceną prawną tego stanu rzeczy przedstawioną w zażaleniach. Opisany przez Wnioskodawcę związek nie może stanowić źródła interesu prawnego, nie można mu przypisać przymiotu bezpośredniości. Wpływ jaki orzeczenie wydane w sprawie głównej będzie miało na wynik postępowania w przyszłych sprawach Wnioskodawcy będzie jedynie pośredni i potencjalny.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 p.p.s.a. postanowił, jak w pkt 2 sentencji.